Решение № 2929 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15702/2014 г.

Решение № 2929 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15702/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова чл. 6 ЗДДС чл. 9 ЗДДС чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС В ЗДДС изчерпателно са изброени хипотезите, при които липсва доставка на стоки и услуги, респ. не следва да се начислява ДДС. Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 6425/28.10.2014 г., постановено по адм. д. № 1584/2014 г., по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е изцяло отменен Ревизионен акт /РА/ № 2101308630/28.10.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 102/17.01.2014 г. на Директор на Дирекция" ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано на "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД право на приспадане на данъчен кредит в размер 64888,41 лв и лихви в размер на 463, 37 лв. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът приложил неправилно чл. 71 ЗДДС, тъй като липсвал данъчен документ, както и чл. 60 и следв. ППЗДДС относно механизма, документите и действията, които е следвало да бъдат предприети за упражняване на правото на данъчен кредит. Поради това директорът на Дирекция "ОДОП" моли решението да бъде отменено, а жалбата на "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Ответникът "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД чрез процесуалния си представител оспорва подадената от противната страна касационна жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е РА № 2101308630/28.10.2013 г., потвърден с решение № 102/17.01.2014 г. на Директор на Дирекция" ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано но "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД право на приспадане на данъчен кредит в размер 64888,41 лв и лихви в размер на 463,37 лв. От фактическа страна е установено, че "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД като съдружник в консорциума е получил през 2013 г. доставки по 27 фактури, отразени в дневниците за покупки на РЛ, издадени от "Консултийм рикруутмънт енд селекшън" ЕООД, "Телелинк" ЕАД, "Уайзър" ЕООД, "Телефоникс" САЩ, "Флир системс трейдинг", Белгия, "Ди Ейч Ел интернешънъл", България, "Консултим рик енд селекшън" ЕООД, "Радио електроникс системс" ЕООД, "БТК" АД, "Евролийз рент а кар" ЕООД "Имо Ест" ЕООД и "МТ енд Т пропърти енд фасилити мениджмънт" ЕООД. Предмет на доставките са куриерски, транспортни, товаро-разтоварни услуги, резервни части, оборудване за мобилни мрежи, гориво, наеми на автомобили, инсталация на сензори и табла, плащания по договор и др. Общата стойност на претендирания данъчен кредит по фактурите е 64 888,41 лв. Реалността на доставките не е спорна, извършването им се потвърждава и от изслушаната СТЕ, съгласно която доставките са използвани от консорциума за изпълнение на Договор № ДОГ-287/08.09.2010 г. Съдружници в неперсонифицираното дружество "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД, създадено през 2009 г. са Ериксон Словакия Ltd и "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД. Консорциумът е изпълнител по Договор № ДОГ-287/08.09.2010 г., сключен с Министерство на финансите, след проведена процедура по Закона за обществените поръчки /ЗОП/, за изграждане на интегрирана система за контрол и наблюдение на българо - турската граница и на координационен център по Годишна индикативна програма 2007 г. по инструмента Шенген. Договорът е имал три етапа: етап 1 - доставка на оборудване; етап 2 - монтаж на оборудването; етап 3 - финално приемане. За всеки от тези етапи фирмите доставчици предават оборудването на консорциума, а консорциумът - на крайния клиент, който е Гранична полиция. Не е спорно, че консорциумът е създаден именно с цел участие в процедурата по обществена поръчка и нейното реализиране. От представените по делото доказателства е видно, че "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД като съдружник в консорциума отговаря за поръчка на оборудване, доставка на оборудване и софтуер, монтаж на оборудването и пускане в експлоатация, доставка на материали за мрежата и обекта, митническо управление и освобождаване, логистика, транспорт и товарене. Същите дейности са предмет на процесните фактури. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че при "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД процесните фактури са осчетоводени като разходи. Частта от разходите, които касаят дейността на консорциума са сторнирани в края на отчетния период, през който са осчетоводени при съдружника и са осчетоводени като вземане от консорциума. По същия начин е сторнирано ДДС по процесните фактури, първоначално осчетоводено при съдружника. Последващи доставки с предмета на процесните фактури не са извършвани. За изпълнените работи от ДЗЗД са издадени фактури, съгласно чл. 113 от ЗДДС, данъкът по тези фактури е начислен при издателя им в съответствие с изискванията на чл. 86 от ЗДДС и отразен в дневниците за продажби и в съответните справки - декларации по ЗДДС. Документите, които са издадени във връзка с изпълнението на договора, подписан с Министерството на финансите са три броя фактури и приемо - предавателни протоколи към тях. Счетоводните записвания отразяват вярно стопанските операции. При тези факти, органите по приходите са приели, че не са налице изискванията на чл. 60 ППЗДДС и че ревизираното лице не притежава данъчен документ, в който да е вписан като получател на доставките. За да отмени РА, съставът на АССГ е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при спазване на установените процесуални правила. Въз основа на събраните писмени и гласни доказателства и експертни заключения, съдът е приел, че РА е необоснован и незаконосъобразен. Изводите на първоинстанционния съд са правилни и се споделят от касационната инстанция. Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество. Договорът за гражданско дружество е уреден в чл. 357 ЗЗД, където е дадена легална дефиниция на този вид дружество, а именно: договор, с който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. На база на тази легална дефиниция теорията определя гражданското дружество, като неперсонифицирано дружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За разлика от търговските дружества, гражданското дружество не е юридическо лице, не се вписва в търговския регистър при Агенцията по вписванията, няма органи и не може да бъде обявено в несъстоятелност. Съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК, в производствата по кодекса, неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, а съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност, т. е. за целите на данъчното облагане консорциумът е самостоятелно задължено лице. Доколкото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, консорциумът е данъчно задължено лице и по смисъла на ЗДДС, а за доставките извършени от Консорциума към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС. В ЗДДС изчерпателно са изброени хипотезите, при които липсва доставка на стоки и услуги, респективно не следва да се начислява ДДС. Една от тези хипотези е извършването на непарична вноска в търговско дружество, но не е третиран въпросът за вноските в гражданско дружество. В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество-консорциум представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 и подава справки-декларации. Извършеното от съдружниците, в съответствие с уговореното в дружествения договор, не представлява доставка между тях и гражданското дружество по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не размяна на насрещни престации. В този смисъл е решение на Съда на ЕО, сега Съд на Европейския съюз, по дело С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива /сега, чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО/. Следователно, извършените между съдружника и консорциума операции, свързани с общата дейност, за която е създадено обединението, не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и при тях няма основание за начисляване на ДДС. Срещу вноската не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници. Във връзка с така описаните операции приложение намира нормата на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС - предоставянето на стоки и/или услуги от съдружниците в консорциума се приравнява на непарична вноска (апорт) от съдружниците. Съответно за тези стоки/услуги съдружниците не издават фактури на консорциума поради липса на облагаема доставка. По аргумент от чл. 10, ал. 2 ЗДДС консорциумът като лице, което получава стоките или услугите, е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Съобразно изложеното, "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД се явява правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с доставките на стоки и услуги, получени от съдружника "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит, което налага изводът за незаконосъобразен отказ по РА на Консорциума да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Съгласно чл. 10, ал. 4 ЗДДС вр. с чл. 60 ППЗДДС, за правото на данъчен кредит следва да са налице и други други условия, чието наличие е установено въз основа на събраните по делото доказателства, вкл. и от ССчЕ - 1. съдружникът "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД не е ползвал право на приспадане на данъчен кредит по двете процесни фактури, 2. получените услуги се използват за последващи облагаеми доставки от правоприемника /консорциума/, 3. правото на приспадане е упражнено в законоустановените срокове по чл. 72, ал. 1 ЗДДС, 4. доставчиците са регистрирани по ЗДДС, 5. консорциумът притежава необходимите копия от данъчни документи с реквизитите по чл. 114 и 115 от ЗДДС и 6. правоприемникът съставя опис на получените стоки и услуги. В този смисъл са постановени решения на Върховния административен съд, със същия предмет на спора и между същите страни, но за други данъчни периоди. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка от настоящия касационен съдебен състав не се установи да са налице нарушенията, сочени от касатора, които да водят до отмяна на решението. Решението на първоинстанционния съд като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. На ответника по касация, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, следва да се присъдят съдебни разноски, съобразно представените разходни документи и списък на разноските - 1757,04 лв адвокатски хонорар. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6425/28.10.2014 г. по адм. д. № 1584/2014 г., по описа на Административен съд София-град. ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", София при ЦУ на НАП да заплати на "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД съдебни разноски в размер на 1757,04 лв. Решението не подлежи на обжалване.