Решение № 10083 от 5.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1983/2021 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано по касационна жалба на директора на Агенция "Митници", чрез процесуален представител, срещу Решение 4747 от 28.08.2020 г. на Административен съд София-град по адм. д. 10234 по описа за 2018 г., с което по жалба на "Солвей соди" АД /с предходно наименование Девен АД/ е отменен РА BG002000-РК24-РА3/11.06.2018 г., издаден от органи при Митница Варна, потвърден с Решение Р-436/32-252830/31.08.2018 г. на директора на Агенция "Митници", с който спрямо дружеството са определени допълнително задължения за акциз за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 31.12.2015 г. общо в размер на 401 050,91 лв. главница и лихви за просрочие, възлизащи на 144 305 лв.

Директорът на Агенция Митници обжалва и Определение 9003/ 4.12.2020г., постановено по същото дело, с което искането на този орган за изменение на решението в частта за разноските е оставена без разглеждане като недопустима поради просрочие. Аргументира частната жалба с грешка на АССГ относно началния момент на срока за депозиране на искането по чл.248 ГПК.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при необоснованост, при съществени нарушения на процесуалните правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Касаторът поддържа, че след като прегрятата пара, преминаваща през редукционно-охладителните устройства /РОУ/ и бързодействащите редукционно-охладителни устройства /БРОУ/ не участва в производствения процес на електрическа енергия и след като топлинната енергия се доставя директно на потребителите на топлинна енергия, то енергийните продукти, използвани за производството на тази прегрята пара не попадат в обхвата на чл.24, ал.2, т.3 ЗАДС, поради което подлежат на облагане с акциз. Обстоятелството, че РОУ/БРОУ първо, се отнасят към системата на автоматичното регулиране, обезпечаваща поддържането на зададените параметри на парата и в това си качество се явяват енергийната арматура на ТЕЦ; второ, са предназначени за регулиране на процесите на електропроизводство и за резервиране на технологичния цикъл на енергопроизводството и трето, обезпечават управлението и надеждността на работа на централата, не води до правен извод, че за енергийните продукти, от които в парогенераторите, разположени преди РОУ/БРОУ уредбите, се произвежда прегрята пара, която само преминава през РОУ/БРОУ след което и директно се доставя на потребители на топлинна енергия, не се дължи акциз.

Позицията на администрацията е, че топлинната енергия се произвежда в котлите /преди РОУ/БРОУ/ и като топлинна енергия само преминава през РОУ/БРОУ и директно се доставя на потребителите на топлинна енергия.Преминаващата през РОУ/БРОУ системите топлинна енергия /прегрята пара/ не преминава през турбогенераторите, в които се произвежда електрическа енергия, или, от нея в нито един момент не се произвежда електрическа енергия, а директно се доставя към потребителите на топлинна енергия като такава.

Поддържа се, че съдът е нарушил конституционната норма на чл. 60, ал. 2 от Основния закон като признал данъчно облекчение за енергийни продукти, използвани за производството на топлинна енергия. Игнорирал е експертния извод, че минаващата пред РОУ и БРОУ пара, всъщност, е остатъчна след производството на електроенергия и след като от нея не се произвежда електроенергия, тя е средство за получаване на топлоенергия, създадена в парните котли, при разделно производство. Без значение е, че обсъжданите устройства не са средство за производство на топлинна енергия. Необосновано съдът приел, че процесните задължения са за акциз върху енергийните продукти за комбинирано производство на електроенергия - задълженията са установени само за случаите, при които турбогенераторите не са работили и не е произвеждана електроенергия. Законът за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/ в чл. 24, ал. 2, т. 3 не предвижда освобождаване от облагане на енергийни продукти, от които се произвежда топлинна енергия, имаща отношение към производството на електроенергия. Вещото лице изрично подчертало, че БРОУ служи за непрекъснато осигуряване на консуматорите на топлинна, а не на електрическа енергия.

Определянето на данъчната основа за облагане станало по данните от справки на самото ревизирано дружество за количеството на енергийни продукти, използвани за получаване на прегрята пара, преминала през РОУ и БРОУ, представени при издаването на Удостоверение за освободен от акциз краен потребител /УОАКП/. Неправилно съдът приел, че тези справки не могат да бъдат годна опора за определянето на данъчната основа.

В обобщение, съдът неправилно приложил за случая разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т. 3 и чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС. Иска се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Солвей соди" АД, чрез процесуален представител, оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Неоснователно се твърди, че съдът е възприел превратно експертното заключение; експертизата подчертава, че цялото количество енергийни продукти се използва за получаване на прегрята пара, от която се получава електроенергия, като няма измервателни уреди с търговска точност на количеството пара, преминала през РОУ и БРОУ, както и че преминаването на тази пара през устройствата представлява загуба на топлинна енергия. Законосъобразно съдът е приел, че в националното законодателство за процесните периоди няма разпоредба, която да предвижда облагане на загуба на топлинна енергия при производството на електрическа.

Експертизата детайлно е изяснила технологията на когенеративния процес на производство на електроенергия. Предназначението на РОУ и БРОУ е и нормативно установено в чл. 549, ал. 1 от Наредба 9 от 09.06.2004 г. за техническата експлоатация на електрически централи и мрежи и тази уредба потвърждава извода на вещото лице, че без тези устройства основните съоръжения на централата не могат да функционират и тяхното предназначение не е за производството на топлоенергия. Вещото лице изрично е заявило, че топлоенергията след устройствата не може да се счита получена в резултат на разделно /некогенеративно/ производство, както и че няма надежден начин за вярно измерване на количеството преминала през устройствата прегрята пара поради липса на измервателни устройства.

При липсата на законова уредба за облагане на остатъчен продукт при производство на електроенергия и правило за пропорционално разпределяне на горивата, използвани в процеса на когенерация на двата вида енергии, в съответствие с разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от Конституцията е изводът на съда, че данъчното облагане е без основание, като разпоредбите на Директивата, създаващи задължения за частноправни субекти не са пряко приложими. Граматическото тълкуване на нормата на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС обосновава извод, че тя позволява освобождаване от акциз на всички енергийни продукти, използвани при производството на електроенергия, какъвто е случаят, а до приемането на новата разпоредба на чл. 28, ал. 2 /в сила от 01.01.2016 г./ от същия закон липсва национална правна уредба на облагането с акциз при когенерация на електро и топло енергия.

Представените във връзка с издаването на УОАКП на дружеството документи не променят доказания факт, че обсъжданите устройства са елемент на технологичната схема на централата, без който производството на електроенергия е невъзможно. Изчислението на количеството енергийни продукти за получаването на прегрятата пара, преминала през РОУ и БРОУ, по реда на Наредба РД-16-267 от 19.03.2018 г. за определяне на количеството електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия, представляваща подзаконов нормативен акт по законова делегация на Закона за енергетиката, не може да служи за начин на определяне на данъчна основа за облагане с акциз по ЗАДС. Цитирана е практика на Конституционния съд на РБ и ТР 3 от 06.06.2008 г. по т.д. 2/2008 г. на ОСК на ВАС в подкрепа на принципа за законоустановеност на данъчните задължения, който бил приложен правилно от първоинстанционния съд.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил цитираният РА, потвърден с решението на директора на Агенция Митници, с който на ревизираното дружество, в качеството му на лицензиран производител на електрическа и топлинна енергия, при комбинирано производство на топло и електро енергия /когенерация/ и на притежател на удостоверение за освободен от акциз краен потребител /ОАКП/ за производство на електроенергия, на основание чл. 20, ал. 2, т. 19 от ЗАДС, са установени задължения за акциз за данъчни периоди 01.02.2014 г. до 15.08.2017 г. в посочения размер. Данъчните задължения са определени върху стойността на количеството енергийни продукти, изразходвани за произведената прегрята пара, преминала през редукционно-охладителните устройства /РОУ/ и бързодействащите редукционно охладителни устройства /БРОУ/ - процес, който според митническите органи представлява разделно производство на топлинна енергия. Според ревизиращите, които са анализирали спецификата на когенеративния технологичен процес, това количество енергийни продукти е използвано за цели, различни от посочените в удостоверението, поради което не подлежи на освобождаване от облагане с акциз. Данъчната основа за облагане е определена според данни за количествата въглища, антрацит и нефтен кокс, предоставени от дружеството.

За да отмени изцяло ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че спорът по делото е дали подлежат на облагане с акциз енергийните продукти, използвани за производството на прегрята пара, преминаваща през РОУ /БРОУ и доставяна директно до потребителите на топлинна енергия, без от същата да се произвежда електрическа енергия и е дал отрицателен отговор на този въпрос. Приел е, че в ревизираните данъчни периоди в ЗАДС не са налице правила за определяне на количествата горива, използвани за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, в т.ч. и на преминаващата през РОУ/БРОУ прегрята пара. Незаконосъобразно приходните органи приели, че е възможно определянето на количеството, подлежащи на облагане горива посредством математическото им изчисляване от стойностите за преминала пара през РОУ/ БРОУ, независимо че такава възможност не е предвидена нито в ЗАДС, нито в друг данъчен закон, нито в Закона енергетиката и издадената по негова делегация Наредба РД-16-267 от 19.03.2008 г. за определяне на количеството електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия, на Министъра на икономиката и енергетиката. Като се има предвид и липсата на технически начин за прецизно разделяне, измерване и остойностяване на горивата, необходими за производство на електрическа и топлинна енергия, в т.ч. и на преминаващата през РОУ/ БРОУ пара при такова комбинирано производство, извършеното от ревизиращите органи разделяне на количествата въглища и нефтен кокс, позовавайки се на справки, изготвени от дружеството, не отразява реалното положение, а представлява едно условно математическо разделение, приложимо за определяне на цените на произвежданите енергии и за целите на енергийното прогнозиране и планиране. При липса на правна норма, допускаща такова разделяне, то е извършено в нарушение на императивната разпоредба на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС и на принципа за законоустановеност на данъчните задължения и не е доказано основанието по чл. 20, ал. 2, т. 19 от същия закон. Едва с новата алинея 2 на чл. 28 от ЗАДС, в сила от 01.01.2016 г., е предвидено, че при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Това е материално-правна норма, която действа занапред. В случая с оспорения РА са обложени с акциз енергийни продукти, за които е установено, че са вложени изцяло при производството на електроенергия и които по силата на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС са освободени от облагане с акциз.

1. В частта, отменяща оспорения ревизионен акт, решението е правилно.

Член 14, § 1, б. "а" от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 г. относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията /Директивата/ предвижда: "В допълнение към общите разпоредби, посочени в Директива 92/12/ЕИО по отношение на освободените от данъци приложения на облагаеми продукти и без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите-членки освобождават следните стоки от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:

а) енергийни продукти и електроенергия, използвани за производството на електроенергия и електроенергията, използвана за да се поддържа възможността за производство на електроенергия. Независимо от това, поради причини свързани с опазването на околната среда, държавите-членки могат да обложат тези продукти с данъци без да трябва да се съобразяват с минималните нива на облагане, предвидени в настоящата директива. В този случай, облагането с данъци на тези продукти няма да бъде взето предвид по отношение на спазване на минималното ниво на облагане на електроенергията, посочено в член 10".

Изразът "енергийни продукти и електроенергия, използвани за производството на електроенергия" е точен превод на изразите "energy products and electricity used to produce electricity" и "les produits energetiques et l'electricite utilises pour produire de l'electricite" от английската и френска версии на нормативния акт.

Тази разпоредба от нормативен акт на вторичното право на ЕС, който по правило няма директен ефект /чл. 288, ал. 3 ДФЕС/, има непосредствено действие и частно-правен субект може директно да се позове на нея, когато след изтичане на срока за транспониране на директивата, държава-членка не я е транспонирала или транспонирането е неправилно, защото е разпоредбата е безусловна и точна и дава право на освобождаване, в полза на частно-правни субекти, от облагане на определената в нея категория енергийни продукти./вж. Решение от 19 ноември 1991 г. по дело Francovich и др., C-6/90 и C-9/90, Recueil, стр. I-5357, точка 11, Решение от 11 юли 2002 г. по дело Marks & Spencer, C-62/00, Recueil, стр. I-6325, точка 25, както и Решение от 5 октомври 2004 г. по дело Pfeiffer и др., C-397/01-C-403/01, Recueil, стр. I-8835, точка 103/.

В българското национално законодателство тази разпоредба на директивата е транспонирана в приложимата за случая норма на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС. Тя гласи: "Освобождават се от облагане с акциз енергийни продукти, използвани при производство на електрическа енергия, от лица, получили лиценз за производство на електрическа енергия, издаден по реда на Закона за енергетиката." На български език изразът "продукти, използвани при производство на електроенергия" смислово означава всички продукти, съпътстващи и необходими за производството на електроенергия.

Безспорно е също, че до изменението на ЗАДС с ДВ, бр. 92/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., този закон не съдържа специална уредба за облагането на енергийни продукти, използвани в когенеративен технологичен процес като този по предмета на делото, нито начин на определяне на частична облагаемост или освобождаване на влаганите в такъв процес енергийни продукти. Едва, считано от посочената дата, съгласно новата ал. 2 на чл. 28 ЗАДС, е прието, че при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия.