Решение № 5680 от 19.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14023/2013 г.

Решение № 5680 от 19.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14023/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от Стоян Марчев Георгиев от гр. Елхово, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1681/29.08.2013 г., постановено по адм. дело № 1474/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 021201597/14.12.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 80/07.03.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Счита, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, без да съобрази, че регламентираната държавна помощ е с цел осъществяване на инвестиции в земеделските стопанства. Навежда довода, че решаващият състав не е взел предвид разпоредбата на § 17 от ПЗР на ЗИД на ЗДДФЛ, както и нормата на чл. 189б от ЗКПО, в резултат на което е формирал незаконосъобразни изводи. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което обжалваният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 021201597/14.12.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 80/07.03.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП, с който за Стоян Марчев Георгиев е определено допълнително данъчно задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за д. период 2010 г. данък за довнасяне в размер на 682.14 лв. и лихва в размер на 107.14 лв., за д. период 2011 г. - данък за довнасяне в размер на 46186.59 лв. и лихва за забава в размер на 2970.31 лв. За да се произнесе по основателността на предявената жалба първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на ревизионното производство е установено, че Стоян Марчев Георгиев упражнява дейност като земеделски производител /производство на непреработена растителна продукция/ от 12.02.2009 г., като за тази дейност е регистриран по ЗДДС като физическо лице, но не е регистриран като едноличен търговец. В ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. данъчно задълженото лице е декларирало преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 682.14 лв, а в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. - данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 42 807.78 лв. След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че лицето не попада в приложното поле на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, тъй като не е регистрирано като едноличен търговец, поради което за 2010 г. дължимият данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност възлиза на 1136.90 лв. От тази сума на основание чл. 53, ал. 3 от ЗДДФЛ следва да се приспадат 22.74 лв. и внесения данък в размер на 454.76 лв., но не и преотстъпеният данък от 682.14 лв., който подлежи на довнасяне, ведно със законната лихва. За 2011 г. дължимият данък върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец възлиза на 74724.59 лв. За същата година ДЗЛ не е внесло пълния размер на дължимия данък в сроковете по чл. 67 ЗДДФЛ, поради което на основание чл. 53, ал. 4 от ЗДДФЛ не е ползвана отстъпка от 5% съгласно чл. 53, ал. 3 ЗДДФЛ. Прието е, че от дължимия данък следва да се приспадне внесения данък в размер на 28 538.00 лв., но не и преотстъпеният данък от 46186.59 лв., който подлежи на довнасяне, ведно със законната лихва. При тази фактическа установеност, съдът е отграничил параметрите на спора, концентриращ се върху въпроса притежава ли ревизираното лице право на държавна помощ, представляваща данъчно облекчение, регламентирано в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, след като е регистриран по ЗДДС, но не е регистриран като едноличен търговец по ТЗ. В този контекст решаващият състав е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, достигайки до извода, че правото на данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ имат единствено земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, за които са изпълнени условията по чл. 189б от ЗКПО. Посочил е, че ангажираните от ревизираното лице доказателства не установяват наличието на кумулативните предпоставки, визирани в чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, в резултат на което е достигнал до извода, че с РА законосъобразно не е признато преотстъпването на данъка и в съответстващия му размер е установено допълнително данъчно задължение за 2010 г. и 2011 г. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, макар и по различни съображения. Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при условията за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 189б от ЗКПО. Данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО се предоставя на данъчно задължени лица, регистрирани земеделски производители, в размер до 60 на сто за данъчната им печалба от дейност по производството на непреработена растителна и животинска продукция. Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО /в приложимата й по време редакция/ предвижда, че данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, като това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации и 4. преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1. В конкретния случай първоинстанционният съд неправилно е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, като е приел, че към процесните данъчни периоди от приложното й поле са изключени земеделските производители, регистрирани по ЗДДС, но нерегистрирани като еднолични търговци. Граматичният и логичен анализ на визираната норма не обосновава извода, че правото на преотстъпване на данъка е предоставено единствено на регистрираните еднолични търговци, тъй като понятието "едноличен търговец" е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец", а субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". Законодателят не е уточнил, че в кръга на субектите на държавна помощ се включват само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, поради което стриктното тълкуване на нормата не дава основание да се приеме обратното. Този извод не се променя от последващото изменение на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, включващо в обхвата на изключенията, спрямо които не се прилага ал. 6, физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ, тъй като нормата на чл. 48, ал. 7 от ЗЗДДФЛ не е тълкувателна, нито й е придадено обратно действие. Като материалноправна разпоредба тя действа за в бъдеще и не е приложима спрямо фактически състави, осъществили се преди влизането й в сила. Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ - ДВ. бр. 95/09 г., преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за 2010 г. е обусловено от нотификацията му с положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи до 31.03.2011 г. Това е сторено с Решение № С /2011/863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, съобразно § 10 от което, помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. В цитираното решение е уточнено, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България, а целта на помощта, за която е поискано становището на ЕК, е да се подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Тези разяснения, съотнесени към разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, сочат, че към 2010 г. право на регламентираното данъчно облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, независимо от правноорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. Независимо от обстоятелството обаче, че в качеството си на регистриран земеделски производител лицето е субект на държавна помощ, представляваща данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, то правилен е крайният правен извод на съда, че не са налице условията по чл. 189б от ЗКПО за упражняване на правото на преотстъпване на данъка, поради което с РА законосъобразно е начислен данък за довнасяне. Установяването на кумулативната даденост на материалноправните предпоставки по чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО е в тежест на ревизираното лице, поради което липсата на доказателства в тази връзка води до заключение, че за касаторът не е налице право на коментираното данъчното облекчение и по аргумент от чл. 173 от ЗКПО преотстъпеният корпоративен данък се дължи по общия ред за съответната година. Ето защо законосъобразно с РА този данък е определен като допълнително дължим за 2010 г. и 2011 г., ведно със следващите се лихви за забава. Достигайки до идентичен краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение