Решение № 14030 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7725/2020 г.
ВАСI отделение12.11.2020 г.докладчик т Светлозара Анчева
Диспозитив
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 47/20.02.2020 г., постановено по адм. дело № 449/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Добрич в обжалваните му части. ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на К. Калчев, действащ като ЕТ "К. Калчев – Жикама-я" – гр. Добрич направените за касационната инстанция разноски в размер на 1 800 лв. Решението не подлежи на обжалване.
Мотиви
Решение № 14030 от 12.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7725/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 47/20.02.2020 г., постановено по адм. дело № 449/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Добрич в частите, в които по жалба на К. Калчев, действащ като ЕТ "К. Калчев – Жикама-я" – гр. Добрич е отменен РА № Р-03000318006351-091-001/09.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, изменен с решение № 126/24.06.2019 г. на директора на посочената по-горе дирекция за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. от 30 561 лв. и лихви – 7 243, 93 лв. (лихва за внасяне – 1 616, 19 лв.) на 20 334 лв., както и надвнесена сума, представляваща данък върху доходите 19 979, 87 лв. и лихви – 309, 93 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател излага оплакване, че определената пазарна цена на отдаваните под аренда и наем земеделски земи от държавния поземлен фонд и общински поземлен фонд неправилно не е възприета от съда. В тази връзка касаторът изразява несъгласие с приетото от съда, базиращо се на "всеизвестни" житейски факти при отдаването под наем на голямо количество земеделска земя от земеделски производители в Северна Добруджа. Освен това в касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно съдът не е кредитирал неоспореното от страните заключение на съдебно-оценителската експертиза. Твърди, че законосъобразно органите по приходите са установили наличието на предпоставките за отклонение от данъчно облагане на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и 2 ЗКПО, описани подробно, но необсъдени от съда. За изплащането на рентата на свързаните лица и начислените разходи за рента/аренда по договор с арендодателя Г. Георгиев – несвързано лице, касационният жалбоподател твърди, че в ревизионното производство са анализирани представените платежни нареждания и е установено, че на 17.11.2015 г. на Георгиев е платена сума в размер на 52 138, 40 лв. с основание "плащане рента 2015 г.", а на 24.11.2014 г. – 40 000 лв. също с посочено основание "рента", както и че първо изплатената сума е за 522, 94 дка, а за второто – 99, 70 за декар. Не се споделят от касатора и изводите на съда, че ревизиращите органи по аргумент от чл. 16, ал. 1 ЗКПО не са установили пазарната наемна цена по методите, визирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК между несвързани лица, различаваща се от цената, която оспорващият е заплатил на майка си и сестра си. В тази връзка в касационната жалба е налице позоваване на чл. 65 от Наредба № Н-9/2006 г., според който за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица, но то не е задължително при определянето на пазарните цени и именно това са сторили органите по приходите. Излагат се и оплаквания че съдът неправилно е кредитирал получените отговори от Община Генерал Тошево и Областна дирекция "Земеделие" – гр. Добрич. За увеличението на финансовия резултат на едноличния търговец със сумата 99 520, 66 лв. касационният жалбоподател сочи, че съдът не се е произнесъл относно размера на допълнително установения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, както и че това дължимо произнасяне рефлектира и върху размера на претендирания от жалбоподателя данък за преотстъпване по реда на чл. 171 ЗКПО. В тази връзка касационният жалбоподател излага доводи, че в случай, че съдът е уважил жалбата в частта на извършеното увеличение с 99 520, 66 лв., годишната данъчна основа за доходите за стопанска дейност на едноличния търговец, намалена с данъчните облекчения следва да бъде в размер на 187 480, 85 лв., а данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ следва да бъде в размер на 43 050, 23 лв. (таблица на стр. 3 от ревизионния акт – стр. 504 от административната преписка). Според касатора съдът е следвало да признае преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на едноличния търговец в размер до 60% по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 189б ЗКПО за 2015 г., т. е. 16 873, 28 лв. (60% от 28 122, 13 лв.), а не 25 830, 14 лв. По приложението на чл. 17 ЗКПО касационният жалбоподател не е съгласен с изводите на съда, че срокът по чл. 171, ал. 2 ЗКПО за изпълнение на изискванията по ал. 1 започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък, т. е. в случая от датата на влизане сила на ревизионния акт, а не от датата на самия акт. В тази връзка сочи практика на ВАС по адм. дела № 504/2018 г., № 13802/2015 г. и № 12325/2010 г. За неправилно касационният жалбоподател приема и отменените от съда лихви поради допусната грешка, като подробно е развил това си оплакване в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и потвърждаване на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и сторените разноски за касационното обжалване. С молба от юриск. М. Марчева се поддържа касационната жалба. Ответникът по касационната жалба К. Калчев, действащ като ЕТ "К. Калчев – Жикама-я" – гр. Добрич в депозиран по делото писмен отговор и в допълнителна молба от 12.10.2020 г. чрез адв. И. Стефанова, я оспорва и моли обжалваното решение като правилно да се остави в сила, както и се иска присъждане на сторените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че по отношение на финансовата 2015 г. е установено, че с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на едноличния търговец със сумата 99 520 лв., представляваща разликата между начислените разходи за рента на свързаните лица с търговеца и несвързаното лице Г. Георгиев и размерът на разхода за рента, който би се получил при пазарни цени, определени по реда на чл. 77 ЗДДФЛ във връзка с чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, водещи до отклонение от данъчно облагане. Относно легалните определения в ЗДДФЛ на понятията "рента" и "аренда" съдът е посочил в съдебния си акт, че първото е доход, който получава собственикът на земеделска земя за ползването й от кооперация, регистрирана по Закона за кооперациите, а второто е доход, който арендодателят получава по силата на договор за аренда. По договорите за аренда и наем на земеделски земи със свързани лица – Я. Василева – майка на К. Калчев и М. Радева – сестра съдът е приел, че органите по приходите не са установили дали е налице идентичност на всички условия, касаещи търговските и финансовите взаимоотношения между свързаните и несвързаните лица, каквото е лицето Г. Господинов. Във връзка с изслушаните в първоинстанционното съдебно производство съдебно-оценителска и съдебно-счетоводна експертиза, съдът не ги е кредитирал, приемайки, че оценителската експертиза е изготвена при направени проучвания при пет арендатора, обработващи земи в землището на с. Генерал Тошево с установена средна пазарна цена за аренда на земеделска земя за стопанската 2014 г. – 2015 г. в размер на 81, 75 дка, като експертизата било изготвена само по устна информация от арендаторите, без представяне на някакви писмени доказателства от тяхна страна. Според съда в тази част ревизионният акт е незаконосъобразен и затова е отменен с обжалваното решение. Относно непризнатото с ревизионния акт данъчно облекчение, представляващо право на преотстъпване на данъка върху годината данъчна основа за доходите от стопанска дейност – 60% съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, съдът е установил от подадената от търговеца ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, че той не е отбелязъл в т. 6 и т. 6. 1, че иска преотстъпване на данък по ЗКПО и че е изпълнено изискването по чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Посочено е от съда, че в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт е прието, че неправилно ревизиращите органи са счели, че едноличният търговец няма право на преотстъпване за 2015 г. и на основание чл. 173, ал. 1 ЗКПО дължи цялата сума в размер на 30 561 лв. Съдът сочи също така, че решаващият орган е взел предвид разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ – преотстъпване е 60 % от установения данък върху доходите, който при ревизията е определен в размер на 43 050, 23 лв. и представлява 25 830, 14 лв., т. е. лицето има право на преотстъпване на данък върху този размер само при условие, че са изпълнени изискванията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО и с оглед на т. 4 от ал. 2 на чл. 189 ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 %, в случая този размер е 39 959, 73 лв., като преотстъпването според решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна следва да бъде сумата 19 979, 87 лв. Съдът подробно в решението си е обсъдил разпоредбите на Регламент (ЕС) 1857/2006 г. за прилагането на членове 87 и 88 от ДЕО (чл. 107 и чл. 108 от ДФЕС) към държавната помощ за малки и средни предприятия, които осъществяват дейност по производството на селскостопански продукти. В съдебния акт е посочено изрично, че с решение на Европейската комисия С
863/11.02.2011 г. държавната помощ по чл. 48, ал. 6-8 ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 -4 ЗКПО е призната за съвместима с чл. 107, § 3, буква в) от ДФЕС, като помощта се предоставя автоматично, без да е необходимо за нея да се кандидатства пред приходната администрация, а е достатъчно правото на избор да се упражни посредством подаване на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, като съгласно § 41 от ЗИД на ЗКПО данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО се прилага след постановяване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи и съгласно цитирания параграф това облекчение може да се ползва до 31.12.2013 г, а след тази дата – до 31.12.2020 г. след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от Европейската комисия съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 г. Съдът е посочил, че такава разписка е получена от българската държава на 20.03.2015 г. и данъчното облекчение се приема за приложимо за периода 2014 г. - 2020 г. Съдът е е приел за приложим за конкретния казус чл. 171, ал. 1 ЗКПО, като е установил, че допълнително установения данък е 30 561 лв. и затова общата сума на подлежащия на преотстъпване данък е в размер на 25 830 лв. (60% от 43 050, 23 лв.), като за част от нея – 19 979, 87 лв. според решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт всички условия са изпълнени, вкл. придобити активи в рамките на годината, следваща преотстъпването, а за разликата от 5 850, 27 лв. (19 979, 87 лв. + 5 850, 27 лв.) срокът за изпълнение на изискванията за преотстъпване е започнал да тече от датата на издаване на ревизионния акт. Съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, според която всички материалноправни предпоставки по чл. 189б ЗКПО са изпълнени и е налице право на преотстъпване на данъка в размер на 25 830, 14 лв., а за разликата между подлежащия на преотстъпване данък от 25 830, 14 лв. и данъка, за който са придобити активи през 2016 г. – 19 979, 87 лв. следва да бъдат придобити активи на стойност 11 700, 54 лв., като това ще бъде извършено в периода от издаване на акта до края на 2020 г. Съдът е обсъдил и представения договор за финансов лизинг от 02.04.2015 г. за пръскачка, модел KUHN Blanchard Atlantigue 3200, за който фактическото прехвърляне на собствеността е извършено след изплащане на задълженията към лизингодателя и с договор от 18.12.2019 г. активът е придобит от едноличния търговец, а стойността му надхвърля двукратния размер на подлежащия на преотстъпване допълнително установен данък 11 700, 54 лв. (5 850, 27 х 2) и според съда се явява достатъчен за изпълнение изискването по чл. 171, ал. 2 ЗКПО във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 4 от същия закон. Направен е извод от съда, че ревизираното лице е придобило посочения актив с отчетна стойност 62 459, 43 лв. и е изпълнило условието по чл. 171, ал. 2 ЗКПО и за него възниква правото на преотстъпване на данъка в общ размер от 25 830 лв., от които 19 979, 27 лв., установен в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна на 5 850, 27 лв. по реда на чл. 171, ал. 2 ЗКПО. Съдът въз основа на изложеното е приел, че са налице условията по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, поради което приходните органи незаконосъобразно са отказали преотстъпване на данъка за 2015 г. и в тази част ревизионният акт е отменен. Относно грешката при определяне на лихвите, както и в диспозитива на решението на решаващия орган, първоинстанционният съд е приел, че декларирания от едноличния търговец годишен данък върху доходите – 12 202, 07 лв., от ревизията е определен на 42 763, 28 лв., а с решението на решаващия орган – 20 334 лв. Допълнителният размер на данъка при ревизията съдът е определил 30 561, 21 лв., извън декларирания 12 202, 07 лв., са определени с ревизионния акт лихви от 7 243, 93 лв., от които внесени 5 627, 74 лв. Според съда сумата от 30 561, 21 лв. би следвало да е коригирана съгласно мотивите на решаващия орган в посока на намаление със сумата 19 979, 87 лв. или остават 10 581, 34 лв. и върху последната сума съдът е приел, че следва да бъдат определени лихвите от момента на тяхната дължимост – 03.05.2016 г. до датата на внасянето в бюджета – 04.09.2018 г., като надвнесената лихва е в размер на 31 114, 50 лв., вместо посочената в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна – 309, 93 лв. Съдът е приел, че със заключението на съдебно-счетоводната експертиза е посочена размера на действително дължимата лихва и тя е 2 513, 24 лв. Решението в обжалваните части е правилно постановено. Относно отменената част на ревизионния акт на основание чл. 77 ЗДДФЛ със сумата от 99 520, 66 лв., представляваща разликата между начисления размер на изплатената рента и разходите за рента, които биха се получили по пазарни цени, определянето на пазарната цена е в тежест на приходните органи да я установят и то по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. (Наредбата) във връзка с § 1, т. 10, "а" от ДР на ДОПК. Макар в решението при административното обжалване на ревизионния акт да е посочено, че приходните органи да са използвали метода на сравнимите неконтролирани цени, сочейки размерът на цената на рентата към несвързаното лице Г. Георгиев, обосновани са изводите на първостепенния съд, че неправилно приходните органи са се позовали само на справката за изплатените ренти за 2015 г. към несвързани лица, приемайки средно е 94, 47 лв. /дка и този размер съществено се бил отличавал от изплатената рента на свързаните на ревизираното лице Я. Василева – майка и М. Радева – сестра и несвързаното лице Г. Георгиев. За да се определи пазарна цена по един от методите в Наредбата – методът на сравнимите контролирани цени е необходимо да е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Такова сходство приходните органи не са установили с оглед предвиденото от Наредбата сходство – дали земите, обработвани от свързаните лица и несвързаното лице притежават сходни характеристики. Приходните органи не са установили пазарната цена съгласно чл. 65 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. и не са назначили експертиза, нито са събрали коректно достоверни писмени доказателства за установяване на пазарната цена. В тази връзка правилно съдът не е кредитирал и съдебно-оценителската експертиза, която за посочените проучвания на пет договори за аренда, вещото лице е използвало устна информация. Освен това не се установява от експертизата сходство в характеристиките на земите – местоположение на земите, категория и размер на земите, качество и вид на почвата и др. характеристики, отдавани под аренда, които вещото лице е посочило в експертизата си. Затова като е приел, че е установена с ревизионния акт коректно пазарната цена, съдът е постановил правилно решение в посочената обжалвана част. Относно преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ – 60% първоинстанционният съд правилно е установил наличието на решение на Европейската комисия за държавната помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 189б, ал. 1 – 4 ЗКПО– С
863/11.02.2011 г. и с него помощта по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е призната за съвместима с чл. 107, § 3, буква в) от ДФЕС. Правилно е позоваването в обжалваното решение и на § 41 на ЗИД на ЗКПО и § 43 от същия закон, според който данъчното облекчение по реда на чл. 189б ЗКПО може да се ползва до 31.12.2013 г., а след тази дата това облекчение може да се ползва до 31.12.2020 г. след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от Европейската комисия съгласно Регламент (ЕС) № 792/2014 г. на Комисията в приложение на членове 107 и 108 от ДФЕС за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията. Законосъобразни в тази връзка са изводите на съда, че е следвало приходните органи да признаят и закупуването на актив - пръскачка, модел KUHN Blanchard Atlantigue 3200, придобит при условията на финансов лизинг. Именно в Регламент (ЕС) № 792/2014 г., като в чл. 14, § 6, буква б) изрично се разпорежда, че помощта по този регламент обхваща и закупуването или покупката на лизинг на машини и оборудване до пазарната стойност на актива. Този актив правилно е посочено от съда е изследван и в заключението на съдебно-счетоводната експертиза и с оглед представения по делото договор за финансов лизинг № 116353/02.04.2015 г. със срок от 60 месеца – от 02.04.2015 г. до 01.04.2020 г. и приемателно-предавателен протокол от 23.04.2015 г. за предаване на лизинговата вещ на ЕТ "К. Калчев – Жикама-я" и фактура № 2001054807/28.04.2015 г. на стойност 52 465, 92 лв. с ДДС с основание 100% предаване на актив по посочения лизингов договор. Вещото лице е установило счетоводното отчитане на лизинговите договори според изискванията на СС-17 "Лизинг", както и, че в счетоводството на едноличния търговец правилно е отчетен този лизинг по Дт с/ка 204 "Машини, съображения, оборудване" и Дт с/ка 4531 "начислен ДДС за покупките" и Кт с/ка 159 "Други заеми и дългове". В тази връзка се сочи от експерта, че съгласно СС – 17 наетият по финансов лизинг актив, се третира от лизингополучателя като собствен, без да се прави разлика спрямо същите или сходни активи, придобити по друг начин. С оглед доказателствата по делото съдът е приел, че размерът за преотстъпване първоначално задълженото лице е заявило за сумата 21 598, 92 лв., а впоследствие - 25 830, 14 лв., която сума представлява 60% от 43 050, 23 лв. при установен размер на данък за преотстъпване с решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт – 19 979, 87 лв. Правилно съдът е съобразил, че активът пръскачка, модел KUHN Blanchard Atlantigue 3200 с отчетна стойност 62 459, 43 лв., придобит чрез финансов лизинг, неговата стойност надхвърля двукратно размера на подлежащия на преотстъпване допълнително установен данък – 5 850, 27 лв. х 2 = 11 700, 54 лв. съгласно чл. 171, ал. 2 ЗКПО, като срокът за него е от датата на установения допълнителен данък – от датата на ревизионния акт, поради което са изпълни изискванията на чл. 171, ал. 2 ЗКПО във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Относно изискването за преотстъпването на данъка по чл. 167 ЗКПО, не се спори между страните по делото, че задълженото с ревизионния акт лице няма непогасени публични задължения. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че съдът не е следвало да обсъжда активът пръскачка, модел KUHN Blanchard Atlantigue 3200 при преотстъпването на данъка предвид, че с имейл с вх. № 145#1/30.01.2019 г. задълженото лице е уведомило приходните органи, че се отказва от лизинговия актив да участва при преотстъпването на данъка, като това волеизявление въобще не е отчетено от съда. В съдебно заседание на 27.01.2020 г. изрично чрез процесуалния си представител търговецът е представил договор за покупко-продажба от 18.12.2019 г. на пръскачката, посочена по-горе и талон за нейната регистрация и отново е изразил волеизявление за признаването й за правото на преотстъпване на данъка за придобити активи, наред с останалите – навес за гариране на селско-стопанска техника на стойност 31 851, 40 лв., косачка роторна – 1 818, 18 лв., сеносъбирач – 681, 82 лв., раздробител – 4 500 лв. и компресор - 108, 33 лв. Относно остатъкът от данъка за преотстъпване в размер на 5 850, 27 лв. правилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 171 ЗКПО, но грешно е определил за изпълнение на изискванията по чл. 171 ЗКПО – датата на издаване на ревизионния акт, а не датата на влизането му в сила, когато се приема, че от този момент се счита, допълнителният корпоративен данък за установен. Съдът правилно е определил размера на преотстъпения данък така, както е претендиран от ревизираното лице. Спорът в тази част между страните касае размера на данъка за преотстъпване, в какъвто смисъл е и изменителното решение на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, поради което е неоснователно оплакването в касационната жалба, че не е определен размера на дължимия данък предвид, че е налице надвнесена сума, тъй като определените задължения по ревизионния акт са внесени от задълженото лице. Предвид изложеното решението на съда и в тази част е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно грешката при определяне на лихвите, правилно съдът е приел, че в диспозитива на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е отразено, че ревизионният акт се изменя от 30 561 лв. установен данък за 2016 г. и лихви – 7 243, 93 лв. на задължение от 20 334 лв. и лихви – 0 лв. и е определена и надвнесена сума от 19 979, 87 лв. и надвнесена лихва – 309, 93 лв. Установено е също така, че ревизираното лице за допълнително определения данък при ревизията от 30 561, 21 лв., е внесло лихви в размер на 5 627, 74 лв. при определените му 7 234, 93 лв. Настоящият съдебен състав възприема извършените от първоинстанционния съд изчисление на лихвата върху остатъка от 10 581, 34 лв. (разликата между 30 561, 21 лв. и 19 979, 87 лв.)с оглед, че нито ревизията, нито решаващия административен орган са взели предвид декларирания от едноличния търговец и внесените от него задължения по ревизионния акт, поради което правилно съдът е определил надвнесената лихва в размер на 3 114, 50 лв. за период от 03.05.2016 г. до датата на внасянето в бюджета - 04.09.2018 г., а не определената в решението при административното обжалване на ревизионния акт – 309, 93 лв. за период от 03.05.2018 г. до 04.09.2019 г., а и вещото лице от съдебно-счетоводната експертиза също е посочило, че лихвата по решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна, е определена неправилно. С оглед гореизложеното решението в обжалваните части е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане, на ответника по касация се следват разноски в размер на 1 800 лв. за касационната инстанция.