Решение № 12748 от 24.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9054/2015 г.

Решение № 12748 от 24.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9054/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 2903 от 24.04.2015 г. по адм. дело № 514/2013 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 42 състав в частта, в която по жалба на "Глобал Транс" ЕООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101113963 от 27.04.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София град, потвърден с Решение № 2641 от 08.11.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. София относно отказания данъчен кредит по фактури № 3...1 от 07.05.2010 г., № 1...77 от 26.05.2010 г. и № 1...78 от 26.05.2010 г., издадени от "Кентавър Комерс 09" ЕООД; № 713 от 06.11.2010 г., издадена от "Енигма С" ЕООД; № 1302 от 21.07.2010 г., № 1305 от 23.07.2010 г. и № 1308 от 26.07.2010 г., издадени от "Мувърс" ЕООД; № 1 от 06.06.2011 г. и № 2 от 20.06.2011 г., издадени от "Фикс Моторс" ЕООД; № 32 от 12.05.2011 г., № 33 от 16.05.2011 г., № 36 от 30.05.2011 и № 38 от 31.05.2011 г., издадени от "АДС БГ Консулт" ЕООД; № 1...75 от 04.04.2011 г., издадена от "Юник Трейд Къмпани" ЕООД; № 523 от 16.08.2010 г. и № 599 от 29.09.2010 г., издадени от "Адриа Корпорейшън" ЕООД ведно със съответните лихви.

С влязло в сила определение № 11510 от 03.11.2015 г. по адм. дело № 9054/2015 г. по описа на Върховен административен съд, Осмо отделение е оставена без разглеждане касационната жалба на "Глобал Транс" ЕООД срещу Решение № 2903 от 24.04.2015 г. по адм. дело № 514/2013 г. по описа на АССГ, 42 състав в съответната отхвърлителна част и производството по делото в тази му част е прекратено.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че неправилно и при неизвършен задълбочен анализ на приетите по делото доказателства АССГ е приел наличието на достатъчно убедителни доказателства за реалното извършване на доставките по процесните фактури. Отделно от това изразява становище за процесуално бездействие на първоинстанционния съд да даде изрични указания на ответника по първоинстанционната жалба за установяване на обективни обстоятелства, че спорните доставки са част от данъчна измама. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна "Глобал Транс" ЕООД, не се представлява и не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ / относно конкретните спорни доставки/ е бил Ревизионен акт /РА/ № 2101113963 от 27.04.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София град, потвърден с Решение № 2641 от 08.11.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. София относно отказания данъчен кредит по фактури № 3...1 от 07.05.2010 г., № 1...77 от 26.05.2010 г. и № 1...78 от 26.05.2010 г., издадени от "Кентавър Комерс 09" ЕООД; № 713 от 06.11.2010 г., издадена от "Енигма С" ЕООД; № 1302 от 21.07.2010 г., № 1305 от 23.07.2010 г. и № 1308 от 26.07.2010 г., издадени от "Мувърс" ЕООД; № 1 от 06.06.2011 г. и № 2 от 20.06.2011 г., издадени от "Фикс Моторс" ЕООД; № 32 от 12.05.2011 г., № 33 от 16.05.2011 г., № 36 от 30.05.2011 и № 38 от 31.05.2011 г., издадени от "АДС БГ Консулт" ЕООД; № 1...75 от 04.04.2011 г., издадена от "Юник Трейд Къмпани" ЕООД; № 523 от 16.08.2010 г. и № 599 от 29.09.2010 г., издадени от "Адриа Корпорейшън" ЕООД ведно със съответните лихви.

Предмет на спорните фактури са СМР по договор и приемо-предавателен протокол, както и конкретно описани СМР - ръчно разтоварване на камион с унипаваж на рампа в гр. Драгоман /"Адриа Корпорейшън"/; почистване на ръчно корито, подравняване на терен след разрушителни дейности / "АДС БГ Консулт" ЕООД/, както и авансово плащане /по фактура № 523 от 16.08.2010 г., издадена от "Адриа Корпорейшън" ЕООД/.

В хода на съдебното производство са допуснати и изслушани заключения по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ и съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, както и са приобщени писмените доказателства, събрани в хода на ревизията. Разпитан е като свидетел Методи Владимиров Методиев - работил в "Глобал Транс" ЕООД като техническо лице към датата на извършване на процесните доставки.

Въз основа на анализ на всички писмени доказателства / договори, приемо-предавателни протоколи, копия на граждански договори и др./ и заключенията по ССчЕ и СТЕ, АССГ е приел, че РА в горепосочената част е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, но при неправилно прилагане на материалния закон и е обосновал извод за наличието на предвидените в ЗДДС предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по подробно описаните фактури, издадени от "Кентавър Комерс 09" ЕООД, "Енигма С" ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Фикс Моторс" ЕООД, "АДС БГ Консулт" ЕООД, "Юник Трейд Къмпани" ЕООД и "Адриа Корпорейшън" ЕООД. Според първоинстанционния съд по време на ревизията са събрани достатъчно убедителни доказателства, установяващи, че услугите, предмет на процесните фактури са действително осъществени от посочените доставчици.

Решението в обжалваната му част е правилно и обосновано. Не са налице твърдяните в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК.

Като се съобразят горецитираните норми и доказателствената тежест съобразно общото правило на чл. 170, ал. 1 от ГПК, правилен е изводът на АССГ за незаконосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по описаните фактури, издадени от горепосочените 7 бр. доставчици.

Съдът е обсъдил всички събрани делото писмени доказателства - фактури, копия от платежни документи, договори, приемо-предавателни протоколи, копия от граждански договори, като е изследвал предмета на всяка една от доставките по фактурите на отделните доставчици. Приел е за доказано извършването на процесните доставки от посочения във фактурите доставчик. Касационната инстанция възприема мотивите на решаващия съд за материална незаконосъобразност на РА в така описаната част.

1.По отношение на доставките от "Кентавър Комерс 09" ЕООД е установено, че фактури № 3...1 от 07.05.2010 г., № 1...77 от 26.05.2010 г. и № 1...78 от 26.05.2010 г. са с предмет СМР и са обвързани с договор от 05.03.2010 г. за изпълнение на СМР на обект "Жилищна сграда с подземни паркоместа", находяща се в район "Овча купел", ул. "Камелия" № 18. В договора е посочено, че уговорените цени съгласно приложение № 1 не включват материали и не подлежат на увеличаване. Конкретните СМР са отразени в Приложение № 1 към договора - демонтиране, прекрояване и монтаж на метална конструкция - тип козирка - 66 кв. м., полагане на мазна хидроизолация на тераси - 51,50 кв. м., редене на керамични плочки - 53 кв. м., редене на цокъл от керамични плочки - 192 кв. м., монтаж на ПВЦ дограма - 48 кв. м. и пренареждане керемиди скатен покрив 120 кв. м. Приложен е протокол обр. 19, двустранно подписан, в който са подробно описани съответните СМР, количество, единична цена и крайна стойност. За тези СМР е издадена фактура № 3...1 от 07.05.2010 г. Според заключението по СТЕ сградата е завършена и се ползва по предназначение

Другите две фактури № 1...77 от 26.05.2010 г. и № 1...78 от 26.05.2010 г. са обвързани с два протокола обр. 19 за СМР от 26.05.2010 г. - дефектовка за ремонт - 10 бр., подмяна на стоманена тръба 25 м., ремонт трасе 1 бр. и заварки 60 бр. на ВЕЦ Водемил и ВЕЦ Трещина. По отношение на тези фактурирани доставки няма приложен договор между страните, но от заключението по СТЕ / на л. 433 - л. 444 от делото/ е констатирано пълно съответствие между фактурираните СМР от прекия доставчик на РЛ и тези, фактурирани от РЛ в полза на неговите възложители / по първата фактура - "Водемил" ЕООД; по втората фактура - "Монт Ел" ООД/.

Тези писмени доказателства са представени още в хода на ревизията и не се оспорени от данъчната администрация, поради което обосновано съдът ги е разгледал съвкупно с останалия доказателствен материал по делото и ги е ценил. Правилно е прието, че съответните СМР са изпълнени от доставчика и са предадени на РЛ, като допълнително с оглед преценка на възможностите на доставчика да извърши услугите са ангажирани граждански договори, декларации от лицата, че са самоосигуряващи се по смисъла на КСО и разходни касови ордери /РКО/. Според заключението по ССчЕ, сумите са осчетоводени по дебита на сметка 604 "Разходи за заплата" срещу кредитиране на сметка 421 "Персонал".

1. По отношение на доставката от "Енигма С" ЕООД по фактура № 713 от 06.11.2010 г. / с предмет "по договор от 16.08.2010 г. и пр. обр. 19 за извършване на СМР"/ е установено, че е сключен договор от 16.08.2010 г. за редене на унипаваж върху фракция 04 и поставяне на бетонови бордюри върху земновлажен разтвор. Работата е приета на 06.11.2010 г. с протокол за установяване на завършването на натурални видове СМР / редене на 5200 кв. м. унипаваж върху фракция 0,4 и поставяне на бетонови бордюри върху земно-влажен разтвор в обект терминал гр. Драгоман/. В. л. по СТЕ е констатирало изпълнението на СМР, както и че видът и количеството СМР, които са изпълнени от прекия доставчик, се включват в СМР, които са предадени от РЛ на неговия възложител / "Ник Инженеринг" ЕООД с протокол от 08.11.2010 г. във връзка с договор от 15.08.2010 г./.

Допълнително от страна на доставчика са представени 10 бр. граждански договори за наети лица за изпълнени на СМР заедно с РКО за изплащане на възнаграждения на лицата / прил. на л. 345 - л. 383 от делото, том II/. Според заключението по ССчЕ сумите са осчетоводени по дебита на сметка 604 "Разходи за заплата" срещу кредитиране на сметка 421 "Персонал".

1. По отношение на доставките от "Мувърс" ЕООД по фактура № 1302 от 21.07.2010 г. с предмет "извършено СМР по договор от 14.07.2010 г. и приемо-предавателен протокол от 21.07.2010 г. " и фактури № 1305 от 23.07.2010 г. с предмет "съгласно приемо-предавателен протокол" и № 1308 от 26.07.2010 г. с предмет " съгласно приемо-предавателен протокол" са представени договори / във връзка с първата фактура/ от 14.07.2010 г. и /във връзка с други две фактури /от 17.05.2010 г. за изпълнение на определени СМР, подробно описани в договорите и КСС/ представляващи неразделна част от тях/.

Приложени са и 4 бр. трудови договора / на л. 309 - л. 312 от делото/ за лица, заети в областта на Строителството. Според заключението по ССчЕ, видно от приложената оборотна ведомост сумите са осчетоводени по дебита на сметка 604 "Разходи за заплата" срещу кредитиране на сметка 421 "Персонал".

1. По отношение на доставката от "Юник Трейд Къмпани" ЕООД по фактура № 75 от 04.04.2011 г. с предмет "СМР по пр. обр. 19 от 01.04.2011 г./ е приложен протокол обр. 19 от 01.04.2011 г. с подробно описани като вид и количество СМР относно обект "Преустройство на съществуващ склад и пристрояване на паркокотелна централа с. Веринско". Констатирано е от в. л. по СТЕ пълно съответствие между описаните СМР и тези, предадени от РЛ на неговия възложител "Ник Инженеринг" ЕООД/ по делото са приложени съответните приемо-предавателни протоколи от 16.02.2011 г., 01.02.2011 г., 04.04.2011 г. и 28.04.2011 г. ведно с договорите и анексите/.

1. По отношение на доставките от "АДС БГ Консулт" ЕООД по фактура № 32 от 12.05.2011 г. с предмет "почистване на ръчно корито в района на ВЕЦ Трещина с . Дълги пол общ. Георги Дамянов, по пр. обр. 19", фактура № 33 от 16.05.2011 г. с предмет "почистване на речно корито в района на ВЕЦ Хубча общ. Смолян по протокол обр. 19", фактура № 36 от 30.05.2011 г. с предмет " почистване и подравняване на терен след разрушителни дейности /ръчно/ завод "Берое", гр. Стара Загора съгласно протокол обр. 19 и фактура № 38 от 31.05.2011 г. с предмет "почистване на речно корито в района на ВЕЦ Водемил, гр. Кресна, общ. Смолян по протокол обр. 19, са представени протоколи обр. 19, в които са посочени видовете СМР, количество, цена и крайна стойност. Налице е съответствие между фактурираното и описаното в протоколите обр. 19.

1. По отношение на доставките от "Фикс Моторс" ЕООД по фактури № 1 от 06.06.2011 г. и № 2 от 20.06.2011 г. са приложени протокол за установяване извършването и заплащането на натурални видове СМР от 06.06.2011 г. относно обект "Завод на Алмагест АД, с. Веринско" и протокол за установяване извършването и заплащането на натурални видове СМР относно обект "Завод на Алмагест АД, с. Веринско". По данни на РЛ изпълнението на СМР е било възложено на РЛ от негов инвеститор "Ник Инженеринг", за което са представени договор и приемо-предавателни протоколи. Според в. л. по СТЕ, съпоставката между отчетените като вид и количество СМР от прекия доставчик на РЛ съответстват на отчетените от РЛ към неговия възложител.

1. Относно доставката по фактура № 599 от 29.09.2010 г., издадена от "Адриа Корпорейшън" ЕООД с предмет "ръчно разтоварване на камион с унипаваж на рампа Драгоман" и фактура № 523 от 16.08.2010 г. с предмет "авансово плащане" са приложени договор от 02.08.2010 г. ведно с приемо-предавателен протокол от 29.10.2010 г., както и фискален бон за плащане на стойността по фактурата.

Писмените доказателства, свързани с конкретните фактурирани доставки / договори, протоколи обр. 19, приемо-предавателни протоколи, копия от граждански и трудови договори, копия на РКО, декларации на самоосигуряващи се лица/ са представени още в хода на ревизията и не се оспорени от данъчната администрация, поради което обосновано съдът ги е разгледал съвкупно с останалия доказателствен материал по делото и ги е ценил. Правилно е прието, че съответните СМР са изпълнени от всеки един от доставчиците / които съдът е разгледал по отделно по всяка една фактурирана доставка/ и са предадени на РЛ. Едновременно с това съдът е мотивирал извода за доказаност на извършването на доставките на СМР съгласно заключението по СТЕ / основно и допълнително/, което е кредитирано в съответните негови части, включително съдът е посочил защо не го кредитира в други негови части и поради какви съображения намира, че съответните СМР / както са фактурирани/ са изпълнени от доставчиците в полза на РЛ. Установено е от заключението по СТЕ и от писмените доказателства, приобщени по делото, че СМР са предадени от РЛ на негови главни възложители за отделните обекти / подробно описани от вещото лице/, както и е видно, че количествата по изпълнени СМР от преките доставчици на РЛ съвпадат с тези, които са предадени от ревизирания субект на всеки един от неговите възложители.

От друга страна, за част от доставчиците / за "Кентавър Комерс 09" ЕООД, "Мувърс" ЕООД, "Енигма С" ЕООД / е констатирано още в хода на ревизията, че са представени граждански /трудови/ договори и РКО за изплатени възнаграждения. Според заключението по ССчЕ, сумите са осчетоводени по дебита на сметка 604 "Разходи за заплата" срещу кредитиране на сметка 421 "Персонал". В тази връзка необосновано данъчните органи се занимават с въпроса дали лицата имат сключени трудови договори с други дружества и дали РЛ е декларирало изплатени суми по граждански договори по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ, доколкото описаните договори са били кредитирани от съда с цел установяване на действителното осъществяване на процесните услуги. В този смисъл изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА в посочената част е съобразен с приложението на материалния закон и е формиран при правилна преценка на доказателствата.

Правилна е и преценката на съда за отмяна на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 523 от 16.08.2010 г., издадена от "Адриа Корпорейшън" ЕООД с предмет "авансово плащане". Позовавайки се на чл. 25, ал. 6 / сега ал. 7/ от ЗДДС, АССГ приема наличието на настъпило данъчно събитие към датата на издаване на фактурата както с оглед извършеното плащане, така и с оглед наличието на надлежни писмени документи за осъществяване на услугата, възложена на неговия подизпълнител. След като с приемо-предавателен протокол от 29.10.2010 г. се удостоверява факта на настъпване на данъчното събитие / а именно предаването на изпълнените СМР от доставчика на получателя и изпълнението на договора/ и е налице плащане, то незаконосъобразно ревизиращите органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура № 523 от 16.08.2010 г., издадена от "Адриа Корпорейшън" ЕООД.

Съобразно изложеното, изводът на АССГ за наличие на реално осъществени доставки на процесните фактури, издадени от горепосочените 7 броя доставчици съответства на събраните по делото доказателства и на приложимия материален закон. Развитите в касационната жалба доводи за липса на доказателства за собствеността на използваната от доставчиците техника, респ. за наличие или не на кадрова осигуреност на доставчиците да изпълнят процесните услуги /СМР/, както и непредставянето от доставчиците на счетоводна отчетност в хода на ревизията, не могат да служат като достатъчно основание за отказ на получателя на правото му на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В този смисъл обосновано първостепенният съд е приел РА в посочената част за материално незаконосъобразен, след като е обсъдил съдържанието на всички приобщени по делото писмени доказателства, тяхната взаимовръзка заедно с констатациите на вещите лица.

Правилно е и приетото от АССГ, че приходните органи не са въвели никакви данни за наличие на данъчна измама, извършена от доставчиците по процесните фактури, респ. такива обстоятелства, според които да може да се изключи възможността на ревизираното лице да не е знаело за тази данъчна измама, което от своя страна да обоснове законосъобразен отказ за признаване на правото на данъчен кредит. В този смисъл неоснователно е твърдението на касатора за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, изразяващо се в бездействие да укаже на ответника в първоинстанционното производство да установява наличие на обстоятелства и доказателства за наличие на данъчна измама. Такива данни няма въведени в хода на ревизията, нито пред решаващия орган, както и не са поддържани от данъчната администрация пред първоинстанционния съд, поради което доводът се явява неоснователен.

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че не са налице твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението в обжалваната му част и същото като правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация не се дължат разноски, тъй като няма направено искане за присъждането им, както и доказателства за осъществени такива пред касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение