Решение № 13934 от 20.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8150/2024 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на Националната агенция по приходите, против Решение 11470 от 10.07.2024г., постановено по адм. дело 6595 по описа за 2023г. на Административен съд София-град (АССГ), с което по жалба на Бюрано ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221022001923-091-001/04.01.2023 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. След подробно изложение на установената в хода на ревизията фактическа обстановка и правните изводи на съда, в касационната жалба се акцентира, че независимо от събраните доказателства за собственост на недвижимия имот на доставчика, издал процесните фактури за авансово плащане, повторната заверка на разрешението за строеж и извършените СМР за обекта, от 11.04.2017г. до настоящия момент, строежа е на етап изкоп и липсват данни за ефективно изпълнение на СМР, касаещи обекта. Твърди се симулативност на сделките, сключени при липса на воля за изпълнението им, с цел получаване на възможност за ползване право на приспадане на данъчен кредит, без издателя на фактурите да търпи фискална тежест, доколкото физическите лица се заместват от дружества, в качеството им на страни по договорите за бъдещи доставки при обективни данни за неизпълнение на строителството на сградата и множество сторнирани фактури за аванси. Твърди се, че участието на ревизираното лице е симулативно с цел заобикаляне на закона получаване право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури, вместо физическите лица да понесат данъчната тежест, като получатели на апартаментите. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по същество с отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Ответникът по жалбата - Бюрано ЕООД, чрез процесуален представител в писмен отговор и в проведеното съдебно заседание, оспорва жалбата, като неоснователна. Иска оставяне в сила на решението. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт и в преклузивния срок по чл.211 АПК, а по съществото и съобрази следното: С обжалваното решение е отменен РА Р-22221022001923-091-001/04.01.2023 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, с който на Бюрано ЕООД за данъчни периоди м.09. и м.11.2021 г., е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 609 320,59 лв. по три фактури, издадени от ГК България ЕАД с предмет авансови вноски за покупка на ДМА (търговски обекти). По делото не е била спорна следната фактическа обстановка: През периода 2013 г. - 2015 г. ГК България ЕАД с предходно наименование ГАРАНТИ КОЗА БЪЛГАРИЯ ЕАД, придобива няколко УПИ, находящи се в София, [жк] с намерение да реализира на три етапа комплекс Гранд Каньон , състоящ се от търговски спортно- развлекателен комплекс, паркова, жилищна и хотелска част. На 08.03.2018 г. ГК България ЕАД сключва с клиент Й. Б. предварителни договори за покупко-продажба на 7 бр. жилищни обекти (апартаменти) и 2 бр. търговски магазини в Турция KozaPark Akoza. Доставчикът е декларирал, че във връзка със сключените договори е получил сума в размер на 2 554 179,02 лв. На 25.01.2021 г. между страните е сключено Споразумение, с което горецитираните договори са прекратени по взаимно съгласие и едновременно с него, на същата дата, между страните е сключен нов предварителен договор за покупко-продажба на 4 бр. търговски обекта /М003, М008, М011, М012/, находящи се в блок Р2, ет. В01 на комплекс Гранд Каньон за обща продажна цена на обектите, вкл. авансово плащане и вноски, в размер на 3 000 000 евро, като е уговорено, че общата заплатена до този момент сума от клиента Й. Б. към продавача ГК България ЕАД в размер на 1 650 000 евро се счита за авансово плащане за общата продажна цена по новия договор. На 31.08.2021 г. между Й. Б. в качеството му на купувач по договора от 25.01.2021 г. от една страна и ГК България ЕАД, в качеството му на продавач от друга, е подписано споразумение, с което сключеният между страните договор се счита прекратен по отношение на недвижими имоти М11 и М12 и на същата дата е сключен предварителeн договор за покупко - продажба на същите тези търговски обекти между ГК България ЕАД и Бюрано ЕООД. На същата дата е подписано и тристранно споразумение между ГК България ЕАД, БЮРАНО ЕООД и Й. Б., с което се уреждат плащанията по новия договор, като всички извършени до този момент от физическото лице плащания по договори от 25.01.2021 г. в общ размер на 400 000 евро с вкл. ДДС се считат за платени от името на БЮРАНО ЕООД. На същата дата (31.08.2021 г.) ГК България ЕАД издава кредитни известия към издадените на Й. Б. фактури на обща стойност с ДДС 782 323,00 лв., като на същата дата към Бюрано ЕООД е издадена фактура на същата стойност с начислен ДДС в размер на 130 388,67 лв., съответстващ на сторнирания данък. На 30 ноември 2021 г. е подписано и тристранно споразумение между ГК България ЕАД, Бюрано ЕООД и Й. Б., с което страните се договарят, че извършено през месец ноември 2021 г. плащане в размер на 100 000 евро с включен ДДС от Й. Б. към ГК България ЕАД, ще се счита за надеждно платена сума от името на дружеството Бюрано ЕООД за имот М12 по договор от 31.08.2021 г. За левовата равностойност на сумата по споразумението е издадена Фактура с данъчна основа 162 985,83 и ДДС в размер на 32 597,17 лв. На 30.09.2021 г. между Й. Б. в качеството му на купувач по договора от 25.01.2021 г. от една страна и ГК България ЕАД, в качеството му на продавач от друга, е подписано споразумение, с което сключеният между страните договор се счита прекратен по отношение на недвижими имоти М03 и М08 и на същата дата е сключен предварителен договор за покупко - продажба на същите тези търговски обекти между ГК България ЕАД и Бюрано ЕООД. На същата дата е подписано и тристранно споразумение между ГК България ЕАД, Бюрано ЕООД и Й. Б., с което се уреждат плащанията по новия договор, като всички извършени до този момент от физическото лице плащания по договори от 25.01.2021 г. в общ размер на 1 369 244 евро с вкл. ДДС се считат за надлежно платени от името на дружеството. На същата дата е издадена фактура към Бюрано ЕООД. Отношенията между Й. Б. и Бюрано ЕООД са уредени с Договори за заем от дати 31.08.2021 г., 30.09.2021 г. и 30.11.2021 г., по силата на които Й. Б. предоставя на ревизираното дружество парични заеми на обща стойност 1 869 244,00 евро /3 655 923,49 лева/. От ревизираното дружество е представена генерирана на дата 14.03.2022 г. Справка по хронология за сметка 499 Други кредитори за периода Януари-Декември 2021 г., по която с протоколи са заведени горецитираните договори за заем. В представена оборотна ведомост на Бюрано ЕООД за периода Януари-Декември 2021 г., генерирана на дата 05.01.2022 г., няма сметка 499. В хода на ревизията органите са извършили проверка на банковите извлечения от сметки на ГАРАНТИ КОЗА БЪЛГАРИЯ ЕАД и представени дубликати на платежни с основание плащане по търговски обекти Гранд Каньон София описани подробно на стр. 11 и 12 от РД. При извършена проверка в ИМ на НАП - справка Имотен регистър преди приключване на ревизията е установено, че няма вписване на сключените предварителни договори с Бюрано ЕООД, няма вписано прехвърляне на право на строеж и/или прехвърляне на собственост на "груб строеж", при положение, че по данни от доставчика има съставен Акт 14. Предвид горното, органите по приходите са приели липса на реална доставка между ревизираното дружество и прекия доставчик, а вместо това са съставяни документи с цел неправомерно ползване на данъчно предимство. Тези изводи са обосновани със следните доводи на органите по приходите: 1. Не е доказано плащане за обектите, предмет на предварителния договор, доколкото в платежните нареждания липсва идентификация за обектите, за които са извършени плащанията и същите могат да бъдат представени във връзка с много други обекти; 2. При анализ на предварителните договори, сключени на 31.08.2021 г. и 30.09.2021 г. между ГК България ЕАД и Бюрано ЕООД се констатира обвързаност между второто плащане и възстановяването на ДДС на Бюрано ЕООД, а третото плащане с получаване на финансиране за недвижими имоти от банкови институции. Направен е извод, че липсват точно определени срокове за плащанията и прехвърляне на собствеността, предварителните договори са без нотариална заверка и не съдържат клауза за срок, в който ще бъде сключен окончателния договор, като са уговорени неустойки единствено при неизпълнение и забава от купувача; 3. Не е доказано прехвърляне право на строеж или право на собственост в груб строеж, поради което няма реално изпълнение на клаузите по предварителните договори, за които са издадени фактурите за авансово плащане; 4. Анализа на всички факти сочел, че всички документи са съставени с цел неправомерно ползване на данъчно предимство. За да отмени издадения РА, административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката относно материалната законосъобразност и обоснованост на акта, първоинстанционният съд е възприел установената в хода на ревизията фактическа обстановка, кредитирал е с доверие заключението по приетата Съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което процесните 3 фактури издадени от ГК България ЕАД към Бюрано ЕООД са отразени в дневниците за продажби и Справки декларации по ЗДДС на ГК България ЕАД и дължимият по тях ДДС е внесен в държавния бюджет, а общият размер на наредените от Й. Б. средства по сметката на ГК България ЕАД е 3 655 922,77 лева, от които 2 554 179,02 до 25.01.2021 г., като в платежните документи липсва основание /запис въз основа на който да се направи извод за основанието на наредените плащания, след което съдът е обосновал различни от приходната администрация правни изводи: Доставката, за която е извършено авансовото плащане е детайлно конкретизирана в сключения между страните предварителен договор, в който са посочени местонахождението, площта, идентификаторите и продажната цена на недвижимите имоти. Представени са като доказателства строителни книжа, с които е установено, че строежът на сочените имоти е в процес на изграждане. Относно констатациите на ревизиращите органи, че няма вписано прехвърляне на право на строеж или сграда в груб строеж, съдът е посочил, че съгласно клаузите на представените договори обектите следва да бъдат предадени до три месеца след подписване на Акт 16 (т. 6. 1 от договора), а собствеността да бъде прехвърлена след подписването на акт 16 и заплащане на общата продажна цена (т. 9. 1 от договора). Относно констатациите на ревизионните органи за липса на нотариална заверка на предварителните договори, съдът е приел, че закона не поставя такова изискване, а го свързва единствено с възможността за надлежно упражняване правото по чл. 19, ал. 3 ЗЗД. Не можело да бъде игнориран факта, че по отношение на същите тези сделки в ревизионното производство срещу доставчика ГК България ЕАД решаващият административен орган не е констатирал нарушения на данъчното облагане видно от представеното Решение 1358/26.08.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София. Прието е за безспорно установено, че плащанията са реално извършени и дължимият по тях данък от страна на продавача е внесен. Пропускът да бъде вписано в платежните нареждания на точното основание за превода на средствата се санирал с последващите споразумения, сключени между страните, в които изрично е уговорено, че направените плащания се считат за извършени такива за съответните имоти, поради което волята на страните е ясна. Направен е краен извод, че изводите на ревизиращите органи, се основават на неправилен анализ на установените при ревизията факти и тяхната непълнота. Прието е, че не е доказано основанието за отказ на данъчен кредит, като доказателствената тежест се носи от данъчната администрация. Решението на Административен съд София-град е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. При безспорно установена фактическа обстановка, правните изводи на съда за съществуване на правото на приспадане на данъчен кредит на Бюрано ЕООД по фактурите на ГК България ЕАД с предмет авансови вноски за покупка на ДМА (търговски обекти) са несъответни на събраните по делото доказателства и в противоречие с процесуалните, логическите и опитните правила. Това е засегнало правните изводи за съществуване на правото на приспадане на данъчен кредит. Неправилно съдът приема, че тежестта да докаже основанието за отказ на данъчен кредит се носи от данъчната администрация, която в случая не се е справила, поради неправилен анализ на установените при ревизията факти и тяхната непълнота. Константна е практика на ВАС, че доколкото упражняването на право на преотстъпване на данъка е благоприятен за ревизираното лице факт, негова е тежестта да докаже наличието на формалните и материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, като непълнотата на доказателства обуславя извод за неуспешно доказване. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури за авансови плащания, спрямо които следва да се съобрази Решението по дело BUPA Hospitals и G. D., C- 419/02. С него СЕО посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C - 270/09. Националната норма на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Нейният логически анализ сочи, че плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да сочат, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело C-107/13 ("Фирин"), според което чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. При тази правна рамка, настоящата инстанция счита, че в случая в тежест на ревизираното лице е доказването, че авансовите плащания са направени за точно определени доставки, за които всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка са вече известни в момента на авансовото плащане и в последствие доставките са извършени или са налице всички предпоставки за извършването им. Безспорно установен по делото е факта, който е игнориран от първоинстанционния съд, че доставки по сключените предварителни договори, за които се твърдят направени авансовите плащания не са извършени, доколкото е установено от справка Имотен регистър преди приключване на ревизията, че няма вписване на сключените предварителни договори с Бюрано ЕООД, няма вписано прехвърляне на право на строеж и/или прехвърляне на собственост на "груб строеж", при положение, че по данни от доставчика има съставен Акт 14. Подценено е доказателственото значение също на фактите, че предварителните договори, сключени на 31.08.2021 г. и 30.09.2021 г. не са нотариално заверени, не са вписани и към момента на сключването им недвижимите имоти не са построени. Освен това, второто плащане се обвързва с възстановяването на ДДС на Бюрано ЕООД, а третото плащане с получаване на финансиране за недвижими имоти от банкови институции, поради което правилно органите по приходите са приели, че предварителните договори не дават яснота за срок на плащане, срок за завършване на строителството и прехвърляне на собствеността на посочените в тях недвижими имоти. Наред с това плащанията са наредени от сметка на Й. Б., който е управител на Бюрано ЕООД, без в платежните документи да са конкретизирани обектите, за които се отнасят. Плащанията са направени във връзка с предварителни договори от 08.03.2018 г., сключени между ГК България ЕАД и Й. Б. за продажба на апартаменти, а не търговски обекти магазини, каквито са уговорени в предварителните договори, сключени между ГК България ЕАД и Бюрано ЕООД. Неправилно съдът приема, че в последствие със сключените споразумения между ГК България ЕАД, Бюрано ЕООД и Й. Б., тази неяснота се преодолява, защото обратно на приетото от съда, цитираните споразумения предвиждат най-общо, че всички извършени до този момент плащания от Й. Б. да се считат за надлежно платени от Бюрано ЕООД, като отново не конкретизират кое плащане за кой обект се отнася. Водещите мотиви, обаче настоящата инстанция да счита, че не са налице материалнопарвните предпоставки за упражняване право на данъчен кредит по процесните три бр. фактури, издадени от ГК България ЕАД са установените в хода на ревизията факти, че първоначално са сключени предварителни договори за продажба на недвижими имоти от комплекс Гранд Каньон между доставчика ГК България ЕАД и Й. Б., който като физическо лице няма право на данъчен кредит, но са прекратени. Повторно сключените предварителни договори за продажба вече на търговски обекти от комплекс Гранд Каньон между доставчика ГК България ЕАД и Й. Б., също са прекратени и след това са сключени предварителни договори за продажба на недвижими имоти търговски обекти, между ГК България ЕАД и Бюрано ЕООД дружество с право на ползване на данъчен кредит. Й. Б. и Бюрано ЕООД са свързани лица, доколкото първото лице е управител на Бюрано ЕООД. Безспорно е също, че отношенията между свързаните лица са уредени с договори за заем от 31.08.2021 г., 30.09.2021 г. и 30.11.2021 г., по силата на които Й. Б. предоставя на ревизираното дружество парични заеми на обща стойност 1 869 244,00 евро /3 655 923,49 лева/, без данни за сметка 499 в оборотната ведомост на Бюрано ЕООД за периода Януари-Декември 2021 г., генерирана на дата 05.01.2022 г. Всички тези факти, преценени в съвкупност сочат на изкуствено създадена конструкция, насочена към злоупотреба с данъчни парва. РЛ нито извършва авансови плащания, нито разполага със средства да ги извърши. Плащания се извършват от свързано с него физическо лице управителя му Й. Б., който обаче като физическо лице няма право на данъчен кредит. Съставят се документи - предварителни договори, споразумения и договори за заем, с които се цели ползване право на данъчен кредит от Бюрано ЕООД по фактури за авансови плащания за продажба на недвижими имоти по предварителни договори с неясни параметри относно срок на плащане, срок на завършване на строителството, срок за прехвърляне на собствеността и в крайна сметка без да е извършена доставка на недвижими имоти до края на ревизионното производство. В решението на Съда по дело С-504/10 се припомня, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, а принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство /т.т. 50 и 51 от решението/. За пълнота следва да се посочи, че неправилно съдът приема, че по отношение на същите тези сделки в ревизионното производство срещу доставчика ГК България ЕАД решаващият административен орган не е констатирал нарушения на данъчното облагане видно от представеното Решение 1358/26.08.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София. В действителност с Решение 1358/26.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София е отменен РА, с който на ГК България ЕАД са установени задължения по ЗДДС за м.09.2021г. и преписката върната на органа по приходите за извършване на нова ревизия, но няма влязъл в сила акт, с който за релевантните данъчни периоди м.09. и м.11. 2021г. да не са констатирани нарушения на данъчното облагане от ГК България ЕАД, както неправилно е приел първоинстанциониня съд. По тези съображения, настоящата инстанция приема, че РА е законосъобразен, а като е стигнал до други изводи и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Бюрано ЕООД против Ревизионен акт Р-22221022001923-091-001/04.01.2023 год., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София при ЦУ на НАП, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса, решението е неправилно и в частта за разноските и следва да се отмени и в тази му част. Ответника по касация, следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите гр.София разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 55 859,23 лв., определено на основание чл.8, ал.1, във връзка с чл.7, ал.2, т.6 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, ведно с разноски за държавна такса за касационното производство в размер на 1700 лв., или общо разноски за двете инстанции в размер на 57 559,23 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,