Решение № 6028 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8975/2011 г.

Решение № 6028 от 26.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8975/2011 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от "ВИПЕР" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, представлявано от управителя Йордан Илиев Джермански, против решение № 810/16.05.2011 г. по адм. д. № 1309/2010 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 160902218 от 06.04.2010 г. и Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт № 1009572 от 20.04.2010 г., издадени от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърдени с Решение № 389 от 04.06.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, за отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 03, 04, м. 05 и м. 06.2009 г. в общ размер на 101 144,17 лв. и съответните лихви - 3 998,90 лв. по данъчни фактури, издадени от "Промишлен алпинизъм" ЕООД, с предмет "строителни материали" и "транспортна услуга" и по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу същото съдебно решение в частта, с която е отменен посочения РА за допълнително начислен ДДС в размер на 15 608 лв. за данъчен период м. 01.2009 г.

И в двете касационни жалби се поддържат доводи за неправилност на съдебното решение в съответната обжалвана част, иска се отмяната му, в съответната част и присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими.

Разгледани по същество, са неоснователни.

1. По касационната жалба на "Випер" ООД по отношение непризнатия данъчен кредит, настоящата инстанция съобрази следното:

Предмет на спора в тази част е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 101 114,17 лева по 4 броя данъчни фактури № 1029/10.04.2009 г., 1035/20.04.2009 г., 1048/13.05.2009 г. и 1052/23.06.2009 г. с предмет на доставката "строителни материали" и по 2 броя данъчни фактури № № 1003/05.03.2009 г. и 1007/10.04.2009 г. с предмет на доставката "транспортна услуга", издадени от "Промишлен алпинизъм" ЕООД. Според обяснение от управителя на дружеството процесните строителни материали са били вложени и продължават да се влагат на обект "жилищна сграда - ул. Жан Жорес", а според същото обяснение транспортната услуга е била необходима във връзка с фактическо връщане на получени строителни материали, съгласно ДКИ, издадени от доставчика "Ив голд" ООД. Материалите са доставяни частично на обекта, съгласно товарителници, в потвърждение на което обстоятелство са приложени голям брой товарителници за обществен автомобилен превоз в страната, съответно и пътни листове. Твърденията са, че транспортът бил осъществяван в наети от "Промишлен алпинизъм" ЕООД от трето лице "Цитрон" ЕООД превозни средства, съгласно договор за наем от 01.03.2009 г., индивидуализирани в него.

Признаването на получател по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС се обуславя от наличието на някое от условията, посочени в чл. 71 от ЗДДС. За да бъдат изследвани предпоставките за възникване правото на данъчен кредит, е необходимо да е безспорно установено, че е налице реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респективно - чл. 9 ЗДДС.

В случая не се спори, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ от страна на прекия доставчик "Промишлен алпинизъм" ЕООД, който е издал процесните фактури, отразил ги е в дневниците за продажби и справките - декларации и е начислил данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС.

Единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС по делото е реалността на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС на строителните материали, по процесните данъчни фактури, именно от издателя им - прекия доставчик към жалбоподателя и доставка на услуга за транспортиране.

Съдът правилно е изследвал всички данни от представените по делото товарителници. Относими към спора са установяването с какви транспортни средства е осъществена доставката на стока и транспортната услуга, поради което правилно съдът е анализирал данните, съдържащи се в товарителниците. В товарителниците и съставените пътни листове е посочено, че превозът е осъществен от товарни автомобили с пловдивски регистрационни номера. По отношение на същите номера, с надлежни официални документи, изходящи от Областни дирекции на Полицията - гр. Пловдив и гр. София, се констатира, че 4 от МПС-тата се движат с актуални софийски номера след датата 22.08.2008 г., а с регистрационните номера на останалите 2 МПС са регистрирани леки автомобили с различни марки от посочените товарни такива - бус и товарен автомобил.

При така установените данни, правилни са изводите на съда, че товарителници не съдържат данни за действителни товарни автомобили. Съдът е изследвал изискванията, въведени с Наредба № 33 от 3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на Република България, съобразно които товарителниците са задължителен документ при извършването на обществен превоз на товари. В изчерпателно изброените реквизити следва да бъдат индивидуализирани данни за място и дата на натоварване, място и дата на разтоварване, пробег в километри, както и индивидуализиращи данни на автомобила, с който се извършва превозът и индивидуализиращи данни на пътен лист.

Видно от събраните по делото доказателства, именно данните, посочени в приложените по делото писмени доказателства - товарителници и пътни листи, са неистинни, тъй като регистрационните номера на товарните автомобили са несъответстващи.

По делото, включително посредством заключението на съдебно-счетоводната експертиза не се опровергават констатациите в тази част от ревизионния акт.

Отделно, не са ангажирани доказателства относно собственика на отдадените под наем помещения и складова база в гр. София, бул. "Илиянци" № 119 на "Промишлен алпинизъм" ЕООД и коя фирма реално е ползвала помещенията и складовата база. По делото са приети като доказателство дневници за продажби и справки - декларации на "Цитрон" ЕООД, от които е видно, че не е налице отразяване на издадена фактура с получател "Промишлен алпинизъм" ЕООД и предмет на доставката услуга. В заключението на вещото лице също се съдържат констатации за неосчетоводяване на фактурите от нито едно от двете дружества.

Налице е, на следващо място, противоречива информация по отношение собствеността и държането на процесните МПС от "Цитрон" ЕООД.

От една страна, видно от констатациите в заключението на вещото лице, по счетоводни данни 4 броя МПС са заведени по сметка 205 "Транспортни средства" до края на 2009 г., т. е. са налични в "Цитрон" ЕООД, като в периода не са извършвани действия по отписването им, поради настъпили обстоятелства (прекратяване на договора за финансов лизинг едностранно от страна на лизингодателя).

От друга страна, по делото са събрани доказателства за извършени действия от страна на лизингодателя във връзка с третиран от него като едностранно прекратен договор за лизинг, изразяващи се в нотариална покана и искане за издаване на заповед за изпълнение за фактическо връщане на товарните автомобили.

Дори да се приеме, независимо от противоречивите данни по делото, че процесните автомобили са се намирали във фактическо държане на "Цитрон" ЕООД и са отдадени под наем на "Промишлен алпинизъм" ЕООД по договора за наем, не се ангажирани доказателства разполага ли със съответния персонал за извършване на услугите с квалификация "водач на тежкотоварен автомобил". В тази връзка, представените граждански договори и сметки за изплатени суми представляват частни документи, които притежават формална доказателствена сила и не обвързват съда, а следва да бъдат преценявани с оглед всички събрани по делото доказателства. Съдът не е кредитирал тези доказателства, от една страна поради възражението за недостоверната им дата, своевременно направено от административния орган, и от друга страна, поради констатациите в заключението на вещото лице, че не са представени справки по реда на чл. 73 от ЗДДФЛ за деклариране на изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения и не може да се установи взети ли са съответните счетоводни операции по начисляването на възнагражденията.

Констатирана е нередовност и в притежаваните от "Випер" ООД съпътстващите фактурите фискални бонове от ЕКАФП, които са различни от тези на регистрираното фискално устройство с индивидуализиращи данни - номер на фискалното устройство и номер на фискалната памет, на доставчика. Макар и да не следва да се вменява на жалбоподателя отговорност за това несъответствие, плащането по сделките не е установено с редовни платежни документи, изходящи от ЕКАФП на доставчика. По отношение посочената цена на транспортната услуга, нито в хода на ревизионното производство, нито при обжалването на ревизионния акт по съдебен ред са ангажирани доказателства как е формирана цената на транспортната услуга, посочена във фактурите. В тази насока е заключението на вещото лице, че не са изготвяни количествено-стойностни сметки от страна на "Промишлен алпинизъм" ЕООД.

По отношение искането за извършване на корекция на отказания данъчен кредит, тъй като по същите фактури са издадени данъчни кредитни известия, съдът е приел искането за неоснователно, тъй като ДКИ са издадени и осчетоводени през данъчен период м. 02.2010 г., който не е предмет на ревизионното производство.

Настоящата инстанция изцяло споделя изводите в решението на първоинстанционния съд в тази част и намира касационната жалба на дружеството - касатор за неоснователна.

1. По касационната жалба на ДД "ОУИ" по отношение отменения с решението допълнително начислен ДДС:

С РА в тази част е бил допълнително начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 15 608 лв. за извършена продажба на недвижим имот през м. 01.2009 г., който имот е бил закупен през 2006 г. и е ползван данъчен кредит. Данъкът е начислен от ревизията в размер, изчислен според правилото на чл. 79, ал. 1, т. 6 ЗДДС, което отчита броя на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1 до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит, ползван при придобиването на имота.

Разпоредбата на чл. 79, ал. 2 ЗДДС създава за данъчно задълженото лице задължение да начисли данък по отношение на стока, която впоследствие използва, както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит. С цитираната разпоредба се създава механизъм за корекция на ползвания от задълженото лице данъчен кредит.

Съдът е приел за основателно възражението на жалбоподателя за незаконосъобразно извършена корекция по този ред с ревизията.

В разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС са регламентирани изчерпателно изключения, за които е неприложимо общото правило на чл. 79 от ЗДДС за извършване на корекция на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени стоки или услуги, използвани и впоследствие за извършване на освободени доставки.

Разпоредбата на чл. 45 ЗДДС - нов регламентира като освободени доставки прехвърлянето на правото на собственост или на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда, учредяването или прехвърлянето на право на строеж - до момента на завършване в груб строеж на сградата, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, както и отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. Въведени са изключения, както и възможност за доставчика да избере доставки по ал. 1, 3 и 4 да бъдат облагаеми.

Сградата, която е предмет на доставката в процесния случай, не е нова по смисъла на § 1, т. 5 ДР ЗДДС, което е безспорно и е налице хипотезата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС - доставката следва да се счита за освободена. Безспорно е, че в случая доставчикът не е избрал доставката да бъде облагаема, след като не е начислил ДДС по нея. След като не е избрал доставката да бъде облагаема, за което му е предоставена възможност по чл. 45, ал. 7 ЗДДС, жалбоподателят правилно не е начислил ДДС по доставката. Разпоредбата на ал. 7 от чл. 45 от ЗДДС - нов предоставя възможност за избор на доставчика да приеме и да третира доставката на сгради, които не са нови, като облагаема, но общият режим на тези доставки, който е установен в чл. 45, ал. 3 ЗДДС е, че те са освободени доставки. Възможността доставката да бъде облагаема е предоставена само на избора на доставчика.

Корекцията на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 ЗДДС е предвидена за случаите, при които регистрирано лице изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като в този случай лицето дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Същевременно в чл. 80 ЗДДС са предвидени ограниченията за корекции. Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 2 корекции по чл. 79, ал. 1 - 7 не се извършват ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон.

Настоящият случай попада в тази хипотеза, тъй като данъчният режим на доставките на сгради, които не са нови, е променен с новия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. При действието на отменения ЗДДС в сила до 31.12.2006 г. тези сделки са облагаеми, в съответствие с което ревизираното лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит при придобиването на сградата през 2006 г., когато е издадена данъчната фактура. При новата законова регламентация с разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС доставките на сгради, които не са нови, са освободени доставки, поради което очевидно е налице промяна на данъчния режим на тези сделки, т. е. със закон е променен данъчния режим на този вид доставки.

Съществуващата възможност по чл. 45, ал. 7 ЗДДС за право на избор за доставчика да осчетоводи доставка от този вид като облагаема, не води до извод, че режимът за този вид доставки е непроменен с новия ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба единствено в правото на доставчика е да направи избор дали сделката да е облагаема и когато такъв избор не е направен, е приложим общият принцип, че доставките на стари сгради са освободени. При действието на ЗДДС, в сила до 01.01.2007 г. доставките на сгради безусловно бяха облагаеми доставки, което се промени с разпоредбите на новия ЗДДС - в сила от 01.01.2007 г.

Поради изложеното, налице е хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС и с процесния ревизионен акт незаконосъобразно е извършена корекцията по чл. 79, ал. 1 ЗДДС в размер на 15 608 лв. за извършена продажба на недвижим имот през м. 01.2009 г., на ползвания данъчен кредит за покупката на същия имот през 2006 г.

Първоинстанционният съд е тълкувал и приложил правилно материалния закон, съобразено с практиката на Върховния административен съд по анализираните текстове от ЗДДС (нов, в сила от 01.01.2007 г.) и е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част.

По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,