Решение № 4337 от 9.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7635/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ФМК КОНСУЛТ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, район Източен, ул. Владая 4, чрез процесуалния му представител - адв. С. Мянева, против Решение 973 от 26.05.2023 г. на Административен съд (АС) - Пловдив, постановено по адм. дело 637/2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) Р- 16001621001291-091-001 от 03.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Пловдив, в частта му, потвърдена с Решение 37/27.01.2022 г., издадено от и. д. директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 33 887,70 лева за данъчни периоди: месец 02.2020 г., 04.2020 г., 05.2020 г., 06.2020 г., 07.2020 г., 09.2020 г., 11.2020 г. и 12.2020 г., и са начислени законни лихви върху посочената сума в общ размер, възлизащ на 4 125,72 лева. Със същото решение ФМК КОНСУЛТ ЕООД е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 3 691,07 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и при необоснованост. На първо място касаторът оспорва валидността на заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), ревизионния доклад (РД) и РА, които според него не са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) обстоятелство, водещо до нищожност на издадения административен акт поради липсата на надлежно изявление от орган по приходите. Във връзка с това твърдение са наведени редица допуснати от съда съществени процесуални нарушения, свързани с възпроизвеждането на електронните документи непосредствено пред съда и страните по реда на чл. 184, ал. 2 от Гражданско-процесуалния кодекс (ГПК); липсата на открито производство по оспорване на положените от страна на административни органи КЕП, а също и във връзка с отхвърлянето на доказателственото искане на дружеството жалбоподател за изискване от ДУУ Информационно обслужване АД на квалифицираните удостоверения за електронен подпис на органите по приходи, възложили и извършили процесната ревизия. На следващо място касационният жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд за липса на реално извършени доставки, формирани в резултат на непълно и неправилно анализиране на доказателствения материал. Според касатора реалността на процесните доставки се установява от ангажираните доказателства, а именно: фактури, обективиращи сключени сделки с конкретен предмет, счетоводното им отразяване при ревизираното лице (РЛ) и при доставчика му, надлежното им разплащане в брой, сключен договор, констативни протоколи, а също и данни за използването на предмета на процесните услуги за извършване на последващи доставки, свързани с дейността на РЛ. Касаторът възразява и срещу използването на обезпечеността на доставчика материална и кадрова в подкрепа на аргументите за липса на извършени доставки, позовавайки се в тази връзка на съдебна практика на СЕС. Наред с това са изложени съображения за липсата на данъчна измама, предвид отсъствието на данни, че РЛ е знаело или е трябвало да знае, че която и да е от процесните доставки е свързана с измама от страна на доставчиците. На отделен ред касаторът посочва, че по фактурите, издадени от доставчиците на дизелово гориво - Петрол комерс ЕООД, Лукойл България ЕООД, Сакса ООД, Мей ойл ЕООД и Севи ойл ЕООД, са изпълнени всички условия за законосъобразно възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС - Пловдив, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което: да бъде прогласен за нищожен обжалваният РА, алтернативно - да бъде отменен като незаконосъобразен, алтернативно да върне делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските на л. 59 от настоящото дело. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - главен юрисконсулт П. Янев, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмено становище. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 691,07 лева. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение, АС Пловдив е отхвърлил жалбата на ФМК КОНСУЛТ ЕООД срещу РА Р- 16001621001291-091-001 от 03.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта му, потвърдена с Решение 37/27.01.2022 г., издадено от и. д. директор на Дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 33 887,70 лева за данъчни периоди: месец 02.2020 г., 04.2020 г., 05.2020 г., 06.2020 г., 07.2020 г., 09.2020 г., 11.2020 г. и 12.2020 г., и са начислени законни лихви върху посочената сума в общ размер, възлизащ на 4 125,72 лева, и дружеството е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 3 691,07 лева. За да обоснове преценката си за законосъобразност на РА първоинстанционният съд на първо място е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество поради липса на доказани реални доставки на услуги по издадени от ММК КОНСУЛТ 2019 ЕООД 29 броя фактури с предмет възнаграждение за извършени помощни действия по набиране на информация за обществени поръчки по указания на ФМК КОНСУЛТ ЕООД и консултантски и посреднически услуги във връзка с осъществяване на дейността на ФМК КОНСУЛТ ЕООД. Мотивите на органите по приходите в тази посока се свеждат до липсата на убедителни доказателства за реално осъществени доставки на услуги. Наред с това следва да бъде посочено, че по делото са допуснати и изготвени: заключение по съдебно техническа експертиза (СТЕ) за изследване на обстоятелството дали издадените ЗВР, ЗИЗВР, заповед за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА са подписани с КЕП, които да отговарят на законово регламентираните условия, и дали са подписани от лицата, посочени като техни издатели, както и заключение по съдебно счетоводна експертиза (ССчЕ). При така установената фактическа обстановка, съдът е изложил подробни аргументи защо счита, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и след надлежно възложена ревизия. Изложени са щателни съображения досежно липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствени правила поради неспазване изискването за възлагане на ревизията на ОВР и ревизиращи органи по приходите на случаен принцип. Наред с това е прието, че от представените по делото доказателства и възложената експертиза се установява, че органите по приходите, участвали в ревизията и подписали ЗВР, ЗИЗВР, заповед за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ, предвид което е прието за неоснователно възражението на жалбоподателя за нищожност на обжалвания РА. В заключение и въз основа на приложените по делото документи и изготвеното заключение по СТЕ съдът е приел, че делегирането на правомощия, определянето на заместващ орган, както и определянето на ръководител на ревизионен екип са надлежно направени, поради което е счел, че оспореният РА се явява издаден от компетентни за целта органи. При преценка на материална законосъобразност и обоснованост на РА, в частта му, касаеща непризнатото право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, АС - Пловдив е приел, че съдържанието на процесните фактури, предмет на производството, не отговаря на изискването на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като липсва конкретизация на извършената стопанската операция. Съдът е приел, че параметрите на твърдяната за извършена услуга не са конкретизирани в сключен между страните договор, а могат да се извлекат единствено с посочването им в съпътстващите фактурите документи, наименувани констативен протокол с дати, съвпадащи с датите на процесните фактури, които, обаче, не предоставят никаква информация какво точно е извършено от страна на посредника, а наред с това липсват конкретни показатели и измерители на извършената работа и постигнатите резултати. Предвид изложеното и доколкото е налице непълна фактура съдът е приел, че приложение намира разрешението, дадено в решение на СЕС по дело С-271/12, тъй като при липсата на допълнителни документи във връзка с предмета на процесната доставка от страна на РЛ, а също и на неговия пряк, съответно - предходен доставчик, фактурата не би могла да определи точните параметри на стопанската операция, а неустановените престации не биха могли да са предмет на ДДС. Предвид основното застъпено от РЛ твърдение за извършена от него доставка на услуга с идентичен предмет към неговия клиент, е направена съпоставка на констативните протоколи за приемане на работата, съставени от доставчика към РЛ, както и от РЛ към неговия клиент, като в заключение е прието, че за периода от 16.01.2020 г. до м. 06.2020 г. са отчетени значителни разминавания в отработените часове. В допълнение е посочено е, че РЛ е отчело към клиента си отработени часове за периода от 16.01.2020 г. до 28.02.2020 г., въпреки че доставките на услуги към него са започнали едва на 27.01.2020 г. Прието е също така, че въпреки че за периода от м. 06.2020 г. до м. 12.2020 г. не е направено сравнение и констатация на отработените часове, вещото лице е извело извод за обвръзка на изпълнените услуги от доставчика към РЛ и от РЛ към неговия клиент, който извод не е възприет от решаващия съд по причина, че е обоснован единствено с обстоятелството, че по веригата от доставки РЛ има само един доставчик и само един клиент. Съображенията на вещото лице са, че без да е получило услугите си от доставчика, РЛ не би могло на свой ред да достави услуги с идентичен предмет на своя клиент. Според съда, обаче, от събраните по делото доказателства не може да се установи каква точно услуга е извършена от доставчика, кое е лицето, което я е извършило, какви конкретни указания по изпълнението са дадени от възложителя и по какъв начин са определени отработените часове, за да бъдат отчетени и заплатени. Съдът е приел, че при липсата на каквато и да била конкретизация на дейностите, извършени от доставчика, не може да се направи несъмнен извод, че същите са обвързани именно с дейностите, отчетени от РЛ към неговия клиент. Отделно от това съдът е съобразил и обстоятелството, че информацията за обявени обществени поръчки с предмет доставка на оборудване от различни икономически субекти и за програми за финансиране е общодостъпна в Интернет пространството, поради което всеки потенциален кандидат за финансиране/участие в обществени поръчки, действащ с грижата на добър търговец, би могъл своевременно да се сдобие с нея. В заключение съдът е приел, че на практика липсват доказателства за реални облигационни отношения между страните, тъй като освен представените фактури и констативни протоколи, няма налични данни, индивидуализиращи предмета на услугата, нейните параметри, условия и ред за изпълнение, пряко ангажираните за изпълнението лица. Във връзка с изложеното е прието също така, че липсват и доказателства възложителят ФМК КОНСУЛТ ЕООД да е осъществил контакт със съконтрагент, който контакт да е в резултат именно от дейността на посредника по сключения договор, както и да е използвал резултатите от извършена посредническа услуга от своя доставчик, за да може неговият клиент Д.Р.А.К. ЕООД да осъществи контакт със съконтрагент. На следващо място, по отношение непризнатото право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съдът е намерил за правилни изводите на ревизиращите органи по приходите за липса на пряка връзка с предоставянето за ползване на автомобила с икономическата дейност на РЛ. На първо място е прието, че не са представени никакви доказателства за извършването на услуги на територията на гр. Пловдив, за които да е необходимо използването на предоставения за безвъзмездно ползване автомобил, съответно - съставянето на пътни листи за маршрут Пловдив град, тъй като по твърдение на ФМК КОНСУЛТ ЕООД единствените доставчик и клиент на РЛ са със седалище и адрес на управление в гр. София. Въпреки това обстоятелство, обаче, по отношение на датите, отбелязани в пътните листове с маршрут до гр. София (и по-конкретно до клиента Д.Р.А.К. ЕООД) съдът е приел, че те също не могат да се обвържат с конкретно изпълнявани задачи от страна на РЛ към клиента, съобразявайки всички доказателства по делото в тяхната съвкупност и направените въз основа на тях изводи по отношение липсата на обвръзка между доставките на услуги по веригата от доставки между дружествата - ММК КОНСУЛТ 2019 ЕООД ФМК КОНСУЛТ ЕООД Д.Р.А.К. ЕООД. Предвид изложеното, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е изцяло законосъобразен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е установил фактите, релевантни за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, обсъдил е доказателствата по делото и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Преди да се произнесе по съществото на спора, касационният състав намира за нужно да разгледа наведените възражения за нищожност на ЗВР, РА и РД, които според касатора не са подписани с КЕП обстоятелство, водещо до нищожност на издадения административен акт поради липсата на надлежно изявление от орган по приходите. Посочените твърдения са неоснователни. Видно от административната преписка, приложена към първоинстанционното дело - ЗВР, ЗИЗВР, заповед за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и са представени както на хартиен носител, така и на 1 бр. CD диск, поради което е било необосновано приложението на чл. 184, ал. 2 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Установява се, че върху представените на хартиен носител ЗВР, ЗИЗВР, заповед за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА има следното отбелязване: Настоящият документ е издаден чрез ИС Контрол, като електронен документ, подписан с електронен подпис от , като именно това са необходимите отбелязвания, служещи като индикация, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Изложените обстоятелства се потвърждават и от заключението по назначената по делото СТЕ, съгласно което горепосочените документи са подписани с професионални КЕП със съответни серийни номера и времеви интервал на валидност, видно от който към датата на издаването им документите са подписани с валидни КЕП от своите издатели. В допълнение на изложеното следва да бъде посочено, че в горния десен ъгъл на всеки от записаните на диск документи е наличен Signature panel, съдържащ изискуемите съгласно Регламент (ЕС) 910/2014 знаци, удостоверяващи наличието на електронен подпис, интервал за валидността му и свързващи по несъмнен начин електронния документ с неговия издател. Предвид всичко изложено е безпредметно откриването на производство по оспорване на положените от страна на административните органи КЕП, поради което не е налице допуснато от решаващия съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила. На следващо място по отношение на отхвърленото доказателственото искане на дружеството за изискване от ДУУ Информационно обслужване АД на квалифицираните удостоверения за електронен подпис на органите по приходи, възложили и извършили процесната ревизия, настоящата съдебна инстанция намира за неоснователен довода за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като именно в заседанието, в което е отхвърлено искането, е назначена СТЕ за проверка на обстоятелството дали издадените ЗВР, ЗИЗВР, заповед за спиране и възобновяване на ревизията, РД и РА са подписани с КЕП, отговарящи на законово регламентираните условия съгласно Приложение 1 от Регламент 910/2014 г. и дали са подписани от лицата, посочени като техни издатели. На следващо място изложените в решението мотиви по материалноправните предпоставки за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит се споделят от настоящия касационен състав. Правилно с оглед предмета на спорните доставки съдът е изследвал фактите, свързани с извършването на услуги, които пораждат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и възникването на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК (във връзка с § 2 от ДР на ДОПК) доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на извършените услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка настоящият съдебен състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че в хода на административното обжалване от ревизирано дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните по делото доставки. В случая е безспорно установено, че процесните фактури с предмет на доставка възнаграждение за извършени помощни действия по набиране на информация за обществени поръчки по указания на ФМК КОНСУЛТ ЕООД и консултантски и посреднически услуги във връзка с осъществяване на дейността на ФМК КОНСУЛТ ЕООД, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Видно от съдържанието на фактурите, количеството на извършените услуги е 1 брой, налице са отбелязвания, че същите са издадени във връзка с констативни протоколи от същите дати, но липсва посочване на каквато и да е друга информация относно това какви конкретни действия са извършени от доставчика, в каква часова ангажираност, кое е мястото на извършване на услугите, а също посочване на лицата, извършили разплащанията по фактурите. По тази причина отразеният във фактурите предмет може да бъде отнесен към неопределен широк кръг от доставки. Наред с това, предметът на констативните протоколи е също общо посочен, без да съдържа спецификации или зададени конкретни параметри, като например индивидуализация на извършваните от доставчика действия във връзка с възложените за изпълнение услуги; лицата, извършили услугите и имат ли същите професионална квалификация; доказателства как и на кого са измерени работните часове, на база на които е определено заплащането; данни за лицата, подписали и приели документите, свързани с услугите; не са представени доказателства за наличие на кадрова и материална обезпеченост. По този начин фактурите не могат безспорно да се обвържат с договорите или с представените ППП, като видно от съдържанието на последните липсва информация досежно обстоятелството как точно са предадени и приети помощните действия по набиране на информация за обществени поръчки, а също и консултантските и посреднически услуги. Следва да се има предвид и обстоятелството, че представените в хода на ревизията констативни протоколи са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което същите следва да бъдат преценени в съвкупност с всички останали факти, обстоятелства и писмени доказателства. С оглед изложеното и доколкото липсва друг представен документ, даващ яснота относно липсващата във фактурата информация, следва да се приеме, че непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Наред с изложеното акцент трябва да се постави и върху факта, съобразен и от административния съд, че информацията, която е трябвало да достави като услуга ММК КОНСУЛТ 2019 ЕООД, е общодостъпна и публикувана на сайта на Агенцията по обществени поръчки, предвид което е липсвала принципна необходимост от посредничество при сдобиването с нея. Освен това следва да бъде посочено, че пред касационната инстанция за първи път е представен следния писмен документ: Решение 9374/09.10.2023 г., постановено по адм. дело 2329/2023 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение. Настоящият съдебен състав намира, че така представеното решение не съдържа информация за обстоятелства, които да променят вече формираните по-горе изводи. Предвид всичко посочено според настоящия съдебен състав липсват ангажирани годни и убедителни доказателства, които да кореспондират помежду си и да подкрепят тезата на ФМК КОНСУЛТ ЕООД за извършени доставки на услуги от сочения във фактурите доставчик. По отношение на фактурите, издадени от доставчиците на дизелово гориво - Петрол комерс ЕООД, Лукойл България ЕООД, Сакса ООД, Мей ойл ЕООД и Севи ойл ЕООД, правилно съдът е приел, че предвид обстоятелството, че през разглеждания период ФМК КОНСУЛТ ЕООД не е извършвало облагаеми доставки, то същото няма право на приспадане на данъчен кредит и за закупеното дизелово гориво, тъй като не може да се докаже във връзка с каква дейност е използван автомобилът и съответно - горивото. Освен това няма налични данни за извършването на услуги на територията на гр. Пловдив, за които да е необходимо използването на безвъзмездно наетия автомобил и съставянето на пътни листи за маршрут Пловдив град, доколкото и доставчика, и клиента на РЛ са със седалище и адрес на управление в гр. София. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Пловдив е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция за приходите гр. София, в качеството ѝ на юридическо лице, в състава на което влиза органът, издал обжалвания административен акт, разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 3 691,07 лева, който размер е съобразен с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, с материалния интерес по делото в размер на 38 016,42 лева, а също и с вида на правния спор, вида и количеството на извършената работа и фактическата и правна сложност на делото, като е взето предвид и Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по отправено от Софийски районен съд преюдициално запитване, даващо тълкуване на член 101, § 1 от ДФЕС във връзка с член 4, § 3 от ДЕС. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,