Решение № 3729 от 14.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13333/2018 г.

Решение № 3729 от 14.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13333/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "България роуд сървиз" ООД, представено от адв. М. М., срещу решение № 1850/16.08.2018 г. на Административен съд П. по адм. д. № 751 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16001617003195-091-001/11.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. Конкретните оплакванията на касатора са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон при разрешаване на спора за определените допълнителни задължения за данък за 2015 г., удържан при източника и за лихви за забава. Предлага интерпретация на националното право и на Спогодбата между Народна република България и Кралство Белгия за избягване на двойното облагане с данъци на дохода и имуществото, според която за изплатените от него доходи на белгийски юридически лица – доходи от лихви по договор за финансов лизинг и доходи от наем на ремаркета и на автомобил следва да се приложи данъчното облекчение по чл. 13, т. 3, б. "б" и по чл. 7, ал. 1 от Спогодбата, като тези доходи се освободят от облагане в държавата на източника. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П., чрез повереник, изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт са установени в тежест на "България роуд сървиз" ООД задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2015 г. в общ размер 54 479. 05 лева и лихва за забава в размер 16 711.28 лева. Сумата на данъка включва данък в размер 10 942. 28 лева, начислен на основание чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО върху доходи от лихва в размер 109 001. 78 лева, съдържащи се във вноски по финансов лизинг с лизингодател белгийското дружество Hoet trucking and renting NV и начислен на основание чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО данък в размер 43 536. 77 лева върху доход в общ размер 870 737. 52 лева от наем на ремаркета и на автомобил "Range Rover", предоставени от белгийското "Транспортно дружество Локере" Н. В. За облагането на лихвите по договора за лизинг в държавата, от която произхождат, органите по приходите са се позовали на разпоредбата на чл. 11, т. 2 от СИДДО с Белгия, а за доходите от наем - на чл. 12, т. 2 от СИДДО. Приели са, че доходите на чуждестранното лице от лихви и от наем са от източник в страната и за тях се дължи данък, удържан при източника. Към доходите от наем на движими вещи е приложена ставката от 5% по чл. 12, т. 2 от СИДДО във връзка със становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО № П-16001617010789-108-001/13.03.2017 г. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Констатациите на съда са по двете основания за начисляване на данъка, удържан при източника. В решението му е прието за безспорно наличието на доход от източник в страната по чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за лихвите, включени във вноските по финансовия лизинг с Hoet trucking and renting NV. Определил е лихвите като възнаградителни. Приел е, че данъчното регулиране по ЗКПО на финансовия лизинг е насочено към лизингополучателя. Отхвърлил е доводът на жалбоподателя, че вземанията по договора за лизинг са търговски вземания, тъй като договорът за лизинг е от категорията на абсолютните търговски сделки. Обосновал е с действието на чл. 11, т. 2 СИДДО облагането на дохода от лихви в държавата, от която произхождат, тъй като не са установени изключенията по чл. 11, т. 3, б. "б" от СИДДО. Аргументи за законосъобразност на тази част от РА е черпил от липсата на удостоверяване по чл. 136 във вр. с чл. 142, ал. 1 ДОПК на основанията за прилагане на СИДДО, а след внасянето на данъка основанията за прилагане на СИДДО по отношение на обложения доход се доказвали по реда на чл. 129 ДОПК. При решаването на спора за облагане на дохода по чл. 12, ал. 5, т. 2 ЗКПО съдът е обсъдил понятието за авторски и лицензионни възнаграждения по чл. 12, т. 3 от СИДДО, както и дефиницията на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, за да приеме, че наетите ремаркета и автомобил представляват транспортни средства, като вид промишлено, търговско или научно оборудване. Доходът бил платен от местно на чуждестранно юридическо лица за ползването на промишлено и търговско оборудване, поради което от чл. 12, т. 2 СИДДО следвала възможността за облагане на дохода в договарящата държава, от която произхожда със ставката от 5% по Спогодбата. Решението е неправилно в частта му разрешаваща спора за съществуването на установеното с РА задължение за данък, удържан при източника за изплатените доходи от наем на движимо имущество и правилно в останалата част. Отнесеният пред съда спор е по правото – за наличие на предпоставките за прилагане на стълкновителните норми от СИДДО с Белгия, като основание да се изключи съществуването на установените с РА задължения за данък, удържан при източника. Неоснователен е доводът за дължимо класиране на лихвите, включени във вноските по договора за финансов лизинг, към лихвите по чл. 11, т. 3, б. "б" от СИДДО с Белгия, което да осигури данъчната привръзка на т. 3 за облагане на лихвите в държавата, на която действителният получател е местно лице. В обхвата на обсъжданата разпоредба на спогодбата не са всички лихви от търговски вземания, каквото вземане касаторът обосновава да е това по договора му с Hoet trucking and renting NV, а само тези "... произтичащи от отсрочено плащане на доставени стоки, изделия или услуги на предприятията; ". С арг. от чл. 342, ал. 1 ТЗ вземането на лизингодателя срещу лизингополучателя е за възнаграждение срещу ползването на вещта предмет на договора за лизинг. Дори ако възнаграждението се формира с прибавяне на именуван лихва процент над цената на придобиване от лизингодателя на лизингованата вещ /при финансовия лизинг – чл. 324, ал. 2 ТЗ/ и при най-широко разбиране на понятието за доставка на стоки или услуги, лихвата не произтича от отсрочено плащане, а е включена в цената за ползване на вещта и се плаща текущо. С разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО е запазено правото на България по чл. 11, т. 2 от СИДДО /в отклонение от принципа по чл. 11, т. 1 СИДДО/ да обложи доходите от лихви, щом действителният получател на дохода е местно лице на другата договаряща държава, като данъчната ставка по чл. 200, ал. 2 ЗКПО е съобразена с ограничението от 10 % по чл. 11, т. 2 от спогодбата. По спора за съществуването на данък върху доходите от отдаване под наем на ремаркета и автомобил органите по приходите, а и съдът, са смесили двете категории източници на доходи по чл. 12, ал. 5, т. т. 2 и 3 ЗКПО – съответно доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество и авторски и лицензионни възнаграждения. Различни са правните последици от определянето на източника на доходите. С арг. от чл. 7, т. 6 от спогодбата разпоредбите относно облагането на печалби от стопански дейност /това е чл. 7 не засягат разпоредбите относно елементи на печалбата с белезите на доход, разглеждан отделно в други членове на спогодбата. Доходите от наем на движимо имущество не са предмет на регулиране в други разпоредби на спогодбата, поради което като печалба от стопанска дейност се облагат в държавата, за която лицето е местно, освен ако дейността не се упражнява в другата договаряща държава чрез място на стопанска дейност – чл. 7, т. 1, изр. 1 от СИДДО. Принципът на чл. 12, т. 1 от СИДДО е за облагане на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения в държавата на получаването му, като с т. 2 се запазва правото на държавата, от която доходът произхожда, да го обложи, но със ставка не повече от 5% от брутната сума на възнаграждението. Наетите от касатора вещи са с белезите на движими вещи, но и на транспортни средства. Във второто си качество те представляват промишлено, търговско или научно оборудване по смисъла на § 1, т. 8, изр. последно от ДР на ЗКПО. Възнаграждението за използване на такова оборудване не е лицензионно възнаграждение по смисъла на чл. 12, т. 3 от спогодбата и § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. Спогодбата дефинира понятието за авторски и лицензионни възнаграждения, което е идентично на това по ЗКПО. Спогодбата не определя що е то промишлено, търговско или научно оборудване, поради което и в съответствие с чл. 4, т. 2 от СИДДО са приложими термините със значението по националното законодателство, освен ако от контекста не произтича нещо друго. А в контекста на спогодбата авторски и лицензионни възнаграждения са тези дължими за ползването на нематериалните блага интелектуална и индустриална собственост. Изброяването в чл. 12, т. 3 от спогодбата и в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО е само на права върху нематериални блага. Визират се доходи от ползването на тези нематериални блага, а не от ползването на материалният им носител. В случая доходът не е от ползването на нематериални блага предмет на индустриална или интелектуална собственост, а от ползването на вещи – ремаркета и автомобил. Затова и е основателен касационният довод за приложимост на стълкновителната норма на чл. 7, т. 1, изр. 1 от спогодбата и дължимо облагане на дохода в страната, за която лицето е местно, т. е в Белгия. Начисляването с РА начисляване на данък върху дохода от наем на вещи, изплатен на чуждестранно юридическо лице е неправомерно. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2015 г. в размер 43 536. 77 лева и за лихвата в размер 13 354. 77 лева, както и за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 958. 94 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 2 269. 15 лева, а на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 958. 94 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение