Решение № 1127 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4659/2011 г.

Решение № 1127 от 23.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4659/2011 г., VIII о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от "Кафта" ООД - град Пазарджик, представлявано от управителя Васил Иванов Славков чрез процесуален представител адм. Албена Илиева, против Решение № 105 от 24.01.2011 г., постановено по адм. дело № 1587/2010 г. по описа на Административен съд - Пловдив. В жалбата са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно се твърди, че изводите на съда противоречат на всички събрани по делото доказателства, които не са обсъдени в тяхната съвкупност и правна стойност, съдът не е извършил подробна преценка на доказателствения материал по делото, а именно представените доказателства доказващи кадрова и техническа обезпеченост у подизпълнителя на ревизираното лице, включително и на неоспорените от страните заключение на вещото лице по съдебно счетоводните експертизи. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът - Директор на дирекция ОУИ при ЦУ на НАП гр. Пловдив, не ангажира становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна поради следното: По оспорване от "Кафта" ООД предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт (РА) № 1000719 от 26.05.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД Пловдив на НАП, ИРМ Пазарджик, потвърден с решение № 505 от 12.07.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и изпълнение на изпълнението" град Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в размер на 80 000 лева. Първоинстанционният съд след като безкритично е възприел изводите на органите по приходите, едностранчиво е ценил доказателствата, при което е отхвърлил жалбата, за което се е мотивирал, че те "правилно са приложили материалния закон, а при установените факти правилен и обоснован е изводът за липса на облагаема доставка между "Кафта" ООД и "Софстрой БГ" ЕООД поради липсата на доказателства относно кадровата и материална обезпеченост на доставката, че тези строително-ремонтни работи са извършени от "Софстрой БГ" ЕООД". Решението е неправилно на първо място като необосновано, тъй като от една страна са изложени лаконични мотиви относно наведените доводи, значението за спора на представените доказателства от страните в условията на принципа за тяхното равенство в процеса, а отделно не са обсъждани редица относими към спора по главния факт доказателства, а от друга страна изводите на съда противоречат на установени опитни правила при преценка на доказателствата и извличане на правните им последици, а в тази връзка решението не съответства на действителното правно положение, тъй като при неправилно установен факти са допуснати нарушения и при тълкуване и прилагане на материалния закон - в случая ЗДДС относно основанията са признаване правото на данъчен кредит. Така установените касационни основания ангажират като последица отмяна на първоинстанционното решение и решаване на делото по същество от настоящата инстанция въз основа на представените и приети доказателства по делото пред първоинстанционния съд, тъй като са достатъчни за правилно установяване на фактите относно главния спор, който и понастоящем е концентриран относно реалността фактурираните на "Кафта" ООД от "Софстрой БГ" ЕООД" услуги - СМР по процесните 3 бр. фактури. В доказателствена тежест на ревизираното лице, което се позовава на възникнало в негова полза субективно материално право на приспадане на данъчен кредит по издадената фактура от доставчика е да установи наличието на предпоставките за възникване и упражняване на правото. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68, чл. 69 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС се налага изводът, че за да е налице право на данъчен кредит, данъкът /ДДС/ следва да е начислен правомерно. Една от предпоставките за правомерното начисляване е настъпване на данъчно събитие. Данъчното събитие се счита настъпило при извършване на услугата, освен при някои изключения, които безспорно не са налице при процесните доставки. Т. е. една от предпоставките за възникване на право да се приспадне данъчен кредит, е да са получени услугите по облагаемата доставка. Следва да е налице реалност на престацията, на фактурираната доставка. В противен случай не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това, а начисляването в тези случаи ще е неправомерно, поради липса на основания за това. В случая страните не спорят, че услугите - СМР по преустройство на краварник в склад във вид, количество и обем са извършени. В тази връзка като доказателство за извършените СМР в хода на административното производство по искане на органите по приходите на основание чл. 63 от ДОПК е извършена експертна оценка от лицензиран оценител на недвижими имоти - инж. Людмила Лендрова - Енева. На изследване подлежи въпроса най-вече дали и с каква техническа, материална и кадрова обезпеченост са извършени именно от "Софстрой БГ" ЕООД" . На първо място са налице 2 бр. договори ( л. 121 и л. 124 от делото) между "Кафта" ООД като възложител и "Софстрой БГ" ЕООД като изпълнител с предмет процесните услуги, като при първия - от 20.03.2008 г. е уговорено, че възложителя се задължава да предоставя всички материали и транспорт, а заплащането по извършените СМР се извършва на база двустранен протокол обр. 19 и фактура. Във втория договор от 8.09.2008 г. се повтарят някои от клаузите на първия и допълнително се установяват срокове за изпълнение на строително-монтажните дейности, а именно 90 дни от посочената дата, което не е посочено в първия договор. Не заглавието, а съдържанието обуславя предмета на сделката, поради което втория договор следва да се приеме като анекс (допълнение) към първия при липса на изрична клауза в първия и втория договор ангажираща прекратяване на договорните отношения. От една страна няма фактическа и юридическа пречка страните да сключват множество идентични договори помежду си. В тази връзка следва да се преценява какви са правните последици от този договори като диспозитивни документи от гледна точка за тяхната действителност при липса на изискване формата им да е писмена, която в случая е само за доказване. Така изложеното налага извода, че страните са имали валидно сключени договори, които са предизвикали правни и фактически действия с извършването на фактурираните СМР. Хронологически след сключването на първия договор съгласно клаузите му "Кафта" ООД е закупувало и транспортирало (видно от фактури и транспортни документи - л. 151 до 215 вкл. по делото) множество строителни материали, които по вид и количество обуславят описаните в протоколи обр. 19 дейности - л. 295 от делото. При тези данни настоящия състав приема, че е била налице материална обезпеченост за изпълнение на възложените СМР. Впоследствие "Софстрой БГ" ЕООД е следвало да изпълни задължението си да извърши преустройството. За целта дружеството твърди, че е ползвало както свои строителни работници, така и допълнително наети с договор от друг търговец - "Ито Микс" ЕООД. Един от основните спорни моменти е именно кадровата обезпеченост на изпълнителя, включително и чрез подизпълнителя да осигури достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните СМР. В тази връзка по делото са представени рамков договор за СМР между "Софстрой БГ" ЕООД и "Ито Микс" ЕООД от 1.10.2008 г. за предоставяне на строителни работници за извършване на ремонтни дейности. Представени са 4 бр. трудови договори, сключени от "Ито Микс" ЕООД с Васил Петров Николов, Стефан Методиев Христов, Васил Димитров Михайлов, Ангел Василев Николов. Представени са и граждански договори, сключени от "Софстрой БГ" ЕООД с физическите лица - Павел Стойков Даков, Славчо Димитров Станев, Георги Беров Георгиев, Нестор Георгиев Несторов, Стефан Стефанов Катев, Доко Петров Василев и Радостин Тодоров Вълчев. Представено е обяснение - л. 130 от делото от Радостин Вълчев - ръководител на обекта относно извършено СМР в процесния обект находящ се в град Септември. Извършени са насрещни проверки на физическите лица, при които е установено: Лицата, които били в трудови правоотношения с "Ито Микс" ЕООД са декларирали, че са били на трудов договор в дружеството и са участвали в извършването на СМР на спорния обект. По отношение проверките на лицата, които са били на граждански договор в "Софстрой БГ" ЕООД е събрана противоречива информация. Четири от лицата не са били открити на адресите им по местоживеене, двама са посочили, че нямат сключван граждански договор със "Софстрой БГ" ЕООД, а един от тях -Радостин Вълчев декларира, че той е ръководел строително-монтажните дейности на обекта в гр. Септември, бил е упълномощен от собственика на "Софстрой БГ" ЕООД да представлява дружеството. При насрещната проверка е представено копие от писмените обяснения, пълномощното и гражданския договор на Радостин Вълчев - л. 130, л. 131 и л. 148 от делото. При така установеното е необоснован извода на съда, инкорпориран изцяло то органа по приходите, че част от документите са съставени за целите на ревизията, а в подкрепа на този извод е посочено, че обясненията на работниците си приличали. Сами по себе си тези изводи са необосновани с оглед приложимото право, тъй като не е проведено надлежно оспорване на представените документи нито като съдържание, нито като автентичност, поради което няма процесуални пречки те да бъдат ценени, но не сами по себе си, а в съвкупност с останалия доказателствен материал. В тази връзка е налице договор от 1.10.2008 г. между "Софстрой БГ" ЕООД и "Ито Микс" ЕООД (л. 136 от делото), съгласно който "Ито Микс" ЕООД приема да предостави строителни работници за нуждите на възложителят "Софстрой БГ" ЕООД. Безспорно установено е, че в "Ито Микс" ЕООД има назначени четири лица на трудови договори, на длъжност строителни работници. "Ито Микс" ЕООД са подали уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ и са декларирали тези договори. При направените проверки на лицата, назначени на трудов договор - Васил Петров Николов, Стефан Методиев Христов, Васил Димитров Михайлов, Ангел Василев Николов, същите са декларирали, че са работили на обект в покрайнините на гр. Септември, посочили са и каква работа са извършвали. Предвид представените доказателства неоснователно е да се твърди, че същите са новосъздадени и че не е доказано, че лицата са работили на спорния обект. Неоснователни са и твърденията, че представените граждански договори също са неистински. При проверките на физическите лица, четири от тях не са открити на адресите им по регистрация и не са давали обяснения относно работата си на обекта. Двама от тях - Павел Даков и Нестор Несторов отричат да са имали сключен граждански договор и декларираното от тях се приема за достоверно. Радостин Вълчев, обаче декларира, че той е ръководел строително-монтажните дейности на обекта, бил е упълномощен от собственика на "Софстрой БГ" ЕООД да представлява дружеството, набирал е работници, но неговите обяснения не са обсъждани, респ. преценявана доказателствената им стойност, което ако бе сторено щеше да се направят други правни изводи. Неотносимо към спора по главния факт е обстоятелството, че "Софстрой БГ" ЕООД не е спазило изискванията на осигурителното законодателство като не е подало декларации и не са платени осигуровки за наетите работници. Неотносимо е и обстоятелството, че не е осъществен строителен надзор на обекта като такъв от IV-та категория по смисъла на ЗУТ, тъй като това би имало значение при въвеждане на обекта в експлоатация, а не дали и как са извършвани СМР в него. Необоснован с оглед събраните по делото доказателства е и извода на съда че "строително-ремонтните работи не могат да бъдат извършени без съответни специалисти, работници, машини и материали". От една страна от обясненията на работниците не може априори да се направи категоричен извод, че те не могат да извършват процесните СМР, още повече, че повечето от тях посочват, че са извършвали конкретно именно описаните в протокола СМР, доказателства за наличие или липса на специфична квалификация от тях не са изисквани, а като се има предвид, че за повечето от СМР не се изисква особена квалификация и при липса на конкретни доказателства за обратното може и следва да се приеме, че именно тези работници са извършили процесните СМР. Извършването им е било прието от възложителя. Отделен е въпроса за тяхното качество, което обаче също не е оспорено надлежно. Безспорно установено е плащането на данъчната основа и данъкът по фактурите. Освен това, безспорно установено в ревизията е и начисляването на данъкът по см. на чл. 86 от ЗДДС. Данъкът е станал изискуем за "Софстрой БГ" ЕООД на датата на възникване на данъчното събитие /чл. 25, ал. 5 от ЗДДС/ и той правилно го е начислил, изпълнявайки разпоредбата на чл. 86 от същия закон. "Софстрой БГ" ЕООД са представили хронологичен регистър на счетоводна сметка 4532, дневник за продажбите и справка-декларация по ЗДДС за периода на издаване на спорните фактури, от които е видно, че данъкът, който е станал изискуем е начислен, отразен е в дневника за продажби и в справката-декларация по ЗДДС. Извършените разходи за СМР са осчетоводили от "Кафта" ООД по дебита на счетоводна сметка 203 "сгради" в увеличение стойността на процесната сграда в гр. Септември. СМР по фактурите са били осчетоводени със следните счетоводни записвания: дебитирана е сч. сметка 203 "сгради" със стойността на СМР по всяка фактура, дебитирана е сч. сметка 4531 "начислен ДДС за покупките" със стойността на ползвания данъчен кредит и е кредитирана сч. сметка 401 "доставчици" с цялата стойност, представен и аналитичен регистър на счетоводна сметка 203 "сгради", от която са видни притежаваните от "Кафта" ООД сгради, вкл. процесната. Въз основа на тези доказателства и данни се налага изводът, че фактурите са издадени на основание установени договорни отношения между касатора и неговия доставчик, които са се развили според уговореното между страните и са приключили по уговорения между страните начин - чрез заплащане на услугата, при индивидуализация на извършеното съгласно двустранно постигнато съгласие по протокол обр. 19. Счетоводните записвания и отразявания са редовни, спазени са специалните изисквания на ЗДДС и ЗСч относно водената счетоводна отчетност, налице е плащане между страните, вкл. и на ДДС към бюджета, което с оглед разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС представлява самостоятелно данъчно събитие, а икономическата логика предполага извършване на плащане и внасяне на начисления ДДС, само ако услугите действително са доставени. В подкрепа на тези изводи са заключенията на приетите по делото и неоспорени надлежно съдебно-счетоводна експертизи. Възраженията на касатора по съществото на спора са основателни - сочените от него касационни основания са налице. Изводите на съда по съществото на спора не е основан върху подробно обсъждане и преценка на всички доказателства по делото поотделно и в тяхната съвкупност, при спазване разпоредбите на чл. 160 ДОПК, респ. чл. 235 и чл. 236 от ГПК във вр. с § 2 ДОПК. Решаващият състав не е съобразил спецификата на спорния предмет, на данъчния процес и неправилно е тълкувал и приложил относимите правни норми от материалните закони, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения - в случая по ЗДДС. В хода на тези разсъждения, последица от преценката на доказателствата в съпоставка с касационните доводи Върховният административен съд в настоящия си състав приема, че са налице касационно отменителни основания. Постановеното решение, предмет на обжалването не е съобразено с доказателствата по делото, приложимото право и практиката на ВАС по аналогични случаи и неоснователно е отхвърлена жалбата срещу РА. По изложените съображения решението като неправилно, подлежи на отмяна, а при тази фактическа установеност и изложените мотиви понастоящем делото може и следва да бъде решено по същество като РА бъде отменен в обжалваната част. Списък на разноските не е представен. При този изход на делото съобразно чл. 161 ДОПК на касатора се дължат разноски в размер както са претендирани и направени, а именно 350 лева за възнаграждения за вещи лица и 500 лева адвокатски хонорар. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 1 във вр. чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение