Решение № 5850 от 14.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11577/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Триумф Консулт ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], чрез адв. Д. Балкански, против Решение 58/06.06.2023 г., постановено по адм. дело 62/2020 г. по описа на Административен съд - Ловеч. В касационната жалба е наведено оплакване за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда по същество за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Възраженията са насочени срещу заключението за законосъобразност на процесния ревизионен акт (РА) предвид съвкупната оценка на събраните доказателства по делото. Твърди, че отказът да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на Триумф Консулт ЕООД е обоснован с ирелевантни обстоятелства като насрещни проверки и издадени РА на доставчиците. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на направените деловодни разноски. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), оспорва касационната жалба по аргументи в писмен отговор и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък на разноските. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред Административен съд Ловеч е бил РА Р-04001119001918-091-001/29.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в потвърдената част с Решение 10/21.01.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Триумф Консулт ЕООД е начислен ДДС за м. 03 и м. 04.2016 г. в общ размер на 1 413,20 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 501,13 лв.; отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 27 287,07 лв. за данъчни периоди м.м. 01- 12.2014 г., м.м. 01-03 и м. 08.2015 г., м. 02, м.м. 05-06.2016 г., м. 04, м.м. 07-08, мм 10-11.2017 г., м.м. 01-04 и 06-08, м. 10 и м. 12.2018 г., в резултат на което за посочените данъчни периоди и м. 09, м. 12.2017 г. и м. 11.2018 г. е определен ДДС за внасяне в същия размер - 27 287,07 лв. и лихви в размер на 10 068,29 лв.; и в частта по ЗКПО за корпоративен данък за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 2 247,30 лв. и лихви в размер на 987,11 лв. След позициите на страните по делото съдът е разгледал последователно извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите, довели до корекция на декларираните данъчни резултати на Триумф Консулт ЕООД по ЗДДС и ЗКПО. Предложенията за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-04001119001918-092-001/30.06.2019 г., срещу който РЛ не е възразило по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. За изясняване на делото от фактическа страна по искане на жалбоподателя е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е прието към доказателствения материал в с.з. на 27.07.2020 г. Според вещото лице, процесните фактури са осчетоводени от дружеството, както е отбелязано в констативно-съобразителната част на ССЕ и към всяка от тях са описани съпътстващите документи за доставките, освен в уточнените изключения. Вещото лице е дало отговор, че въз основа на анализа на доказателствения материал по делото не може да даде заключение дали видът и количеството на стоките и услугите са получени от ревизираното лице. В резултат от служебната проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно чл. 119, ал. 2, изр. първо ДОПК, при спазване на изискванията за писмена форма и съдържание, съгласно чл. 120 ДОПК. Приложените РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР по делото са съставени като електронни документи и подписани от издателите с валидни електронни подписи, което не е било оспорено. В хода на ревизионното производство съдът не е намерил съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата срещу РА съдът е обосновал заключение, че констатациите и изводите на органите по приходите са основателни и не противоречат на събраните доказателства и установените факти по делото. По същество решаващият съд е определил приложимите разпоредби на ЗДДС и ЗКПО и е извършил съпоставка между представените частни диспозитивни документи от жалбоподателя договори, фактури, протоколи и фискални бонове. Правните мотиви в частта по ЗДДС са изведени по отделните периоди и фактури. Направените изводи се отнасят до констатираните несъответствия между стойностите на платените суми и записите по фактурите, невъзможност да бъде установен предметът на доставките, липсата на допълнителни данни относно изпълнението на сключените договори за различните видове услуги (вкл. проучване на пазара на недвижимите имоти), както и влезлите в сила РА на съответните дружества. По отношение на фактурите с издатели Корект Доорс ООД, Шиндлер България ЕООД, Маркетех ООД, РС4МЕ ЕООД, Уникен ЕООД и Илди ЕООД е прието, че не е възможно РЛ да упражни повторно правото на приспадане на данъчен кредит. Жалбоподателят не е подал СД по ЗДДС за данъчни периоди м. 03 и м. 04.2016 г. и при това положение органите по приходите законосъобразно са начислили косвен данък за недекларираните документи на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 25 ЗДДС. На следващо място съдът е приел, че намерените от ревизиращия екип неотчетени приходи по фактури, издадени през 2014 г. и отразени в дневниците за продажби по ДДС от дружеството, закономерно водят до корекция на счетоводните му финансови резултати на основание чл. 78 ЗКПО - със сумата на неотчетения приход в размер на 51 176,37 лв. за 2014 г. и неправилно осчетоводената част от приходите за 2015 г. в размер на 554,63 лв.). В съответствие с доказателствата по преписката с РА е предприета корекция по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО за фактурите с издатели Фроди ЕООД, Маноло Инвест ЕООД, Бултрейд Лимитид ЕООД и Свет Строй 55 ЕООД. Наличието на счетоводна отчетност при Триумф Консулт ЕООД не е достатъчно да установи факта на размяната на насрещни престации между страните по сделките, в каквато насока са и констатациите на вещото лице по ССЕ. Обжалваното решение на Административен съд - Ловеч е валидно, допустимо и правилно. В хода на съдебния процес не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и доказателствената тежест е разпределена надлежно между страните. Вследствие на това съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Оплакванията на касатора са изцяло бланкетни и не се установяват при повторната проверка на доказателствения материал по делото. Касационните съображения не засягат приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Тъй като въз основа на главния факт Триумф Консулт ЕООД черпи за себе си благоприятни правни последици, то в негова тежест при оспорването на РА по административен и съдебен ред е да установи по несъмнен начин изпълнението на предвидените законови условия, за да упражни правото на приспадане на ДДС арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. Този подход е възприет и спазен стриктно при постановяване на обжалваното съдебно решение. В същия смисъл са т. 31 и т. 32 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник, както и т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К. С оглед на изложеното не може да бъде споделена тезата на касатора за вменяване на извънредна тежест върху данъчно задълженото лице да контролира дейността на доставчиците и да следи за извършени от тях данъчни нарушения, доколкото това обстоятелство не е спорно. В случая всички представени договори, протоколи и фактури във връзка с твърдените доставки от Дид Технолоджи ЕООД, Бултрейд Лимитид ЕООД, ВРС Интернешънъл ЕООД, Стиф - Термоклима Инженеринг ЕООД, Юръп Трейд Груп ЕООД, Волонтар ЕООД, Самира-Мк ЕООД, АЕБ Секюрити Сървисис ЕООД, Груп 20М ЕООД, Ел-Зет Трейдинг ЕООД, Ен Би Ритейл ЕООД, Никола Строй 13 ЕООД, Нигини Импекс ЕООД, Строй Сити 2012 ЕООД, Маноло Инвест ЕООД, Изи Принт Нео ЕООД, Свет Строй 55 ЕООД са оформени по сходен начин. От писмените доказателства не могат да бъдат установени точните параметри и изпълнение на услугите - рекламни услуги в интернет, изработване и разпространение на рекламни материали, дизайн, предпечат, печат, консултантски услуги за имотния пазар и проблемите на етажната собственост, ремонтни услуги и др. При последваща съпоставка между документите се пораждат допълнителни въпроси, които не са изяснени от жалбоподателя. Представените ППП възпроизвеждат буквално предмета на съответния договор и не внасят допълнителна яснота за реалния стопански ефект от услугите. В актуалната практика на ВАС са налице редица дела със сходен предмет Решение 8370/13.08.2023 г. по адм. дело 3597/2023 г., Решение 13557/03.11.2020 г. по адм. дело 7136/2020 г., Решение 5727/31.05.2023 г. по адм. дело 10343/2022 г., Решение 5450/23.05.2023 г. по адм. дело 9512/2022 г., Решение 7022/27.06.2023 г. по адм. дело 11797/2022 г. и др. Доказателствата за реалността на доставките трябва да кореспондират помежду си, да са логично и взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките и събитията, т.е. доказването да е пълно и главно, а не частично и да почива на предположения, каквото всъщност е предложението на касатора. При изграждане на изводите си по основния спорен въпрос - дали дружествата, издатели на процесните фактури са осъществили действително доставките с посочения по-горе предмет, първоинстанционният съд се е съобразил с изискванията на ЗДДС и ЗКПО. Издадените РА с установени данъчни задължения на доставчиците и невъзможността да бъдат открити не са отчетени като решаващи за крайното заключение по делото. Възраженията на жалбоподателя и данните от ССЕ, са обсъдени последователно от съда в съответствие с изискването на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Отговорите на вещото лице при приемане на заключението в с.з. е, че водената счетоводна отчетност от Триумф Консулт ЕООД не дава достатъчно информация за преценка по реалното съдържание на операциите. Правилни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд по отношение на двукратно упражнения данъчен кредит от Триумф Консулт ЕООД по фактурите с издатели Корект Доорс ООД, Шиндлер България ЕООД, Маркетех ООД, РС4МЕ ЕООД, Уникен ЕООД и Илди ЕООД, както и допълнително начисления ДДС за м. 03 и м. 04.2016 г. с оглед на признанието от представителя на РЛ за неподаване на СД по ЗДДС за тези периоди (поради липса на технологично време). В касационната жалба липсват оплаквания в тази насока, както и не са посочени основателни причини да не бъдат ангажирани доказателства и доказателствени искания с цел опровергаване на констатациите в РА/РД. За целите на облагането по ЗКПО, правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за процесните данъчни периоди, е трябвало да установи спазването на изискванията по отношение на спорните фактури с издатели Фроди ЕООД, Маноло Инвест ЕООД, Бултрейд Лимитид ЕООД и Свет Строй 55 ЕООД. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. При този изход от делото претенцията на касатора за присъждане на разноски се явява неоснователна. На НАП се дължат своевременно претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 050,32 лв., изчислено съобразно материалния интерес по Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водeн от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,