Решение № 5308 от 5.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7462/2015 г.

Решение № 5308 от 5.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7462/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Светлан Христов Петков в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 598/16.03.2015 г., постановено по адм. дело № 2355/2014 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отменен РА № 03251200035/8.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 416/14.08.2012 г. на същия директор за установените на "Алкана" ЕООД - гр. Русе задължения за ДДС в размер на 1 127 143,45 лв. и съответните лихви за данъчни периоди от месец август до октомври 2008 г. и месец декември 2008 г. по 16 бр. фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕООД, вследствие на непризнато право на данъчен кредит, както и за задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 556 131,45 лв. и съответните лихви в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството с 5 561 341,50 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 134 463,68 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Тези оплаквания подробно са развити в допълнение към касационната жалба, като се акцентира върху реалността на процесните доставки, довели до облагане с ревизионния акт и по ЗДДС и по ЗКПО. Според касационния жалбоподател предмет на спорните фактури е особен вид стока - газ пропан бутан, която е акцизна стока и нормативните изисквания към горивата са в Наредбата за изискванията на качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, приета с ПМС № 156/15.07.2003 г. В тази връзка сочи, че целта на подробната нормативна уредба за горивата е най-общо за съблюдаване на задълженията за съставяне и надлежното попълване на регламентираните придружителни документи от страна на всички лица, които търгуват с гориво, за да се гарантира качеството и съответствието на горивото със законовите изисквания и същевременно да се проследи разпространението и реализацията му във всички етапи от производителя, респ. вносителя до крайния потребител, вкл. и при превозването му. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в посоченото допълнение към касационната жалба. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в посочените му части. Иска се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. От тази страна е постъпила и частна жалба срещу определение № 1632/8.05.2015 г. за разноските, като иска неговата отмяна. Ответникът по касационната жалба "Алкана" ЕООД - гр. Русе чрез адв. Геновева Георгиева я оспорва с искането за оставяне в сила на обжалваното решение и за присъждане на разноски. Оспорва се и частната жалба срещу определението за разноски. В предоставения от съда срок са постъпили писмени бележки с развити доводи за правилността на съдебното решение. От "Алкана" ЕООД е постъпила частна жалба срещу посоченото по-горе определение за разноски, която е поддържа. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна. Частните жалби са процесуално допустими и по същество са основателни. Съображенията за това са следните: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна. Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд. Първоначално с решение № 3189/13.12.2013 г. по адм. дело № 3525/2012 г. състав на Варненския административен съд е отменил посочения по-горе ревизионен акт в частите за установените на "Алкана" ЕООД задължения за ДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците от от август, септември и октомври 2008 г. и месец декември 2008 г., както и за установените задължения за корпоративен данък за 2008 г. С решение № 9591/8.07.2014 г. по адм. дело № 1964/2014 г. тричленен състав на ВАС, Осмо отделение е отменил първоинстанционното решение в частта относно установените данъчни задължения за ДДС поради непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 1 127 143,45 лв. и съответните лихви по 16 бр. фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕООД № 6/6.08.2008 г.; № 9/19.08.2008 г.; № 12/5.09.2008 г.; № 14/8.09.2008 г.; № 15/10.09.2008 г.; № 17/12.09.2008 г.; № 19/24.09.2008 г.; № 20/24.09.2008 г.; № 21/25.09.2008 г.; № 22/25.09.2008 г.; № 23/26.09.2008 г.; № 24/26.09.2008 г.; № 26/14.10.2008 г.; № 27/16.10.2008 г.; № 28/22.10.2008 г. и 30/9.12.2008 г., както и в частта за извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата 5 561 314,50 лв. и установен за внасяне корпоративен данък за същата година в размер на 556 131,45 лв. и съответните лихви и в тези части делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Варненския административен съд. Според касационния съдебен състав в посочените части първоинстанционният съд не е мотивирал решението си, тъй като направените от него фактически констатации преповтарят данни по извършените от приходните органи проверки и заключенията на съдебно-счетоводната експертиза. Освен това е прието, че в посочените части от решението липсват собствени изводи на съда, подкрепени с конкретно посочени доказателства относно установения произход на стоките при доставчика и неговите предходни такива. Посочено е, че съдът е направил правни изводи, които по никакъв начин не са развити и обосновани. В тази връзка в отменителното решение са посочени конкретните мотиви на съда, че от представените по делото доказателства се установявало, че стоката газ пропан-бутан реално е предавана по веригата "Булром Газ Импекс" ООД - Румъния - "Сити Ко София" ООД - "Смарт трейд" ЕООД - "Алкана" ЕООД, като от документите по недвусмислен начин се установявало транзитно изпълнение по смисъла на чл. 329 ТЗ от "Булром Газ Импекс" ООД - Румъния на "Алкана" ЕООД, без да става ясно кои са тези общо посочени от съда документи, което препятства проверката за законосъобразност на касационната инстанция. Прието е, че не е изследван механизма на приемо-предаване на стоките между доставчиците по веригата, така както същата е установена от съда. Не е отговорено според касационния състав на основния въпрос дали е налице само фактуриране на стоките и префактуриране по веригата без прехвърляне правото на разпореждане или е налице реално предаване. Следвало е според тричленният състав на ВАС, Осмо отделение решаващият съд да укаже на страната -жалбоподател, че не сочи доказателства за тези релевантни за спора обстоятелства, като с оглед множеството писмени доказателства и необходимостта от специални знания да укаже или служебно да назначи допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която да обобщи и да извърши проверка на документите по всяка една от фактурите и за количествата на горива по тях, имащи отношение към приемо-предаване на стоките. Освен това в отменителното решение е прието, че с оглед транзитния характер на продажбите според първоинстанционния съд, е от значение обезпечеността не само при прекия доставчик, но и при неговите предходни такива, както и установяване на начина на предаване и приемане на стоките, тъй като по дефиниция при тези продажби от значение е не техническата и материална обезпеченост на прекия доставчик, а установените от него права на собственост върху стоката и начина, по който това е станало. Крайният извод в отменителното решение е, че относно доставките от "Смарт трейд" ЕООД съдът не е обсъдил събраните по делото доказателства, конкретно и в цялост във връзка с относимите обстоятелства, за сметка на подробно развитите принципни съображения относно приложимостта на практиката на СЕС, относно фактическите установености при извършените насрещни проверки от приходните органи и относно останалите безспорни обстоятелства във връзка с плащане, осчетоводяване и др. Направен е извод, че съдът е постановил акт, който в частта за доставките от "Смарт трейд" ЕООД, е немотивиран, вкл. и в частта по ЗКПО. В частта, в която ревизионният акт е отменен от първоинстанционния съд по доставките от "Акрю" ЕАД и "Ронекс" ЕООД, касационният съдебен състав е възприел мотивите на първоинстанционния съд и в тази част решението е оставено в сила и затова не е предмет на разглеждане пред настоящия втори касационен съдебен състав. При връщане за ново разглеждане на делото в частта по издадените 16 бр. фактури от "Смарт трейд" ЕООД за доставки на газ пропан-бутан, първоинстанционният съд отново е отменил ревизионния акт в тази му част, като е приел, че са извършени реални доставки на посочените стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, което е довело и до изводи за законосъобразно упражнено право на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, както и в частта по ЗКПО и определения корпоративен данък - чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО по процесните фактури. Според съда от заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че доставчикът "Смарт трейд" ЕООД и получателят "Алкана" ЕООД са данъчнозадължени лица, че към процесните периоди са регистрирани по ЗДДС, както и че фактурите, по които жалбоподателят е упражнил правото на данъчен кредит отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС и чл. 7 ЗСч, че всички фактури, които доставчикът му е издал са декларирани от последния, включени са в дневниците му за продажби, начислил е ДДС и отчел приходи от продажби и са извършени разплащания по фактурите по банков път. Според съда от събраните доказателства и заключението на вещото лице е установено, че доставчикът е разполагал с количества от процесните стоки, за да извърши облагаеми доставки (описани по получател, фактури, количества и стойности в заключението на вещото лице и съгласно представените доказателства). Според съда от обясненията на прекия доставчик, негов предходен е "Сити Ко София" ЕООД, който от своя страна е декларирал, че е закупил процесната стока от "Булром Газ Импекс" - Румъния. За доказано е прието от съда и транспортирането на стоките с ж. п. вагони и получаването им от "Алкана" ЕООД. За всяка една от 16 бр. фактури с издател "Смарт трейд" ЕООД съдът е приел, че първоначално "Булром Газ Импекс" - Румъния е издало фактури на "Сити Ко София" ЕООД, ведно с придружителни административни документи (ПАД), товарителници, кантарни бележки за всеки един от вагоните, с които е извозена стоката, сертификат за съответствие и доклад за анализ. Съдът е приел за всяка една фактура, че съответното количество е продадено от "Сити Ко София" ЕООД на "Смарт трейд" ЕООД, а последния на "Алкана" ЕООД и по този начин е обосновал изводите си за реално изпълнени доставки на газ пропан-бутан. Въз основа на доказателствата съдът е приел, че е налице и транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ, а именно: от "Булром Газ Импекс" - Румъния чрез "Сити Ко София" ЕООД и "Смарт трейд" ЕООД директно на "Алкана" ЕООД, като стоката е приета в наети бази/разтоварища или е извършило директна продажба на същите. Съдът е отчел, че във всички документи - фактури, товарителници, АДД, издадени от "Сити Ко София" ЕООД на "Смарт трейд" ЕООД, като място на получаване на стоката е посочено гр. Русе, газовото разтоварище, находящо се на бул. "Тутракан" № 41, в т. ч. и в документите, издадени от ТМУ "Столична митница" във връзка с издадените на "Сити Ко София" ЕООД разрешения за получаване на акцизни стоки под режим отложено плащане, както и че от акцизните документи, издадени на последния се установява, а и не е било спорно, че разтоварището се ползва от жалбоподателя по силата на договор с "Шелф" и това обстоятелство съдът е счел, че е констатирано на стр. 3 от ревизионния доклад. Въз основа на така изложеното, съдът е приел, че не е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като са осъществени доставки на процесните стоки по фактурите, издадени от "Смарт трейд" ЕООД. Налице е позоваване в съдебното решение и на практика на СЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 ( Mahagebek и David) и решение по дело С-285/11 (Bonik). Съдът е посочил, че приходните органи не са се позовали на извършена данъчна измама, извършена от прекия доставчик на ревизирания субект или от друг субект, намиращ се нагоре по веригата. С мотивите за извършени реални доставки по процесните фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕООД първоинстанционният е отменил ревизионния акт и в частта по ЗКПО за определения допълнителен корпоративен данък за внасяне за 2008 г. в размер на 556 131,45 лв., ведно със съответните лихви. Решението е неправилно постановено. В частта по ЗДДС. За законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит за получателя по доставка, задължително е да се установи реалността на доставката. Това означава, че само наличието на договор, фактура и осчетоводяването й при доставчика и при получателя, не е достатъчно за признаване на посоченото материално право. Доставката на стока изисква доказване правото на разпореждане със съответната стока, така както е предвидено в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата). Разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС изисква доказване на прехвърляне правото на собственост, но с оглед цитираната в Директивата разпоредба, следва да се държи сметка, че при доказване реалността на доставката на стоки, е достатъчно да се установи, че е налице фактическо предаване на стоката от доставчика на получателя, дори доставчикът да не е собственик. Това разбиране напълно кореспондира и с възприетото в българското право, че продажбата от несобственик не я прави нищожна. В процесния случай първоинстаницонният съд е изложил противоречиви мотиви - от една страна е приел, че са налице доказателства за предаване на процесните стоки от предходния доставчик "Сити Ко София" ЕООД на "Смарт трейд" ЕООД и от "Смарт трейд" ЕООД на "Алкана" ЕООД, а от друга - че е налице транзитна доставка по смисъла на чл. 329 ТЗ, тъй като процесното гориво било изпратено директно от "Булром Газ Импекс" - Румъния (който е пряк доставчик по ВОП на "Сити Ко София" ЕООД) на "Алкана" ЕООД на същото разтоварище в гр. Русе, на което е бил наемател. Предаването на стоката от предходния на прекия доставчик, и от последния на получателя, който упражнява правото по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС изисква да се установи по безспорен начин, че стоката е предадена. Затова и неведнъж в свои решения ВАС е приемал, че след като получателят черпи права от доставките чрез приспадане на ДДС като данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, негово е задължението да докаже, че фактурираните му доставки са реално извършени. В този смисъл са и разпоредбите на чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, според които, както и българския ЗДДС възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки Такова задължение приходният орган няма, тъй като по общите правила на доказването, този който твърди отрицателни факти, не е длъжен да ги доказва. Доказателствата за реалност при доставката на стоки могат да бъдат различни - приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки, кантарни бележки и др. Транзитната продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ изисква наличие на уговорка продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Тази уговорка може да бъде скрепена в договор или друг писмен документ или други доказателства, от които да се докаже по несъмнен начин, че доставката е транзитна, като изпълнена от предходен доставчик направо на получателя, за който е налице правото на приспадане на данъчен кредит и по което се спори между страните по конкретно дело. В съдебната практика при тълкуване на чл. 329 ТЗ се приема, че следва да са налице правоотношения между продавач и купувач, които са страни по договора за транзитна продажба и между купувач и трето лице, което е страна по друг договор за продажба, сключен между него и купувача по първото правоотношение. Доказателства за извършена транзитна продажба на процесното гориво, фактурирано от "Смарт трейд" ЕООД не са ангажирани. В представените по делото товарителници по доставките от "Булром Газ Импекс" - Румъния никъде не е упоменато, че горивото е предназначено за "Алкана" ЕООД, а напротив - във всички товарителници изрично е отбелязано, че то е за "Сити Ко София" ЕООД, като разтоварването е извършено на разтоварището на Русе - север БДЖ. Липсват доказателства за извършени уговорки след подписване на договорите между прекия доставчик и получателя, предходния доставчик със спедитора, поради което изводите на съда, че на практика процесната стока е получена по силата на транзитна продажба (чл. 329 ТЗ) са необосновани и неподкрепени с доказателствата по делото. По делото е установено по категоричен начин само доставката на газ пропан-бутан от "Булром Газ Импекс" - Румъния на "Сити Ко София" ЕООД, като придобиването на газа е чрез ВОП, но няма преки доказателства, че румънското дружество е доставило стоката директно на "Алкана" ЕООД. Затова и изводите на първоинстанционния съд, че е налице транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ е необоснован и неподкрепен с доказателствата, събрани по делото. Нито в договора с прекия доставчик "Смарт трейд" ЕООД, нито в други налични по делото доказателства не се установява договаряне на транзитна доставка и че процесните стоки ще бъдат предадени направо на получателя "Алкана" ЕООД чрез някой от предходните доставчици или друго трето лице. В същото време неправилно първоинстанционният съд е приел, че е налице и предаване на стоките от прекия доставчик на ревизираното дружество - получател. Наличието на предадени фактури от прекия доставчик на получателя не означава, че с тях е установено реалното предаване на стоките. Обстоятелството, че "Алкана" ЕООД е сключила наемен договор с "Шелф" ЕООД за товаро-разтоварна дейност на ж. п. и автоцистерни - помещения, бази и складове на газово разтоварище в гр. Русе, бул. "Тутракан" № 41, ж. п. разтоварище "Напорни тръби" не води до извод за действително предаване на процесните стоки на "Алкана" ЕООД, тъй като такива наемни договори за същото разтоварище са налице и по отношение на прекия доставчик и на предходния "Сити Ко София" ЕООД, поради което посоченото в товарителниците от румънското дружество, че стоката е получена на посоченото разтоварище може да се отнася като получена и от "Сити Ко София" ЕООД, без да са налице категорични доказателства, че получател е бил "Алкана" ЕООД. Позоваването от съда на наличието на кантарни бележки е неправилно, тъй като по делото такива са налице, но те са по отношение на доставката от "Булром Газ Импекс" - Румъния и "Сити Ко София" ЕООД, а не касаят нито пряката доставка, нито транзитна такава с краен получател касационния жалбоподател. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза е посочено, че са налице стокови разписки за получаване на газ пропан-бутан от "Сити Ко София" ЕООД с доставчик румънското дружество, както и наличие на АДД, ПАД и фактури между тях. Пак от експертизата е установено, че "Сити Ко София" ЕООД е издал фактури на "Смарт трейд" ЕООД, като в съдебно заседание пред първоинстанционния съд вещото лице Маргарита Добрева е заявила, че са налице кантарни бележки, издадени от румънския доставчик, които доказват натоварването на стоките в Румъния, а стоковите разписки представляват вътрешен документ, въз основа на което е извършено осчетоводяване, но нямат характер на приемателно-предавателни протоколи. От цитираните от вещото лице документи обаче не може да се направи извод, че те са относими към преките доставки със страни - "Смарт трейд" ЕООД и "Алкана" ЕООД. Относно спазване изискванията на Наредбата за изискванията на качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, приета с ПМС № 156/15.07.2003 г., обосновано касационният жалбоподател възразява, че те не са спазени за процесните доставки, като декларации за съответствие има представени само по доставките на ВОП от Румъния, но не и за преките доставки между - "Смарт трейд" ЕООД (за който са налице доказателства, че в Национална следствена служба е образувано досъдебно производство срещу управителя № 85/12 и където вещото лице е извършвало проверка на предоставените му документи) и "Алкана" ЕООД, предвид чл. 12 от Наредбата, изискващ представяне на такива документи при всяко прехвърляне на горива. В този смисъл неправилно първоинстанционният съд е извел от съдебно-счетоводната експертиза извод, че са налице доказателства за реалност по доставките от "Смарт трейд" ЕООД, след като липсват доказателства за транспортиране между страните по пряката доставка, нито за транзитна такава с получател "Алкана" ЕООД, а само по отношение на доставката по ВОП от Румъния. Не са налице по делото и преки доказателства относно приемане от "Алкана" ЕООД на процесните стоки, както необосновано е приел решаващият съд. Налице е основанието, посочено в ревизионния акт за отказ от правото на данъчен кредит по отношение на "Алкана" ЕООД относно 16 бр. фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕООД - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Позоваването от съда на представени по делото тефтери, съгласно разпита на свидетеля Борислав Бонев е неправилно, тъй като тези тефтери не представляват годно доказателства, обвързващо процесните доставки, тъй като посочването само на номера на вагони, без тези номера да са фиксирани в процесните фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕООД или в други подписан между тях документ, не установява относими обсотятелства по тези доставки, по които касационният жалбоподател е упражнил С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като неправилно подлежи на отмяна в частта за ДДС, вследствие непризнатото с ревизионния акт право на данъчен кредит на "Алкана" ЕООД по фактурите, издадени от "Смарт трейд" ЕООД. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Алкана" ЕООД срещу ревизионния акт в частта относно отказаното право на данъчен кредит по 16 бр. фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕОД в размер на 1 127 143,45 лв. и съответните лихви. В частта по ЗКПО. Предвид изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС, следва да се приеме, че първоинстанционното решение е неправилно и в частта по ЗКПО, с която е отменен ревизионния акт по отношение увеличения финансов резултат на "Алкана" ЕООД с 5 561 341,50 лв. и определения за внасяне допълнителен корпоративен данък в размер на 556 134, 45 лв. и съответните лихви. При неустановени реални доставки по спорните фактури, издадени от "Смарт трейд" ЕООД на "Алкана" ЕООД правилно приходните органи са увеличили финансовия резултат на ревизираното дружество с данъчните основа по процесните фактури и са установили за внасяне допълнителен корпоративен данък в посочения по-горе размер. Затова и в тази част обжалваното решение е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Алкана" ЕООД и в тази част. Следва да се отмени решението и в частта за разноските. По частните жалби за разноските. С молба по реда на чл. 248 ГПК директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Варна е поискал изменение на решението в частта за присъдените на "Алкана" ЕООД разноски, като същите бъдат редуцирани. С решението разноските, присъдени на "Алкана" ЕООД са в размер на 134 463,68 лв. С определение № 1632/8.05.2015 г. по реда на чл. 248 ГПК разноските са намалени от 134 463,68 лв. на 113 331,20 лв. Срещу това определение са постъпили частни жалби и от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна и от "Алкана" ЕООД. С оглед изхода на делото в настоящето касационно производство определението по чл. 248 ГПК следва да бъде отменено, тъй като разноски на "Алкана" ЕООД не се дължат. По искането на касационния жалбоподател за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 14 579,82 лв. за първата съдебна инстанция. За касационното производство не се дължи такова възнаграждение, тъй като тази страна не е представлявана от юрисконсулт, а касационната жалба е подадена лично от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,