Решение № 2902 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7255/2017 г.

Решение № 2902 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7255/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП против Решение № 2659/21.04.2017 г. на Административен съд С.- град, по адм. д. № 6924/2016 г., с което по жалба на "ИФД И. Д. В." ООД е отменен РА № 2041401398/02.07.2014 г. на ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 1814/08.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит 30 324 лв за м. 06.2013 г. по фактура на "Л. Б." ООД, с предмет "разработване на модули за мобилно приложение и обслужване на складови операции" и начислени лихви. В касационната жалба се поддържа, че решението е постановено при необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в следното: Съдът не изпълнил задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с отменителното решение на ВАС като приел, че по принцип недоказването на техническата и кадрова обезпеченост на доставчика да изпълни доставката, по която получателят претендира данъчен кредит не може да бъде самостоятелно основание за отказ на претендираното право и се постави в тежест на доказване на получателя доказването на посочения факт. Съдът не установил релевантния факт на наличие у доставчика на закупените през 2008 г. монитор и компютърни конфигурации в периода 01.06.2012 г. -18.06.2013 г. при установеното от една от експертизите, че за този период доставчикът нямал отразени в счетоводството ДМА. Всички представени, съпътстващи доставката, доказателства били съставени за целите на оспорването на РА. Необосновано съдът кредитирал приетото при повторното разглеждане на делото заключение на съдебно-техническа експертиза, което било изготвено без проверка от страна на вещото лице на компютъра, на който се твърди, че е създаден процесният софтуер. Отделно от това, експертизата не потвърдила извършването на процесното програмиране на мобилно приложение за обслужване на складови операции, защото към датата на проверката доставчикът използва по-нова компютърна техника от евентуално разполагаемата през 2012 г. Това установяване противоречало на свидетелските показания на управителя на дружеството- доставчик, а съдът игнорирал това противоречие. Съдът не взел предвид и установената липса на доказателства за съхраняване на програмните файлове на готовия софтуер като "ноу хау" на значителна стойност. Необосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд и относно кадровата обезпеченост на доставчика. Изобщо не е обсъдено твърдението на приходния орган, че ревизираното дружество само е извършило създаването на процесния софтуер. В тази връзка, липсва логично обяснение за плащането на 151 620 лв. за софтуер, създаден с безплатни програми от специалисти с недоказана правоспособност, освен за ползване на право на данъчен кредит и намаляване на финансовия резултат за данъчния период. Този извод се обосновава и от разликата в предмета на дейност на ревизираното дружество и този на доставчика, както и от клаузите на договора за последваща доставка с изпълнител ревизираното лице. Неправилно съдът приложил за случая задължителното тълкуване на Съда на ЕС на разпоредби на Директивата по ДДС в Решение по дело С-18/13. Не е съобразено тълкуването в Решение от 20.06.2013 г. на СЕС по дело С-653/11. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което жалбата против РА да бъде отхвърлена и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Ответникът по касационната жалба "ИФД И. Д. В." ООД, чрез адв. А. А., оспорва жалбата. Поддържа, че счетоводното отразяване на наличната към момента на изпълнението на доставката компютърна техника при доставчика като текущ разход, а не като ДМА, не може да има отражение върху правото на данъчен кредит на получателя по доставката на услуга. Краткият амортизационен срок на техниката обяснява липсата й към момента на проверката на вещото лице пред м. 12.2016 г. Обратно на поддържаното в касационната жалба, съдебно- техническата експертиза обосновава направените от съда фактически изводи за реално изпълнение на фактурираната услуга именно от издателя на фактурата. В сферата на софтуерното инженерство, осъвременяването на хардуера е нормална практика, при което е възможно заличаване на информация, особено ако е конфиденциална. При безспорно получен от РЛ предмет на доставката и последващата реализация на този предмет, персоналният и технически капацитет на доставчика не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит на получателя, особено при липса на всякакви мотиви в РА за данъчна измама, в която РЛ е участвало; за която лицето е знаело или не е могло да не знае. Отделно от това, доказано е кои точно компютърни специалисти, наети от доставчика, са извършили фактурираната услуга, подпомагани от търговския опит в складирането на управителя на доставчика, разпитан и като свидетел. Отказът на данъчен кредит е в нарушение на принципа на неутралност на системата на ДДС при редовността на доставчика поради начисляването и внасянето на ДДС по процесната фактура. Капацитетът на ревизираното дружество само да извърши доставката не елиминира, сам по себе си, възможността доставката да е извършена от друго лице, което е доказано. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АССГ повторно е бил посоченият РА, след отменително Решение № 8448 от 07.07.2016 г. на ВАС, състав на първо отделение, по адм. д. № 9017/2015 г. С отменителното решение е прието, че в първоинстанционното съдебно решение не са обсъдени всички събрани доказателства, направени са необосновани фактически изводи относно наличие на материална обезпеченост на доставчика да извърши фактурираната услуга и че за изясняването на спора от фактическа страна е било наложително назначаване на допълнителна съдебно-счетоводна експертиза и съдебно-техническа експертиза. В процеса на ревизионното производство е констатирано, че основната дейност на жалбоподателя е свързана с компютърно програмиране, производство на софтуерни продукти, търговска и сервизна дейност с изчислителна техника, софтуерни продукти и комплексни системи и др. С РА на РЛ не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 324,00 лв. за данъчен период м. 06.2013 г., по една фактура от 20.06.2013 г., издадена от "Л. Б."ООД, с предмет на доставка - "разработване на модули за мобилно приложение и обслужване на складови операции". В отговор на връченото ИПДПОЗЛ от прекия доставчик са представени копие на спорната фактура, дневно извлечение на банкова сметка, удостоверяващо плащането, хронологичен регистър на сч. сметка 411 "Клиенти", сч. сметка 703 "Приходи от услуги", оборотна ведомост за м. 06.2013 г., главна книга, договор за изпълнение, приемо-предавателен протокол, трудови договори, ведомост и фишове за работна заплата. Съгласно представено обяснение от доставчика, през м. 06.2012 г. в дружеството е назначен програмист, който да разработи модули за мобилно приложение и обслужване на складови операции, като през м. 04.2013 г. лицето е освободено и на негово място е назначено друго. За изработване на програмния продукт е декларирано, че не са използвани подизпълнители и няма предходни доставчици. От ревизираното дружество в хода на ревизията са представени копие на спорната фактура с приложено банково извлечение от 21.06.2013 г. за извършено плащане. Представен е договор за разработване на модули за мобилно приложение за обслужване на складови операции от 01.06.2012 г. и приемо- предавателен протокол от 18.06.2013 г. Представени са и писмени обяснения за последващи доставки във връзка с направените разходи по спорната фактура. Съгласно обяснението, получената услуга от подизпълнителя "Л. Б."ООД е била необходима за приложения в проекти, изпълнявани за клиенти, местни лица в Германия - "Е. Г. К." и ИФД АГ. В хода на ревизията органите по приходите са извършили служебни проверки в информационната система на НАП, касаещи доставчика. Съгласно "Справка актуално състояние на всички трудови договори" е установено, че в "Л. Б."ООД са назначавани лица по трудови договори на длъжност "склададжия", "общ работник строителство на сгради", "бояджия на сгради", "гипсаджия". От 01.06.2012 г. до 13.04.2013 г. е назначен М. Д. А. на длъжност "програмист софтуерни приложения", а от 29.04.2013 г. в дружеството е назначен Б. Г. Р. на същата длъжност. Декларираната основна икономическа дейност на доставчика е "търговия на едро с дървен материал, материали за строителството и санитарно оборудване". За периода на извършване на доставките дружеството е декларирало наличие на склад в С. и В.. След анализ на представените доказателства и извършените служебни проверки органите по приходите са констатирали, че от проверяваното лице не са представени доказателства за формиране на стойността на фактурираната доставка. От представения приемо-предавателен протокол не става ясно мястото на предаване на готовия продукт. Не са представени доказателства какви са използваните активи за извършване на услугите. Прието е, че "Л. Б."ООД не притежава материално-техническа обезпеченост за изпълнение на доставката по фактурата. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 324,00 лв. С потвърждаващото РА решение на ДД"ОДОП" се признава, че ревизираното дружество е разполагало с резултата на фактурираната услуга и е използвало този резултат за последващи доставки, но не е доказан техническия капацитет на доставчика да извърши услугата. Заедно с подаването на жалба до съда при първоначалното разглеждане на делото са представени: оферта от 16.05.2012 г. от "Л. Б."ООД за разработване на модули за мобилно приложение за обслужване на складови операции и свидетелство за професионална квалификация на М. Д. А., от което е видно, че същият е завършил през 2008 г. Технологично училище Електронни системи към Технически университет С., със специалност "Програмно осигуряване и информационни технологии". В тази връзка, в хода на ревизията е представена също така писмена поръчка от 21.05.2012 г., от страна на РЛ, с която последното дружество възлага на "Л. Б."ООД изработването на мобилно приложение за обслужване на складови операции, в която подробно са описани дните за извършване на възложената работа. Видно и от приложения договор от 01.06.2012 г., страните са уговорили основните параметри по сделката, включително и цената, за която също така е безспорно и че е платена, видно от приложеното извлечение от сметка. Налице е и приемо-предавателен протокол от 18.06.2013 г. за приемане на изготвената работа и предаване на правата върху програмен продукт. При първоначалното разглеждане на спора е представено копие от студентска книжка на Б. Г. Р., видно от която, лицето е записано като студент в Технически университет С., специалност "Автоматика и инф. управляваща техника". В хода на първоначалното разглеждане на делото, по искане на жалбоподателя е допусната съдебно- счетоводна експертиза (ССчЕ), неоспорена от страните, съгласно която е установено, че процесната фактура е редовно осчетоводена. Също така в заключението се посочва, че от страна на жалбоподателя са реализирани приходи от продажба на услуги с клиент "Е. Г. К." Е. Г. в размер на 570 492 лв. за разработване на програмен продукт. Посочено е също така, че дружеството-доставчик е имало назначени лица, на длъжности, свързани с компютърни специалности, както и заведено компютърно оборудване. В изпълнение на дадените в отменителното решение от ВАС указания, при новото разглеждане на делото да се изследва какви компютри е имал доставчикът за процесния период, а също - отразени ли са покупките на програма за програмиране и каква и да се назначи техническа експертиза, която да отговори може ли да се направи изводът, че на компютрите на доставчика е извършено програмиране на мобилно приложение за обслужване на складови операции и кога е извършено това програмиране, са назначени и изслушани ССчЕ и съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Съдебно- счетоводната експертиза е потвърдила наличието при доставчика на монитор, 2 броя компютърни конфигурации, закупени и фактурирани през 2008 г. от две дружества с инсталиран WIN ХР OEM, както и на принтер, памет, клавиатура, закупени от "М. Б."ООД. Наличието на компютри и софтуер към тях се потвърждава и от ССчЕ, приета и неоспорена при първоначалното разглеждане на дело № 11850/2014 г. За да уважи изцяло жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел, че недоказването на материалната и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка. Приел е също, че въпреки това тази обезпеченост е доказана от приетите при двете разглеждания на делото съдебно- счетоводни и техническа експертизи. Според съда, налице са всички основания за признаване на претендираното право: РЛ разполага с валидна данъчна фактура; плащането по нея е безспорно и доказано; фактурата е осчетоводена при двете страни по доставката, отразена е в справка - декларация при доставчика, който е търговец извършващ реална търговска дейност; фирмата доставчик е разполагала както с компютърно оборудване, така и с назначени квалифицирани лица за изработката на поръчания софтуер. Съдът е взел предвид, че резултатът на фактурираната услуга безспорно е получен от ревизирания, който го е използвал за последващи облагаеми доставки. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е оплакването за неизпълнение на задължителните указания на отменителното решение на ВАС. П. съд е назначил експертизите, приети за необходими в мотивите на касационното решение и е обсъдил заключенията им съвкупно с всички събрани доказателства. Фактическите му изводи, че е доказано изпълнението на фактурираната услуга именно от наети от фирмата доставчик квалифицирани лица е обосновано на събраните доказателства. Неоправдано е оплакването, че не е доказано наличие на компютърно оборудване у фирмата доставчик, с което да е програмиран софтуерът. Това оплакване се основа на обстоятелството, че към момента на проверката на вещото лице през 2016 г. при доставчика не са били налични закупените през 2008 г. монитор и компютърни конфигурации, които не са били отразени като дълготрайни материални активи, а също и това че ревизираното дружество не запазило програмните файлове на готовия софтуер като "ноу хау". Вещото лице по допълнителната съдебно- счетоводна експертиза е изяснило при приемането на заключението на 14.12.2016 г., че амортизационният срок на компютърните конфигурации по Закона за счетоводството и счетоводните стандарти е двегодишен, поради което не може да се очаква при проверка през 2016 г. да е налично компютърно оборудване, закупено през 2008 г. Отделно от това, вещото лице е изяснило, че фактурите за закупуване на компютри и принтери са включени в дневниците за покупки и са осчетоводени при "Л. Б."ООД като други разходи - по дебита на счетоводна сметка 609. Експертът е изяснил, че при положение че тези стоки са под минималния праг за признаване на дълготрайните активи, придобиването им може да се счете за текущ разход и да се осчетоводи по с/ка 609 "Други разходи", която се използва за други разходи като командировки, глоби, такси и т. н. и всичко останало, което не може да се отнесе към конкретен разход. Експертът е посочил, че по-правилно е да бъдат дадени като разход по сметка 601 "Разходи за материали", но в баланса този разход би намерил отражение по същия начин. Дали поръчалият софтуера е запазил програмните му файлове, след като е използвал резултата от услугата за последващи доставки, също не може да обоснове извод за фиктивност на доставката. Неоснователно е оплакването, че съдебно-техническата експертиза е изготвена без проверка на компютърната техника на дружеството -доставчик. Обратното е записано в раздел на заключението "Извършена проверка". Този експерт, при приемането на заключението на 15.02.2017 г., е подчертал, че доколкото в проверените от него компютри при доставчика е инсталирана по-нова операционна система, не може със сигурност да се заключи, че това именно са компютрите, на които е създаден процесният софтуер, а също и че наличието на софтуера при доставчика е доказателство, че той именно го е създал. Въз основа на тези обяснения обаче не може да се направи и обратният извод - че полученият от ревизираното лице софтуер е бил изработен от самото него. Това е така, защото макар ревизираното дружество да има такъв предмет на дейност и персонален капацитет за осъществяването й, не е доказана никаква връзка между наетите от фирмата доставчик физически лица с компютърно образование, които всъщност за извършили компютърната услуга. Накрая, неоснователни са касационните оплаквания за несъобразяване на задължителната съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС. В Решение по дело С-18/13, Съдът на ЕС е изяснил /т. 30 от мотивите/, че националната юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства, за да определи, с оглед на представени от органа по приходите обективни данни, дали ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, извършена от неговите доставчици. Първоинстанционният съд е извършил такава преценка, а нито в РА, нито в потвърждаващото го решение има ясни мотиви за данъчна измама. Само изтъкнатото обстоятелство, че предметът на дейност на доставчика не е в областта на компютърните услуги, за разлика от този на ревизираното лице, при наличието на останалите доказателства не е достатъчно за обоснован извод в поддържаната от касатора насока. Неприложимо за случая е и цитираното Решение по дело С-653/11. То е постановено във връзка със съвсем различни факти по главното производство. С това решение Съдът е постановил, че "Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги" по смисъла на чл. 2, точка 1 и на чл. 6, § 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. Те могат по- специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция. " Второто изречение на този диспозитив, приложено за настоящия случай, означава, че органите по приходите би следвало да докажат, че всички представени от жалбоподателя доказателства установяват напълно изкуствена конструкция, която е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство. Доказаното плащане на ДДС по фактурата от страна на РЛ, осчетоводяването й при доставчика, начисляването и плащането на данъка от негова страна, изключват верността на това твърдение, защото с оглед принципа на неутралност на системата на ДДС, начисленият от доставчика данък, е приспаднат от платилия го получател по фактурата. Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение не е постановено при пороците в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса, на ответника по касационната жалба следва да се присъдят претендираните 1 000 лв. разноски за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение