Решение № 13686 от 15.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 395/2015 г.

Решение № 13686 от 15.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 395/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Алфа" ЕООД, представено от адв. Оля Ботева, срещу решение № 428/12.11.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 190 по описа за 2014 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 151301165/02.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Велико Търново, в обжалваната част. Оплакванията касатора са за противоречие на решението с материалния закон и съществените процесуални правила. Отрича предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Оспорва фактическите установявания на съда. Поддържа заявената още в извънсъдебната фаза на производството теза за различни от дружеството получатели на стоките по издадените в негова полза, но неосчетоводени фактури. Сочи отреждането на стоките за лично потребление на трети лица като причина за неотразяване на фактурите в счетоводството. Иска отмяна на оспореното решение и на съответната част от РА. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново, чрез повереника си юрисконсулт Русева, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорената пред АСВТ част от ревизионен акт са установени в тежест на "Алфа" ЕООД задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2010 и 2011 г. в общ размер 2 034.34 лева и закъснителни лихви в размер 414.56 лева и за ДДС за данъчни периоди м. 12.2008 г.; м. 12.2009 г.; м. 12.2010 г. и м. 12.2011 г. в общ размер 24 558.69 лева с лихви за забава 10 670.29 лева. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. Съществуването им е обосновано с анализ на информация от поддържан от НАП програмен продукт за издадени фактури за доставка на стоки с получател РЛ, издадени от двадесет и двама търговци, които не са включени в дневниците му за покупки. Основано на насрещни проверки на издателите на фактурите и на представените от тях документи, е установяването за получаване на стоките по фактурите от "Алфа" ЕООД без да са заприходени и без да са отчетени приходи от продажбите им. Отправен е упрек към начина на водене на счетоводството от РЛ - за 2007 г. не е формирана себестойност на произвежданата от него продукция - мебели, като са изписвани материали без да са отчетени приходи от продажба на продукция в нарушение на т. 8.1 и т. 8.5 от СС № 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси"; сметките от група 30 не са водени по аналитични признаци. При определянето на ДО за облагане с корпоративен данък с РА са увеличени декларираните приходи за 2007 г. с неотчетените приходи от продажба на продукция, за която са вложени отписани за този период материали. За 2008, 2009, 2010 и 2011 г. към приходите по ГДД са прибавени приходи от продажби на стоките по неосчетоводените фактури. Приходите от продажбата са определени като увеличена със средна търговска надценка цена на придобиването и са зачетени разходите по придобиването. Като последица от определянето на нова ДО, са намалени декларираните данъчни загуби за 2007, 2008 и 2009 г. и са определени задължения за корпоративен данък за 2010 и 2011 г. в размери съответно 974.03 лева и 1 060.31 лева. Със стойността на неотчетените приходи от продажба на незаприходените стоки са увеличени данъчните основи за облагане с ДДС по СД на РЛ в данъчни периоди м. 12.2008 г.; м. 12.2009 г.; м. 12.2010 г. и м. 12.2011 г. Прието е, че стоките по неосчетоводените фактури са реализирани в последния данъчен период на съответната година. Първоинстанционният съд е възприел твърденията за фактите в мотивите на оспорения РА, както и изводите на администрацията относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В решението му са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства - писмени обяснения от издателите на фактурите, счетоводни регистри, товарителници, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници, както и събраните в хода на съдебното дирене писмени и гласни доказателства - заключения на съдебно-графическа и съдебно-счетоводна експертизи; свидетелски показания. Изключена е убедителността на тезата на жалбоподателя за отреждане на стоките по неосчетоводените фактури за нуждите на семейството на едноличния собственик на капитала на дружеството и на работници от предприятието му, както и за издаване на фактурите, за да се ползват трети лица без представи за съществуването на тези данъчни документи у РЛ. Съдът, както преди него и органите по приходите, са установили несъответствие в изходящи от жалбоподателя документи - приложение с опис на фактурите, по които стоките са получени и списък с неполучени фактури. В двата писмени акта съществува дублиране - едни и същи фактури са посочени като неполучани, а в същото време са получени стоките по тях. Според инстанцията по същество позицията на жалбоподателя е разколебана и заради наличието в счетоводството му на част от посочените като неполучени фактури, както и заради големият брой стоки от един и същи вид, доставени от един доставчик в един и същ данъчен период, което е несъвместимо със задоволяването на нужди на семейството на принципала и на близките му. За дискредитиране на твърдението на жалбоподателя е допринесло и заключението на СГЕ, установяващо полагането на подписи върху данъчни и търговски документи във връзка със спорните доставки от едноличния собственик на капитала на "Алфа" ЕООД Поля Недялкова, други от нейния съпруг Валентин Недялков /който е и снабдител в дружеството/ и от работника Илиян Атанасов. Съдът не е изключил от кръга на доказателствените източници и неподписаните фактури с аргумент, че подписът не е задължителен реквизит, а доставянето на стоките се установява от представените от доставчиците документи. Споделил е съжденията от РА за доказателственото значение на пропускът на жалбоподателя да осчетоводи разходи за транспорт в случайте, когато превозването на стоките е било за негова сметка, както и на разходи за придобиване на стоките по неосчетоводените фактури. Отрекъл е да е проведено успешно оспорването от жалбоподателя на автентичността на тези фактури, доколкото издаването им е потвърдено от обясненията на доставчиците, а обясненията установяват неблагоприятни за тях факти, с които са свързани задължения за ДДС и за корпоративен данък. Решението е правилно. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалната бонификация на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния казус тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК, заради укрити приходи от данъчния субект и организирането на счетоводството му по начин, който препятства определянето на ДО за облагане с ДДС и корпоративен данък. Като доказателствено средство за установяване на този правно релевантен факт са ценени данни от технически носители - компютърна бази данни на НАП, както и писмени доказателствени средства. Преценката на доказателствените средства, извършена от съда, за да обоснове извода му за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК, е извършена в съответствие с процесуалните, логическите и опитните правила. Обратно на поддържаното от касатора, установяванията в първоинстанционното решение на правно релевантния факт на придобиването от жалбоподателя на стоките по неосчетоводените фактури, не се основава само на преценка на данъчните документи. При действието на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие за доставката на стока настъпва на датата на прехвърляне на собствеността. Понятието за доставка на стоки по националното позитивно право /вж. чл. 6, ал. 1 от ЗДДС/ е различно от това по съюзното право. По правото на ЕС - чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета доставка на стоки е прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик и тя не е обвързана с формите за действителност на транслативните сделки по националното право /така решението на СЕС по дело С-78/12/. С писмени доказателствени средства - обсъдените от съда писмени обяснения на представителите на издателите на фактурите, счетоводните им регистри, товарителници, приемо-предавателни протоколи и др. е установено, че касаторът е придобил правото да се разпорежда с незаприходените стоки. При липсата на спор, че стоките не са налични при него, обоснован е изводът, че той е прехвърли правото на разпореждане другиму, което представлява доставка на стоки. Пропускът на ДЗЛ да осчетоводи както придобиването, така и разпореждането с процесните стоки е несъвместим с изискването за водене на счетоводството по начин, позволяващ да се определи основата за облагане с данъци и препятства възможността за включване в счетоводния финансов резултат на приходите и разходите от стопанските операции с предмет тези стоки. Съдът не е обсъдил решението на приходната администрация да начисли косвения данък в последния данъчен период за съответната година. Обосноваването му с по-благоприятните за ДЗЛ данъчни последици е неубедително. Данъчното събитие е юридически факт, пораждащ изискуемостта на данъка за облагаемите доставки и задължението на ДЗЛ по чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС /ред. до новелата от ДВ бр. 95/2009 г., а след това ал. 6, т. 1/ да го начисли. Изискуемостта на данъка настъпва на датата на възникване на данъчното събитие. Хипотезите, в които е допустимо извършване на корекции на правата и задълженията при облагането с ДДС в последния данъчен период от годината и без привръзка с облагаема доставка са изрично уредени /така вж. чл. 79, ал. 5 във вр. с ал. 2 от ЗДДС/. Липсва правно основание за увеличаване на декларирания размер на данъчните основи за облагане с ДДС в последния данъчен период с размера на неотчетени през годината приходи, освен при въведено твърдение, че приходите са реализирани именно в последния данъчен период. Такова твърдение е направено от органите по приходите. То не е оспорено от РЛ и не е проведено насрещно доказване за друг данъчен период на разпореждане с придобитото по неосчетоводените фактури. При зачитане на убеждаващото действие на констатациите в РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК следва да се определи като правомерно и начисляването на данъка в данъчния период, в който е установено настъпването на данъчното събитие. Защитната позиция на касатора е вътрешно противоречива. Наред с отричането да е получател на стоките по неосчетоводените фактури и да има представи за съществуването им, той въвежда и твърдение за познание за част от фактурите и съзнателното им неосчетоводяване заради отреждането им за лично потребление на управителя на дружеството и на семейството му. Създадената правна конструкция е насочена към обосноваване на института на относителната симулация - съществува привидни сделки между доставчиците и "Алфа" ЕООД и прикрити между доставчиците и физическите лица - действителни получатели на стоките, като се цели действие за породят привидните сделки. В тази конструкция фигурата на сламения човек е за "Алфа" ЕООД. Без да се твърди и установява упълномощаването на лицата подписвали фактурите и приемали стоките да е привидно, няма как за пълномощниците да настъпят правните последици от привидната сделка. От доказателствените средства не се и установява друг, различен от касатора да е придобил правото на фактическо разпореждане с материалните вещи като собственик и то без това право преди това да е било притежавано от "Алфа" ЕООД. Обратно, обсъдените от първостепенния съд писмени доказателствени средства сочат именно "Алфа" ЕООД като приобретател на вещите. Последващото им своене от други лица не изключва, а предполага да е осъществен акт на имуществено разпореждане от касатора /това установяват и т. нар. актове за предаване/. Ако се приеме, че придобиването на стоките е от името на "Алфа" ЕООД, но за сметка на трети лица - управителя и неговото семейство, работници на дружеството и т. н., то прехвърлянето на правата от търговеца на третите лица е доставка от категорията на тези по чл. 127, ал. 2, т. 2 ЗДДС и начисляването на данъка е дължимо. При липсата на касационни оплаквания относно начина на определяне на ДО за облагане с ДДС и корпоративен данък и с арг. от чл. 218, ал. 1 АПК са недължими и мотиви на касационната съдебна инстанция по този въпрос. Израз на правна инерция, отстранима по реда на чл. 247 ГПК във вр. с § 2 от ДРДОПК е разпореденото от административния съд отхвърляне на жалбата и срещу частта от РА, с която за 2007, 2008 и 2009 г. не са установени задължения за корпоративен данък, а в мотивите на акта е намален размера на декларираната данъчна загуба. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчни период 2007, 2008 и 2009 г. с РА не са установени задължения за корпоративен данък. Затова и не е предмет на делото извършената в мотивите на РА корекция на декларирания от жалбоподателя ФР. Не мотивите на РА, а разпоредителната му част засяга права, свободи и законни интереси на неговия адресат /арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК/ и само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, което е част само от мотивите на РА, оспорването е лишето от предмет, а постановеното по него решение е недопустимо - вж. чл. 159, т. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В случая съдът е обсъдил установените с РА задължения в мотивите на решението, а е разпоредил отмяна и за данъчни периоди, в които не са установени задължения. Несъответствието между формираната и манифестиранато воля представлява очевидна фактическа грешка. Дължимо е оставяне в сила на правилното първоинстанционно решение. При този изход на спора на ответника по касация не се дължат деловодни разноски, тъй като такива са вече присъдени в първоинтсанционното производство и с арг. от чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение