Решение № 6879 от 28.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9338/2017 г.

Решение № 6879 от 28.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9338/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "Е. П. М." АД /с ново наименование "Е. С." АД/ със седалище и адрес на управление в гр. В., бул. "В.. В. .№..., В. Т., представлявано заедно от членовете на Управителния съвет Н. Й. Н. и Р. Г. Л., чрез адв. Матеева и адв. Евтимов, против Решение № 4798 от 17.07.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 6755 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-29002915005575-091-001/07.12.2015 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 818 от 19.05.2016 г. на ДД"ОДОП" С. при ЦУ на НАП, с който на дружеството е извършено увеличение на финансовите резултати за финансовите 2009 г. - 2011 г. по реда на чл. 78, чл. 38, ал. 1 и чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, общо в размер на 29 715 474, 80 лв. и са установени задължения за корпоративен данък и лихви, както следва: 329 302,98 лв. за 2009 г.; 1 401 245,07 лв. - за 2010 г. и 1 240 999,42 лв. за 2011 г.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновано и противоречи на материалния закон, защото съдът неправилно потвърдил корекциите на ФР за ревизираните периоди, както следва:

=във връзка с третирането на счетоводното отчитане на приходите от "цена за присъединяване" за 2010 г. и за 2011 г.;

=относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2011 г. с непризнати разходи за провизии в следващи периоди;

= извършените увеличения на финансовите резултати за всички ревизирани периоди, с разликата между установени в хода на ревизията пазарни цени на услуги по договор с Р. Г., клон България и приложените по договора цени.

С писмена защита от 16.04.2018 г., касационният жалбоподател поддържа жалбата и развива следните съображения:

1.За 2010 и 2011 г. относно счетоводното отчитане на приходите от "цена на присъединяване" са спазени изискванията на Международен счетоводен стандарт /МСС/ 18 "Приходи", в частта на признаване на приходите от услуги, поради което не са налице условията на чл. 78 ЗКПО за преобразуван на ФР. Без основание ораганите по приходите приели, че Разяснение 18 на Комитета за разяснения на международните стандарти за финансово отчитане /КРМСФО 18/ води до промяна на счетоводната политика за отчитане на тези приходи като изисква те да не се разсрочват, а да се отчитат в пълен размер през текущата година. Не влизането в сила на това разяснение, а моментът в който услугата е извършена, е фактът с правно значение за приложението на § 20 от МСС 18, съответно, дали приходът ще се признава текущо в годината на присъединяване на съоръжението или разсрочено за периода на икономическия живот на присъединеното съоръжение. Разяснението на КРМСФО 18 е приложимо както при текущо, така и при разсрочено признаване на прихода по МСС18.

Така били установени съответно данъчни задължения за корпоративен данък 1 098 463,26 лв. за 2010 г. и 564 685,40 лв. за 2011 г., а съдебното решението, с което задълженията са потвърдени, е постановено в противоречие с материалния закон и е вътрешно противоречиво.

1. В частта на решението относно преобразуване в увеличение на ФР за 2011 г. с разходите за провизия на задължение, на основание чл. 38, ал. 1 ЗКПО, съдът изобщо не изложил мотиви, не решил правния спор и тази част на решението е постановена при съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост.

1. В частта на решението относно увеличението на ФР за 2009, 2010 и 2011 г. съответно със сумите 3 293 029,81 лв.; 3 027 818,07 лв. и 3 030 80,59 лв., представляващи разлика между изчислени от ревизията пазарни цени на услугите по отчитане на електромери по договори с Р. Г., клон България и приложените по договора цени, не са били налице основания по чл. 16, ал. 1 ЗКПО за корекции на резултатите. Не е доказано твърдяното отклонение от пазарни цени, а тежест на органите по приходите е това доказване; извършената от ревизиращите експертна оценка е в нарушение на правилата на Наредба Н-9/14.08.2008 г. като не са използвани действително изпълнени съпоставими неконтролируеми сделки и експертизата е изготвена по непредвиден от Наредбата метод. Въпреки, че с приетата от съда експертиза били опровергани констатациите на тази, приета в ревизионното производство, съдът не се признесъл по спорния предмет. Необосновано съдът приел, че в тази част на спора нямало и спор по фактите. По идентичен спор между същите страни за предишен данъчен период е постановено Решение № 4620 от 11.04.2018 г. на Върховния административен съд, по адм. д. № 8281/2017 г.

Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на разноски. Излагат се доводи, че претендираните разноски не са прекомерни.

Ответникът по касационната жалба - ДД"ОДОП" С., чрез юрк. Минкова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният админстративен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Спорът пред първоинстанционният АССГ е бил за законосъобразното определяне на задълженията на ревизираното дружество по ЗКПО за данъчни периоди 01.01.2009 до 31.12.2011 г.

Задълженията са установени: 1/. във връзка с третирането на счетоводното отчитане на приходите от "цена за присъединяване" за 2010 г. и за 2011 г.; 2./ въз основа на увеличаването на финансовите резултати поради непризнати разходи за провизии в следващи периоди и 3./ въз основа на увеличаването на финансовите резултати за всички ревизирани периоди, с разликата между установени в хода на ревизията пазарни цени на услуги по договор с Р. Г., клон България и приложените по договора цени.

За да отхвърли изцяло жалбата на дружеството против тази част на РА, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, като при издаването му са спазени процесуалните правила и материалният закон е тълкуван и приложен правилно.

1. Относно счетоводното отчитане на приходите от "цена на присъединяване".

Не е било спорно пред АС, че "Е. П. М." АД е оператор на електроразпределителна мрежа по смисъла на чл. 88 и чл. 89 от Закона за енергетиката с предмет на дейност: експлоатация и управление на електроразпределителната мрежа, състояща се от електропроводни линии и електрически уредби със средно, ниско и високо напрежение, чрез която извършва пренос и разпределение на електрическа енергия на обособена територия, географски разположена в част от Северна централна и С. Б..

В обхвата на основната дейност на дружеството попада и присъединяване към електроразпределителната мрежа на нови производители и потребители на електроенергия, като присъединяването на производители и потребители се извършва въз основа на договор между тях и дружеството при условията и по реда на Наредба № 6 от 09.06.2004 г. на министъра на енергетиката и енергийните ресурси (отм.) /Наредбата/, но приложима за процесните периоди. Цената за присъединяване към електроразпределителната мрежа е регламентирана в Наредбата, като съгласно чл. 25 от нея цените за присъединяване се ограничават до разходите за изграждане на присъединеното съоръжение.

Присъединените съоръжения (трафопостове и др.) се придобиват от дружеството като собствени дълготрайни материални активи, финансирани чрез "цена за присъединяване" и се експлоатират за целите на дейността му - служат за последваща доставка на услуга по пренос и разпределение на електрическа енергия. Така уреденото придобиване на присъединените съоръжения генерира за дружеството приходи в размер на договорената за тях цена за присъединяване. Съгласно прилаганата счетоводна политика дружеството признава счетоводните приходи от "цена за присъединяване" разсрочено във времето (на база полезния живот на присъединените активи), като в общия случай това става в рамките на 12 години.

Спорът в тази част бил само правен - относно това дали посочените приходи следва да бъдат разсрочвани или трябва да се признават текущо в пълен размер в годината на присъединяване на съответното съоръжение.

На спорния въпрос първоинстанционният съд е дал законосъобразен и обоснован отговор, който се споделя от настоящия състав на касационната инстанция.

Считано от 29.11.2008 г. са в сила Международните стандарти за финансови отчети/МСФО/, приети с Регламент /ЕО/ № 1126/2008 г. на Комисията от 3-ти ноември 2008 г. за приемане на някои МСС в съответствие с Регламент /ЕО/ № 1606/2002 г. на Европейския парламент и на Съвета с последващи изменения и допълнения. Те се състоят от С. С. и Разяснения, издадени от Съвета относно МСС, представляващи правила за счетоводно отчитане, които субектите, деклариращи тяхното прилагане, следва да спазват при изготвянето на финансовите си отчети. Правилата се отнасят до първоначално признаване на актива и пасиви, приходи и разходи, последваща оценка, отписване, оповестяване във финансовите отчети.

МСС18-Приходи се прилага при счетоводното отчитане на приходи, получени от продажба на стоки; предоставяне на услуги; и

използване от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти. Този стандарт е приложим за отчитането на процесните приходи от предоставяне на услуги по присъединяване на производители на електроенергия и клиенти на ревизираното дружество към електропреносната мрежа.

Съгласно чл. 2 от Регламент № 1164/2009 на Комисията от 27 ноември 2009 г. за изменение на Регламент (ЕО) № 1126/2008 за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета във връзка с разяснение 18 на Комитета за разяснения на международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО), всяко предприятие прилага КРМСФО 18 и измененията на МСФО 1, както е посочено в приложението към този регламент, най-късно от датата, на която започва неговата първа финансова година след 31 октомври 2009 г.

Следователно, цитираното Разяснение 18 с наименование "Прехвърляне на активи от клиенти" е приложимо за процесните данъчни периоди 2010 и 2011 г.

Съгласно § 1 от него, "в сектора на комуналните услуги дадено предприятие може да получи от клиентите си активи на имоти, машини и съоръжения, които трябва да бъдат използвани за свързване на тези клиенти към мрежа и да им се осигури постоянен достъп до доставки от стоки като електроенергия, газ или вода. Друга възможност е дадено предприятие да получи парични наличности от клиентите за придобиване или изграждане на такива активи на имоти, машини и съоръжения. Обикновено клиентите трябва да платят допълнителна сума за закупуването на стоки или услуги, в зависимост от употребата. " § 6 от Разяснението дефинира обхвата му по следния начин: "Настоящото разяснение се прилага за споразуменията, съгласно които дадено предприятие получава парични наличности от клиент, когато тези парични наличности се използват единствено за изграждането или придобиването на актив на имоти, машини и съоръжения, като предприятието след това използва този актив на имоти, машини и съоръжения, за да свърже клиента с мрежа, да му осигури постоянен достъп до стоки или услуги или и двете. "

Процесните договори за присъединяване, съгласно които са изпълнени услугите, основание за процесните приходи, попадат в хипотезата на § 6.

На основание § 21 от Разяснението "Когато дадено предприятие получава прехвърляне на парични наличности от клиент, то оценява дали споразумението е в обхвата на настоящото разяснение в съответствие с § 6. Ако това е така, предприятието оценява дали изграденият или придобит актив на имоти, машини и съоръжения отговаря на определението за актив в съответствие с параграфи 9 и 10. Ако определението за актив е спазено, предприятието признава актива на имоти, машини и съоръжения по себестойност в съответствие с МСС 16 и признава приходите в съответствие с параграфи 13Ч20 по стойността на паричните наличности, получени от клиента.

§ 13 от Разяснението гласи, че: "Съгласно § 12 от МСС 18 "Когато стоки или услуги се разменят или заменят за стоки или услуги със сходен характер и стойност, размяната не се разглежда като сделка, която създава приход". В съответствие с условията на споразуменията, които са в рамките на обхвата на настоящото разяснение, прехвърляне на актив на имоти, машини и съоръжения се счита за размяна на несходни стоки или услуги. Следователно, предприятието признава приход в съответствие с МСС 18."

Съгласно § 18 от Разяснението, ако е идентифицирана само една услуга, предприятието признава приходите, когато услугата е извършена, в съответствие с § 20 от МСС 18.

§ 20 от МСС18 разпорежда, че когато резултатът от една сделка за предоставяне на услуги може да се оцени надеждно, приходът, свързан със сделката, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на баланса. Резултатът от една сделка може да се оцени надеждно, когато са изпълнени всички следващи условия: а) сумата на прихода може да бъде надеждно оценена; б)вероятно е предприятието да има икономически ползи, свързани със сделката; в)етапът на завършеност на сделката към датата на баланса може бъде надеждно оценен; и г)разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат да бъдат надеждно оценени .

Първоинстанционният съд подробно е анализирал правната уредба на определяне на регулираните цени за присъединяване на обекти към електро-разпределителна мрежа като насрещна престация на предоставените услуги по това присъединяване и обосновано е заключил, че услугите по присъединяване, регламентирани в Закона за енергетиката и подзаконовите актове по прилагането му, са отделни от тези по предоставяне на услуги за достъп до мрежата и пренос на електрическа енергия. Това прави несъстоятелно главното касационно оплакване, в тази част на спора, че услугата по присъединяване към мрежата била с непрекъснато действие, поради което резултатът от сделката не може да се оцени надеждно към момента на завършване на обекта по присъединяване за всеки клиент. Обратен извод не може да се обоснове поради законовото задължение на електро-енергийния оператор по чл. 89, т. 4 от Закона за енергетиката за поддържане на електроразпределителната мрежа, обектите и съоръженията и на спомагателните мрежи в съответствие с техническите изисквания. Това е така, защото, както е приел и административният съд, именно услугите по осигуряване на достъп до мрежата и по пренос на енергия са такива с непрекъснато изпълнение, но те са отделни от процесните по присъединяване към мрежата.

Несъстоятелно е касационното оплакване, че понеже придобитите от ревизираното дружество обекти представляват дълготрайни материални активи с полезен живот, приходите от услугите по присъединяването на клиентите към мрежата чрез тях следва да се отчитат разсрочено съгласно срока на полезен живот на активите. Това оплакване смесва правилата за отчитане на приходи от престиране на услуги с тези за отчитане на разходи за амортизации на ДМА. Присъединените съоръжения се придобиват от дружеството като собствени дълготрайни материални активи, финансирани чрез "цена за присъединяване" и се експлоатират за целите на дейността му като служат за последващи доставки на услуга по пренос и разпределение на електрическа енергия.

Предвид изложеното първоинстанционното решение в посочената част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила.

1. Относно непризнатите разходи за провизии.

В тази част не спора също не е имало спор по фактите. Не се оспорва и в касационната жалба, че на основание чл. 38, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество за данъчен период 2011 г. със сумата 3 732 259,65 лв. отчетени разходи за провизии. Не е спорно и това, че през 2012 г. касаторът не е декларирал същата сума в намаление на финансовия резултат.

Касаторът поддържа, каквото е твърдял и пред първата инстанция, че доколкото в обхвата на процесната ревизия не е включен следващият данъчен период- 2012 г., през който е следвало да декларира намаление на финансовия резултат с посочената сума, а чл. 75, ал. 3 от ЗКПО не дава възможност за корекция от самото задължено лице на посочената счетоводна грешка, РА в тази част е незаконосъобразен.

За да отхвърли жалбата в тази част, първоинстанционният съд е приел, че като се има предвид, че задълженията за корпоративен данък за 2012 г. не са включени в обхвата на процесната ревизия, то не е възможно в развилото се ревизионно производство да бъде извършено преобразуване в намаление на финансовия резултат за 2012 г., съответно да бъде намален дължимият корпоративен данък за 2012 г.

Решението в тази част е правилно като краен резултат.

Съгласно чл. 75, ал. 1 ЗКПО, при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. Алинея втора разпорежда, че при определяне на данъчното задължение върху коригирания по ал. 1 данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година. Съгласно алинея трета, в случаите по ал. 1 при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.

Последното изречение на алинея трета на разпоредбата дава процесуална възможност за защита на ревизираното лице, в случай на пропускане на възможността само да коригира допусната счетоводна грешка. Тази възможност не може да се замести от отмяна на РА, в частта за 2011 г., нито от корекция за 2012, след като 2012 г. не е в ревизирания период.

3.Относно увеличението на финансовите резултати поради отклонение от данъчно облагане.

В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е предоставило дейностите по отчет на енергийни данни от средства за търговско измерване, подмяна на електромери, подлежащи на последваща проверка, прекъсване и възстановяване на електрозахранването на потребители с просрочени задължения за консумирана електроенергия, чрез сключване на договори с Р. Г., клон България.

Разходите на ревизираното лице за всички ревизирани данъчни периоди във връзка с осъществяването на тази дейност от Р. Г., клон България са приети от приходните органи за отчетени в отклонение от данъчното облагане поради заплащането на тези дейности на изпълнителя на цени по-високи от пазарните. Тези констатации са основани на изготвена и приета в ревизионното производство експертиза по чл. 60 от ДОПК.

Спорът пред първоинстанционния съд, в тази част, е бил относно действителната пазарна цена на получените от РЛ услуги от Р. Г., клон България, съответно относно обосноваността на приетото в ревизионното производство експертно заключение.

Пред административния съд на назначената съдебно-счетоводна експертиза не е била поставяна задача относно спорния фактически въпрос - за въпросната пазарна цена, а е възложено да провери обосноваността на констатациите на приетата в ревизионното производство експертиза.

Принципно правилно в касационната жалба се поддържа, че тежест на органите по приходите е доказването на фактическия състав на чл. 16, ал. 1 ЗКПО - сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Законосъобразно касаторът поддържа и че при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредбата/ следва да се използват пазарни аналози между независими лица.

Неправилно обаче в касационната жалба се поддържа, че обосноваването на фактическите констатации относно осъществяване на посочения фактически състав, съответно - проверката дали приетата в ревизионното производство експертиза е изготвена по методите на Наредбата, са от компетентността на вещо лице - счетоводител. Обратно на поддържаното в касационната жалба, приетото в съдебното производство експертно заключение, съгласно което експертизата, приета в ревизионното производство, не е изготвена по методите на Наредбата, е само едно от събраните доказателства в тази част на спора и не може да се приема като решаващо доказателство за фактическите изводи за доказването или не на посочения данъчен фактически състав. Въпросната преценка е право и задължение на първоинстанционния съд, който в качеството си на такъв по съществото на спора, е следвало да прецени дали приетата в ревизионното производство експертиза отговаря на нормативните изисквания.

Такава преценка първоинстанционният съд е извършил много подробно и задълбочено.

При извършването й, съдът е взел предвид, че експертът в ревизионното производство, на базата на данните, предоставени от Р. Г., клон България, състоящи се в 46 броя месечни отчети за периода от май 2007 г. до м. декември 2010 г. с данни за брой отчетени и неотчетени електромери със и без специална техника, брой грешни отчети, разходи за отчитане на електромери със специална техника, разходи за отчитане на всички електромери, брой отчетени електромери по месеците, е изчислил средно-месечен разход за отчетен електромер. Тази стойностна характеристика е съпоставена с разходите за услугите по отчитане на електромери на база разходи за м. април 2014 г. (предоставени от Е. П. М. АД) при прилагане общия индекс на потребителските цени и със средно претегления разход на ЕВН Б. Е. ЕАД за отчитане на 1 брой електромер месечно по години от 2007 г. до 2013 г. На базата на това сравнение експертът е установил по-високи разходи за услугите на Р. Г., клон България в сравнение с тези на Е. П. М. АД през всички години, като средно за целия период завишението е около 28,4%. Установил е също, че по-високи са разходите за услугите на Р. Г., клон България в сравнение и с тези при ЕОН Б. Е. ЕАД с 26.6%.

Тези констатации на експертизата, приета в ревизионното производство не са коментирани от вещото лице по приетата от съда експертиза.

Отделно от това, първоинстанционният съд изрично е подчертал в мотивите си използваните от експертизата в ревизионното производство конкретните аналози на извършени съпоставими услуги по конкретни договори, описани, както следва:

по договор № 10-091/25.03.2010 г. между ЧЕЗ разпределение България АД и Мениджмънт бизнес машини ООД за територията К. - П. - С. З., договор № 10-272/29.0.2010 г. между ЧЕЗ Р. Б. АД и Красин ООД за територията на П. - В. - С. С., договор № 10-305/15.11.2010 г. между ЧЕЗ Р. Б. АД и Вийом ЕООД за територията С. О. - Л. - В. - С. Ю., договор № 10-308/17.11.2010 г. между ЧЕЗ Р. Б. АД и Мениджмънт бизнес машини ООД за територията К. - П. - С. З., договор12-081/24.07.2012 г. между ЧЕЗ Р. Б. АД и мениджмънт бизнес машини ООД за територията Б. - М. С. И., договор 12-185/01.11.2012 г. между ЧЕЗ разпределение България АД и Е. Т. и синове ООД за територията С. област 2 - М. - В., С. С., договор № 12-216/29.11.2012 г. между ЧЕЗ Р. Б. АД и Красин ООД за територията на П. - В. - С. С., договор № 13-099/31.07.2013 г. между ЧЕЗ разпределение България АД и Мениджмънт бизнес машини ООД на територията на К. - П. - С. З., договор № 12-217/03.12.2012 г. между ЧЕЗ Р. Б. АД и Вийом ЕООД за територията на С. област - Л. - В. - С. Ю. (таблица № 14). Тези аналози също изобщо не са обсъждани от приетата в съдебното производство експертиза.

При тези конкретни аналози, обосновани са изводите на първоинстанционния съд, че приетата в ревизионното производство експертиза е обективно изготвена и при спазване на принципите на двата метода за оценка - този на увеличената стойност и този на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Това прави несъстоятелно и главното касационно оплакване в тази част на спора.

Първоинстанционният съд е обсъдил задълбочено и резултатите от извършен одит от страна на Държавната комисия за енергийно и водно регулиране на ревизираното дружество за периода 01.07.-2008- 30.11.2013 г., на които се е позовавал жалбоподателя и обосновано е приел, че тези резултати са неотносими към правния спор.

Видно от изложените мотиви, съпоставени с тези на Решение № 4620 от 11.04.2018 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 8281/2017 г., не може да се заключи, че случаите са идентични от фактическа страна, както твърди касационният жалбоподател.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

На ответника по касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 15 344,74 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение