Решение № 15024 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7795/2018 г.

Решение № 15024 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7795/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София и по касационна жалба на И. Мичев от [населено място], против съответната отменителна и отхвърлителна част от решение № 971/16.02.2018 г. по адм. д. № 5395/2017 г. на Административен съд София-град и по частна жалба на Мичев против определение от 3.04.2018 г. по адм. д. № 5395/2017 г. на Административен съд София-град за изменение на постановеното решение в частта за присъдените разноски. С решението АССГ е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-22220215009631-091-001/26.01.2017 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, в потвърдената с решение № 532/7.04.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София част, а именно относно определените на И. Мичев задължения за 2013 г. по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 1191, 74 лв. и лихва за 2013 г. в размер на 262, 65 лв.. Съдът е отхвърлил жалбата на лицето в останалата обжалвана част касателно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 640, 32 лв. - главница и 1 667, 01 лв. - лихва, за 2010 г. главница в размер на 1 734, 25 лв. и лихва от 915, 94 лв., за 2011 г. главница в размер на 138, 64 лв. и лихва от 58, 86 лв. С решението са присъдени разноски по компенсация. С определение от 3.04.2018 г. по адм. д. № 5395/2017 г. Административен съд София-град е отхвърлил искането на Мичев за изменение на постановеното решение в частта за присъдените разноски. От всеки касатор в касационните жалби са изложени съобразжения за неправилност и незаконосъобразност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна и присъждане на разноски. В качеството си на ответници по касационната жалба на другата страна, ДД "ОДОП"-София и И. Мичев са изложили възражения за неоснователност на касационната жалба на другата страна в постъпили писмени бележки и становища в съдебно заседание. С частната жалба на И. Мичев е обжалвано определението по чл. 248 ГПК за изменение на решението в частта за разноските като е оспорен размера на присъдените по компенсация разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби и частната жалба. Касационните и частната жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалбата на данъчния директор е неоснователна, а касационната и частната жалби на И. Мичев - основателни. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на И. Мичев с ЕТ "И. Мичев-Мичони" са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2013 г., ведно с прилежащите лихви за забава в резултат на установено превишение на разходите над получените приходи и разполагаеми средства. Сумата на превишение на разходите над приходите е приета от ревизиращите за облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Установено е, че ревизирания субект е регистриран като ЕТ "И. Мичев - Мичони", има сключен трудов договор от 15.05.2012 г. с "Реб Груп" ЕООД, и получава основно трудово възнаграждение в размер на 200 лв., същият притежава дялове в "Заложна къща - Мичони" ЕООД, в която полага труд и също получава възнаграждение. Мичев твърди и реализирани доходи, получени от участие в хазартни игри, които са съобразени от органите по приходите и съда за необлагаем доход на осн. чл. 13, т. 2 от ЗДДФЛ. При установяване на имущественото състояние на лицето са изследвани и установени направените от него разходи за издръжка и живот - за плащания на данъци, осигурителни вноски, такси и мита, разходи за платени лизингови вноски, погасителни вноски по отпуснати кредити или за погасяване на заеми и лихви по тях и т. н. и осъществени разходи за покупка на недвижими имоти по цени вписани в нотариалните актове. С оглед констатациите и при съобразяване на заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, съдът е възприел мотивите на органите по приходите, че са налице превишения на разходите над получените от лицето приходи за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., предвид което РА е приет за законосъобразен частта, с която са определени задължения на Мичев за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., ведно с прилежащите лихви. В частта относно определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2013 г., съдът отново при зачитане заключението на ССЕ и изготвения паричен поток за 2012 г. с крайно салдо положителна величина е намерил за незаконосъобразно невключването й към началното салдо за 2013 г. Така мотивиран при съобразяване начално салдо към 1.01.2013 г. в размер на 40 028, 96 лв., съдът е приел, че за 2013 г. не се установява недостиг на парични средства, респективно не е налице основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и е отменил РА в тази му част, ведно с прилежащите лихви за забава. В останалата част, жалбата срещу РА е отхвърлена. Решението е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА и правилно в частта, с която е отменен РА, но по изложените в настоящото решение мотиви. В извънсъдебната фаза на производството е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. В процесния случай приходните органи с издадения РА са установили данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като реално са определени задължения по ЗДДФЛ на база разликата между разходи и приходи, които са определени като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане. Тъй като такъв конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Предвид изложеното, незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата за ревизия при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респективно оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установено надвишение на разходи над приходите на ревизираното лице. В случая органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА е следвало да бъде отменен като незаконосъобразен. Съдът е постановил неправилно решение в отхвърлителната част, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да се отмени РА и в частта за установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2640, 32 лв. - главница и 1667, 01 лв. - лихва; за 2010 г. главница в размер на 1734, 25 лв. и лихва от 915, 94 лв.; за 2011 г. главница в размер на 138, 64 лв. и лихва от 58, 86 лв. В отменителната част, с която е отменен РА за установените задължения за 2013 г., съдът е постановил правилно решение като краен резултат, което следва да бъде оставено в сила, но по изложените в настоящото решение мотиви, Предвид изхода на спора решението в частта на разноските следва да бъде отменено. По частната жалба на И. Мичев: Поради изложените мотиви за неправилност на решението, атакуваното определение от 3.04.2018 г. по адм. д. № 5395/2017 г. на Административен съд София-град, постановено по реда на чл. 248 ГПК, вр. с чл. 144 АПК, се явява неправилно и като такова следва да бъде отменено. С оглед изхода на производството на касатора данъчен директор разноски не се дължат, такива са дължими в полза на Мичев за първа и касационна инстанция, а именно в размер на 1 910 лв. за първоинстанционното производство и 825 лв. за настоящото такова или общо в размер на 2 735 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение