Решение № 15859 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12916/2016 г.

Решение № 15859 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12916/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. и от "Петков М" ЕООД, подадена чрез адвокат Д. Ж., срещу Решение № 5941/21.09.2016 г., постановено по адм. дело № 6893/2014 г. по описа на Административен съд - С. град. С обжалваното решение, Административен съд - С. град (АССГ) е отменил Ревизионен акт (РА) № 2251300246/5.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", поправен с РА за поправка № 1400163/15.01.2014 г., потвърден с Решение № 970/31.05.2014 г., издадено от Директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Петков М" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 19 584,92 лева по фактури № 1... 41/01.08.2008 г., № 1...42/05.08.2008 г., № 1...43/18.08.2008 г., № 1...44/27.08.2008 г. и № 1...45/28.08.2008 г., издадени от "Арчи" ЕООД, ведно със съответната лихва за данъчен период м. август 2008 г., изменил РА в частта на допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. от 14 558,77 лв. на 4 767,21 лв., ведно със съответната лихва и отхвърлил жалбата на "Петков М" ЕООД в останалата част. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен и изменен РА, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопризводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на "Петков М" ЕООД срещу ревизионния акт. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът "Петков М" ЕООД, чрез процесуалният си представител адвокат Д. Ж. оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. и за неоснователност на касационната жалба на "Петков М" ЕООД. Върховен административен съд, Осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни. С оспорения пред административния съд РА № 2251300246/5.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с РА за поправка № 1400163/15.01.2014 г., на "Петков М" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 129 248,09 лева по фактури, издадени от "Карбофин 2008" ЕООД, "Арчи" ЕООД, "Монтаж 5000" ЕООД и "КТПЕ 3451" ЕООД с предмет на доставките - стоки и услуги, ведно със съответните лихви и допълнително е установен корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 14 558,77 лева и в размер на 10 978,33 лева, ведно със съответните лихви. Мотивът за отказ по всички процесни фактури е констатирана липса на реалност на доставките, обоснована с факта, че в хода на ревизията не са представени документи, доказващи реалното получаване на фактурираните стоки и извършване на услуги. С решението си административният съд е отменил ревизионния акт, в частта, относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 584,92 лв. по 5 бр. фактури с № 1...41/1.08.2008 г., № 1...42/5.08.2008 г., № 1...43/18.08.2008 г., № 1...44/27.08.2008 г. и № 1... 45/28.08.2008 г., издадени от "Арчи" ЕООД, ведно със съответната лихва за данъчен период м. август 2008 г. и е изменил ревизионния акт, в частта на установеното задължение за корпоративен данък за 2008 г., като е намалил размера на корпоративния данък от 14 558,77 лева на 4 767,21 лева, ведно със съответните лихви, като е отхвърлил жалбата на "Петков М" ЕООД в останалата част на ревизионния акт, както и осъдил страните да си заплатят разноски съразмерно уважената, съответно отхвърлената част на жалбата. За да постанови този резултат, АССГ приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. По същество на спора, след анализ на събраните доказателства, административният съд е обосновал извод, че РА в отменената част е издаден при неправилно приложение на материалния закон. АССГ е приел, че РА е незаконосъобразен, в частта на отказано право на данъчен кредит на "Петков М" ЕООД в общ размер на 19 584,92 лева по 5 бр. фактури с № 1...41/1.08.2008 г., № 1...42/5.08.2008 г., № 1...43/18.08.2008 г., № 1...44/27.08.2008 г. и № 1...45/28.08.2008 г., издадени от "Арчи" ЕООД с предмет СМР, тъй като са доказани реални доставки на описаните във фактурите услуги. По отношение на тези фактури, съдът е приел, че предмета на фактурираните услуги е достатъчно ясно конкретизиран, както и че са ангажирани убедителни доказателства за реалното извършване на услугите. Приел е, че към всяка от фактурите са представени двустранно подписани от страните приемо-предавателни протоколи обр. 19, с които жалбоподателят като възложител е приел строително-монтажните работи от доставчика. Приел е, че в представените актове достатъчно конкретно са описани извършените СМР, като съдът е установил, че те напълно съответстват на описаните в съответните фактури услуги, а съответствие е установено и при съпоставката на посочените стойности на извършените строителни работи, поради което обосновал извод, че фактурите са издадени именно въз основа на представените актове обр. 19. При съвкупната преценка на представените писмени доказателства и заключение по назначена ССЕ, АССГ е обосновал правни изводи за реалност на доставките по посочените 5 фактури и незаконосъобразно отказано право на данъчен кредит. С оглед установената реалност на доставките по посочените 5 броя фактури, АССГ е приел, че неправилно в хода на ревизията е увеличен ФР на ревизираното лице за 2008 г. със стойността по тези фактури, поради което и изменил РА, в частта на установеното задължение за корпоративен данък за 2008 г., като намалил същото от 14 558,77 лева на 4 767,21 лева, ведно със съответните лихви. АССГ е приел, че РА е законосъобразен в останалата му част, с която са установени задължения за ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по останалата част от фактурите, издадени от "Арчи" ЕООД, както и по всички фактури, издадени от "Карбофин 2008" ЕООД, "Монтаж 5000" ЕООД и "КТПЕ 3451" ЕООД, както и в частта на установените задължения за корпоративен данък. Относно отказано право на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от "Карбофин 2008" ЕООД, с предмет цимент и настилки, съдът е приел, че разглежданите стоки представляват родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, поради което собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Приел е, че в ревизионното и съдебното производство към фактурите не са представени никакви документи, касаещи предаването на стоките като напр. приемо-предавателни протоколи, складови или стокови разписки и др., както и не са представени и документи, сочещи натоварване и транспорт на стоките. Съдът е съобразил и представената в хода на съдебното производство от управителя на доставчика информация, че не е извършвал доставки на цимент и подови настилки към жалбоподателя, нито е бил посредник в такива сделки, че не е закупувал такива стоки, за да ги продаде на жалбоподателя, че подписът върху фактурите не е негов, а положеният печат е подобен, но не е положен от фирмата. Назначената ССЕ също не е установила наличности от стоките при жалбоподателя, увеличаването на наличността им вследствие заприходяване и намаляването й при последващата реализация. За да потвърди от РА в тази част съдът е обсъдил и практиката на Съда на ЕС, като относно "доставка на стоки", е припомнил постоянната практика, от която следва, че доставка на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. След като не е доказано доставчика да е прехвърлил фактурираните стоки на приобретателя, за да може той да се разпорежда с тях като собственик, АССГ е приел за обоснован и законосъобразен изводът на органа по приходите за липса на реалност на фактурираните доставки от "Карбофин 2008" ЕООД. Относно отказано право на данъчен кредит по 3 фактури, издадени от "Монтаж 5000" ЕООД, с предмет СМР по договор, строителни и монтажни работи, по 1 фактура, издадена от "КТПЕ 3451" ЕООД с предмет извършени ремонтни работи и по 5 от фактурите на "Арчи" ЕООД, а именно № 1...100/28.11.2008 г., № 1..90/4.11.2008 г., № 1...10/16.04.2008 г., № 1...8/14.04.2008 г., № 32/16.06.2008 г., с предмет СМР по договор и плащане по СМР, съдът е приел, че предметът на фактурите не е конкретизиран и не носи достатъчно информация за възникналото данъчно събитие, поради което фактурите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. П. е, че независимо от представените към фактурите протоколи, няма пречка от същата дата да е подписан повече от един протокол между страните, поради което процесните фактури могат да се отнесат към всеки един протокол. Посочил е, че в нито една фактура не фигурира строителния обект, на който се твърди да са извършени СМР, което препятства да се установи връзка между фактурите и протоколите. Съдът е приел, че неяснотата относно предмета на доставката възпрепятства установяването на съответствие на действително извършените сделки, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. Като допълнителни мотиви съдът е посочил и липсата на договори между жалбоподателя и доставчиците, от които да се направи съпоставка между това, което е уговорено и това, което се твърди, че е било извършено. Съдът е посочил, че пропускът на ревизираното лице да извърши подробни установявания не може да се преодолее посредством изслушаните СТЕ. В заключение е обосновал извод, че спорните фактури са издадени формално, поради което констатациите за отказан данъчен кредит са законосъобразни и следва да бъдат потвърдени, ведно със съответните лихви. С оглед възприетата недоказана реалност на доставките по посочените фактури, АССГ е приел, че правилно е приложен ЗКПО, като са установени задължения за корпоративен данък въз основа на увеличение на ФР на дружеството със стойността на тези фактури. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.: Обжалваното решение е правилно в частта, с която е отменен РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 19 584,92 лева по фактури № 1...41/1.08.2008 г., № 1...42/5.08.2008 г., № 1...43/18.08.2008 г., № 1...44/27.08.2008 г. и № 1...45/28.08.2008 г., издадени от "Арчи" ЕООД, ведно със съответните лихви и в частта, с която е намален размера на допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. от 14 558,77 лв. на 4 767,21 лв., ведно със съответната лихва. Основните доводи в касационната жалба са свързани с факта, твърдян в хода на ревизионното и съдебно производство и обсъден обстойно от първоинстанционния съд, че липсват документи установяващи реалното получаване на фактурираните услуги. Така изложените доводи са неоснователни. Подробно съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и след техния анализ поотделно и в съвкупност е изложил собствени мотиви относно установените правно релевантни факти, които се възприемат от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Правилно първоинстанционния съд е ценил представените още в ревизионното производство писмени доказателства и заключение по назначената в хода на съдебното производство ССчЕ, от съвкупния анализ на които се установяват реално извършени доставки на услуги с конкретизиран предмет и място на извършването им. Правилно съдът е приел, че наличието на приемо-предавателни протоколи, в които подробно е описана извършената работа и които могат с категоричност да се обвържат с издадените фактури е достатъчно доказателство за реалност на извършената доставка. С оглед установената реалност на доставките по посочените 5 броя фактури, правилно съдът е приел, че увеличението на ФР на дружеството за 2008 г. със стойността на тези фактури е незаконосъобразно и правилно е намален размера на дължимия корпоративен данък за 2008 г. от 14 558,77 лв. на 4 767,21 лв., ведно със съответната лихва. По касационната жалба на "Петков М" ЕООД: Решението е правилно и в частта, с която жалбата на ревизираното дружество е отхвърлена. Не са налице твърдените в касационната жалба на "Петков М" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Неоснователни са твърденията на касатора за неправилност на решението с изложени доводи за нищожност на издадения РА. Касаторът твърди, че издадения РА е нищожен, поради липса на материална компетентност на органа по приходите, възложител на ревизията. Позовава се както на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, според която ревизионният акт се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, така и на действащата след 1.01.2013 г. в съответната редакция норма на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, според която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичане на срока за подаване на възражението. Анализирайки съдържанието на цитираните разпоредби, обосновава извод, че след като възложителят на процесната ревизия не е сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, то същият не е от кръга на органите, притежаващи компетентността да издават ревизионни актове. Направеното в касационната жалба тълкуване на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК не се споделя от касационната инстанция и противоречи на приетото с Тълкувателно решение /ТР/ № 5 от 13.12.2016 г. по тълк. дело № 10/2016 г. на ОС на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Според цитираното ТР, ревизионен акт, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен. Съгласно мотивите на ТР, тълкуването на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК води до извода, че нормата на чл. 118, ал. 2 дефинира какво представлява ревизионният акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Прието е, че нормите не следва да се прилагат кумулативно, както и че материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В ТР е отразено, че измененията на реда за издаване на ревизионен акт, приети със ЗИДДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., изразяващи се във включването на органа, възложил ревизията, в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е в противоречие с нормата на чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон. По изложените съображения и с оглед задължителността на постановеното ТР № 5/13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, извода на АССГ, че РА е издаден от материално компетентни органи по приходите е в съответствие с материалния закон. Неоснователни са твърденията на касатора за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост с доводи за неправилна преценка на събраните доказателства относно реалността на фактурираните доставки на стоки и услуги. Съдът много подробно е анализирал представените доказателства за всеки един от доставчиците на стоки и услуги и обосновано е приел, че по фактурите им не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития. Относно фактурите на "Карбофин 2008" ЕООД с предмет доставка стоки - цимент и настилки, правилно съдът е приел, че от страна на доставчика не са представени доказателства свързани с фактурите, а от страна на ревизираното лице са представени само процесните фактури и банково извлечение за плащане на сумата от 30 000 лева. Обосновано съдът е приел, че представените фактури и банково извлечение за плащане не доказват реалното получаване на стоката. Съдът правилно е преценил доказателственото значение на представената в хода на ревизионното производство от управителя на доставчика декларация, че не е извършвал доставки на цимент и подови настилки към жалбоподателя, нито е бил посредник в такива сделки, че не е закупувал такива стоки, за да ги продаде на жалбоподателя, че подписът върху фактурите не е негов, а положеният печат е подобен, но не е положен от фирмата. От друга страна осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си също не доказва реално получаване на стоката, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. Обратно на поддържаното в касационната жалба съдебно-счетоводната експертиза не установява началните наличности на стоки при получателя по фактурите, увеличаването на наличностите вследствие на заприходяване и намаляването и при последваща реализация, поради което обосновано първоинстанционния съд е приел, че по делото не е доказано получаване на стоките и то от соченият във фактурите доставчик. Относно трите фактури, издадени от "Монтаж 5000" ЕООД, с предмет СМР по договор, строителни и монтажни работи, една фактура, издадена от "КТПЕ 3451" ЕООД с предмет извършени ремонтни работи и петте фактури на "Арчи" ЕООД, а именно № 1...100/28.11.2008 г., № 1..90/4.11.2008 г., № 1...10/16.04.2008 г., № 1...8/14.04.2008 г., № 32/16.06.2008 г., с предмет СМР по договор и плащане по СМР, с основание първоинстанционния съд е приел, че процесните доставки на услуги са с неконкретен предмет. Това е така, защото в представените фактури и протоколи за установяване и заплащане на СМР не са конкретизирани обектите, на които се твърди да са извършвани фактурираните услуги - СМР. От една страна, бланкетните документи могат да послужат като основание за претендиране на право на данъчен кредит за съвсем различни обекти, а от друга, това пречи на каквато и да е ефективна проверка на обектите, на които се твърди, че са престирани услугите. Впрочем, най-лесният начин да се докаже реалното изпълнение на фактурираните доставки на услуги - СМР е да се удостовери, че това е извършено на конкретни обекти, което не е направено в ревизионното производство и при оспорването на РА. Обосновано съдът приема, че пропускът на ревизираното лице да установи конкретните обекти на които са извършени услугите не може да се преодолее посредством изслушаните СТЕ, а след като протоколите не могат да се обвържат с издадените фактури, то реалността на доставките на услуги не е доказана. В съгласие със задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС в съдебната практика на СЕС, първоинстанционният съд е приел, че при недоказана реалност на фактурираните доставки, добросъвестността на получателя по фактурите е изключена. Решението е правилно и в частта на установените задължения за корпоративен данък. При липса на конкретни доводи в касационната жалба срещу решението в тази му част и при служебно извършена проверка за съответствието му с материалния закон, настоящата инстанция счита същото за правилно. Предвид изложеното съдебното решение и в тази част не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на спора, решението е правилно и в частта за разноските, а с оглед неоснователността на касационните жалби, на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение