Решение № 14172 от 3.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3368/2011 г.

Решение № 14172 от 3.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3368/2011 г., VIII о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационните жалби от Димка Недялкова Василева от гр. Добрич, чрез адв. адв. Иванов и от изпълняващия правомощията директор на дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 10/05.01.2011 г. по адм. дело № 2235/2010 г. на Административен съд - Варна, Първо отделение. Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е изменен Ревизионен акт (РА) № 900602/09.04.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с Решение № 439/16.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, с която съдът е коригирал дължимия за 2008 г. данък по ЗДДФЛ. Димка Недялкова Василева е обжалвала изцяло съдебното решение. В жалбите се поддържа неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения и се претендират разноски. Касаторите в качеството си на ответници оспорват касационната жалба на другата страна. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на Димка Недялкова Василева и за частична основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Жалбите са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на Димка Недялкова Василева е неоснователна, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна е основателна. За да постанови оспореното решение, административният съд е приел за безспорно установено, че за ревизирания данъчен период жалбоподателят е притежавал парични средства с неустановен произход. При тези данни съдът е приел, че приходният орган законосъобразно е преминал към облагане на данъчния субект по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Атакуван е Ревизионния акт в частта, в която са установени задължения за данък л по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2004-2008 г. общо в размер на 23569,50 лв. и лихви 6996,71 лв. Установено е, че за ревизирания период за Димка Недялкова Василева са налице данни за укрити доходи -основание по т. 2 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред, при която фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да се потвърждава от събраните доказателства, а презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят но като се съобразява, че фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че са налице данни за укрити приходи или доходи, поради което и данъчната му основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2004-2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007-2008 г. ще бъде установена по особения ред. При ревизията е отчетено, че през ревизирания период жалбоподателката е била в граждански брак с Валентин Георгиев Василев, на който е извършена ревизия за същия период, приключила с издаване на РА № 1002669/12.10.2010 г. Този РА е приложен като доказателство по делото. От приобщени по делото писмени доказателства от ревизионното производство на Валентин Георгиев Василев включително писмени обяснения на Д. Василева се установило, че РЛ е нямало никакви доходи през ревизирания период. От представените доказателства в ревизионното производство на Валентин Василев приобщени с протокол се установява че за процесния период по отношение на жалбоподателката са налице укрити доходи в размер на 1/2 от внесените от Василев парични средства в ЕТ "Модус-90- Валентин Василев" и във " Василев и брат" ООД. Установено е и основание по т. 7 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. От доказателствата по делото се установено, че през целия ревизиран период в режим на СИО са придобити недвижими имоти на обща стойност в размер на 157250,67 лв., а от страна на Д. Василева не са декларирани никакви доходи през ревизирания период. Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК, в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба, респективно доход, когато: 1/ стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или безвъзмездно финансиране, получени от него и 2/ направените разходи от лицето и свързаните с него лица по § 1, т. 3, б "а" от допълнителните разпоредби, явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Фактическите констатации на ревизиращите обосновават хипотезата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като следва да се посочи, че за да се презумира подлежащ на облагане доход по смисъла на цитираната норма, следва превишението на разходите над приходите да е реално и безспорно установено от органите по приходите. При съпоставка на събраните доказателства, както и данните посочени в представените декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за всяка една от годините на ревизирания период е изготвен баланс на приходите и разходите на жалбоподателя като за тези, които представляват семейна имуществена общност е приложено правилото за съвместния принос. Съдът е описал много подробно в мотивите на решението фактическите констатации на органа по приходите по време на ревизията, правните му основания за определяне по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК на допълнително задължение за данък върху доходите на ревизираното лице за отчетните 2004-2008 г., след задълбочен анализ на събраните в хода на делото писмени доказателства включително и относно доказателствената стойност на заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, се обосновал защо и как следва да бъде изменена данъчната основа, с изключение на отчетната 2008 г., за която възраженията на органа по приходите са основателни. След това първоинстанционният съд е дал тълкуване на разпоредбите от закона, които регламентират възникването на допълнително задължение за данък върху доходите, респективно тези, които регламентират хипотезите, възпрепятстващи възникването му, след което е пристъпил към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя. Същите са обсъдени твърде подробно в реда на излагането им и са изложени съответни мотиви защо съдът намира същите като неоснователни. Направен е краен извод за частична основателност на жалбата. Решението на първоинстанционния съд е правилно по отношение на определените задължения за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за 2004 г. в размер на 4396,60 лв. и 2921,01 лв. лихва; За 2006 г. в размер над главница в размер на 5126,88 лв. и лихва над 2039,90 лв; За 2007 г. главница над 1181,28 лв. и лихва над 304,66 лв. и неправилно по отношение определените задължения за данък върху доходите за 2008 г. главница над 11162,92 лв. и лихва над 1195,88 лв. Неоснователно е оплакването, което се поддържа от касатора относно това, че необосновано съдът не е кредитирал писмените доказателства удостоверяващи получени през ревизирания период заеми от жалбоподателя. Съдът е изложил мотиви защо приема за неоснователни оплакванията на жалбоподателя за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт. В тази връзка е прието, че при липса на други доказателства договорите за заем не установяват по безспорен начин източниците на средства на жалбоподателя за ревизираните периоди, тъй като договорите нямат достоверна дата, както и не е доказано, че заемодателите са разполагали с парични суми и възможност да дадат същите в заем на жалбоподателя. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от страна на първоинстанционния съд. По време на ревизията е установено, че за проверявания период жалбоподателят е получил парични средства като в обясненията си е посочил, че са получени в заем от физически лица. След извършени насрещни проверки и изискани писмени обяснения и доказателства органът по приходите е приел, че тези лица не разполагат със съответните суми и въпросните заеми не са приети като източници на доходи, поради което е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Едно от оплакванията, което се поддържа в жалбата, е относно изводите на първоинстанционния съд по доказателствата относно произхода на средствата и в частност относно доказателствената сила на договорите за заем, които според касатора неправилно не са били зачетени, без да бъдат съобразени събраните по време на ревизията доказателства и правната природа на договора за заем. Това оплакване също е неоснователно. Основните оплаквания в жалбата по същество са по-скоро против изводите на органа по приходите, а не против изводите на първоинстанционния съд, и основно са за допуснато съществено процесуално нарушение относно доказателствената сила на представените по делото доказателства и необоснованост. Направените оплаквания са не основателни. Според чл. 240 от ЗЗД с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз "предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи" следва изводът, че договорът по своето естество е реален, т. е. неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Предвид този характер на договора по време на ревизията са били събирани доказателства дали физическите лица заемодатели са притежавали паричните суми, които са предоставили според договорите за заем на жалбоподателя, и било ли е извършено такова предаване. С оглед на събраните по реда на ДОПК е прието, че не е доказан с надлежни доказателства обстоятелството, че заемодателите са притежавали паричните суми. Този извод на органа по приходите е направен на база на анализ на други факти и обстоятелства, установени по време на ревизията и предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК в тежест на данъчно-задължено лице е да обори тези констатации. Представените от жалбоподателя доказателства не опровергават изводите на органа по приходите, поради което правилно е прието от първоинстанционния съд, че констатациите на РА в тази насока не са оборени. Правилни и обосновани са и изводите на първоинстанционния съд за доказателствената сила на договорите за заем и правилно същата не е зачетена. Договорите за заем нямат достоверна дата, т. е. те съставляват частни писмени документи по смисъла на чл. 145 от ГПК (отм.) и нямат обвързваща сила спрямо трети лица, в случая органите на приходната администрация. Писмената форма на договора за заем, в това число и нотариалната заверка на подписите, действително не е условие за неговата валидност, но с оглед на реалния му характер следва да са налице доказателства за реалното предаване на паричните суми, каквито доказателства не са налице по делото. При тази фактическа обстановка правилно е било прието, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и оплакванията в обратния смисъл се явяват неоснователни. Установено е превишение на разходите над приходите и приетата от органите по приходите, данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК а впоследствие коригирана от съда представлява установената разлика между приходната и разходната част на баланса, т. е изразходените парични средства, за които не са представени доказателства за произход. Жалбоподателят не оспорва установените размери на изразходваните средства за проверяваните периоди. Спори се относно приходната част на баланса за съответните години, но при анализа на доказателствата следва да се приемат за верни изводите на Съда относно конкретно посочено превишение на приходите над разходите. Първоинстанционният съд след като правилно и задълбочено е изследвал фактическата обстановка по делото, анализирал е събраните в хода на административното и впоследствие в съдебното производство доказателства правилно е приел, че са налице визираните основания за частичната отмяна на РА. Възраженията на касатора Василева по съществото на спора са неоснователни - сочените от нея касационни основания не са налице. Напротив - изводите на съда по съществото на спора са основани върху подробно обсъждане и преценка на всички доказателства по делото поотделно и в тяхната съвкупност, при спазване разпоредбите на чл. 160 ДОПК, респ. чл. 235 и чл. 236 от ГПК във вр § 2 ДОПК. Решаващият състав е съобразил спецификата на спорния предмет, на данъчния процес и правилно е тълкувал и приложил относимите правни норми от материалните закони, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения - в случая по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Противно на твърденията на касатора, решаващият състав е взел предвид представените в административната преписка и събраните по делото доказателства и е разгледал всички доводи и възражения на двете страни, без да пренебрегва едни или други твърдения, в резултат на което е формирал правилно вътрешно убеждение. Обстоятелството, че в резултат на това е достигнал до изводи, различни с тези на касатора, не може да бъде квалифицирано като нарушение, допуснато от решаващия състав. Решението е обосновано, в което съдебния състав е обсъдил всички доказателства, посочил е тяхното значение за спора с оглед техния вид и характер, момент на представяне, произтичащата от това доказателствена сила, респективно доказателствена стойност, обстоятелствата, които се установяват от тези доказателства и обстоятелствата, които са останали недоказани поради липсата на други доказателства. Отграничени са релевантните за спора доказателства, като е пояснено какво е тяхното значение за изхода на спора, което в крайна сметка мотивира окончателния извод на АС-Варна за частична основателност на жалбата. Обсъдено е и заключението на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, която като ненадлежно оспорена, обосновано е приета материалната й доказателствена сила за правилното решаване на спора. Изводите на първоинстанционния съд изцяло се споделят от настоящата инстанция. Наведените доводи в жалбата на Василева в подкрепа на касационните оплаквания са по-скоро по отношение правилното приложение на материалния закон и по съществото им се приповтарят с доводите и оплакванията в жалбата пред първата инстанция, които обосновано и правилно са обсъдени от първоинстанционния съд, а понастоящем не се подкрепят с доказателства или доводи, които да обосновават наведените отменителни основания. Основателна е жалбата на директора на Д "ОУИ"-Варна за допуснато от съда нарушение по приложение на материалния закон относно определените данъчни задължения за 2008 г. при което съдът е отменил неправилно процесния РА в тази част като в намаление в разходите на ревизираното лице е посочва сумата от 7300 лв., а не 1/2 от 7300 лв. Безспорно по делото е установено, че в РА (стр. 25 от същия) в таблицата на ред 4, колона 3, подколона 3 е посочена сума отнесена на разход в размер на 101131,55 лв., представляващи съгласно ред 4, колона 3, подколона 2 1/2 ид. ч. от предоставени парични средства от В. Василев на ЕТ в общ размер на 202263,11 лв. Относно последната цитирана сума на стр. 17 от РА № 1002669/12.10.2010 г. на ТД на НАП гр. Варна, издаден след извършена ревизия на Валентин Георгиев Василев е пояснено, че представлява сума, която вече е включена в разходната част на паричния поток като внесени от В. Василев суми по спестовни сметки. Съдът е взел предвид констатираното в РА № 1002669/12.10.2010 г. на ТД на НАП гр. Варна и е отменил процесния РА в тази част като в намаление в разходите на ревизираното лице е посочил сумата от 7300 лв., а не 1/2 от 7300 лв. В случая е налице дублирането само с тази 1/2 от 7300 лв., защото само 3650 лв. са отнесени вече в разходната част като внесени парични средства, тъй като 7300 лв. е целия размер на дублираната сума, а в таблицата, касаеща паричния поток на касатора Д. Василева за 2005 г. е отнесена 1/2 ид. част от внесените в брой в спестовни сметки на В. Василев суми - РА (стр. 25 от същия) в таблицата на ред 7, колона 3, подколони 2 и 3. Следователно разходите съгласно цитираната таблица следва да са в общ размер на 219674,19 лв. (223 324,18- 3650 лв.), приходите са в размер на 104395, 00 лв., следователно разликата за облагане, т. е. превишението на разходите над приходите е в размер на 115279,19 лв., а не както е посочил съдът в размер на 111629,18 лв. При данъчна основа 115 279,19 лв. съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ дължимия данък е в размер на 11 527,92 лв. При тази фактическа установеност, обжалваното решение в тази част следва да се отмени, въпроса решен по същество от настоящата инстанция с изменение на РА в тази част като се определи данък в размер 11 527,92 лв. и да отмени процесния РА в останалата част до 11 892,92 лв. Предвид гореизложеното, правилни са изводите на Съда, че РА следва да бъде изменен в частта за установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ, като се установят задълженията, съобразно мотивите на Решението с изключение мотивите касаещи 2008 г. В тази си част жалбата на данъчните органи се явява основателна и при наличната фактическа установеност въпроса може и следва да бъде решен по същество от настоящата инстанция. В останалата част правилни са изводите на Съда, че жалбоподателят не е провел успешно пълно и насрещно доказване, поради което следва да се приеме, че не са оборени фактическите констатации в ревизионния акт. При облагането по този специален процесуален ред не са допуснати съществени процесуални нарушения. Данъчно-задълженото лице е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК за започваща ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. В уведомлението е посочено, че са открити обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, определен е срок за представяне на доказателства и вземане на становище. Изискана е декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Размерът на данъчното задължение е определен при правилно установена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съобразно приложимата материална разпоредба на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ. Предвид на изложеното, касационната жалба на Димка Василева гр. Добрич се явява неоснователна. В нея не се съдържат конкретни основания, обуславящи неправилност на съдебното решение, а са изложени доводите по съществото на спора, такива, каквито са изложени и пред първата съдебна инстанция. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, тъй като такова е присъдено от АС. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение