Решение № 10253 от 19.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6250/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение № 12950/02.04.2026 г., постановено по адм. д. № 4116/2025 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт № Р-22221724002088-091-001/16.12.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 301/20.03.2025 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който на Естера 2018 ЕАД са установени задължения за ДДС в размер на 219 630, 14 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – Естера 2018 ЕАД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия, издадена от органи по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Естера 2018" ЕАД за определяне на задълженията му за ДДС за периода 01.02.2024 г. – 29.02.2024 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22221724002088-092-001/21.10.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22221724002088-091-001/16.12.2024 г. Установено е, че извършваната дейност от дружеството е свързана с изграждане и продажба на обекти в многофункционална сграда върху собствен терен, в гр. София, [улица]. За строежа е издаден акт за ползване от 23.01.2023 г. установено е, че на 28 декември 2023 г. Естера 2018 ЕАД е учредило Браха 1 ЕООД, чийто капитал се формира от апортна непарична вноска на стойност 967 806, представляващи апартамент [номер] и ателие [номер], находящи се в многофункционалната сграда. На 22.02.2024 г. между Естера 2018 ЕАД в качеството на продавач и Ш. Б. в качеството на купувач е сключен договор за продажба на 967 806 дружествени дяла от капитала на Браха 1 ЕООД за сумата от 993 479, 50 лв. С ревизионния акт е формирано заключението, че с продажбата на дружествени дялове е прикрита привидна сделка по продажбата на недвижими имоти към физическото лице Ш. Б., доколкото същите са апортирани първоначално в новоучредено дружество, а впоследствие дяловете са прехвърлени на физическото лице, което става едноличен собственик на капитала. При проверка в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС на Браха 1 ЕООД е установено, че няма декларирани данни за извършени покупки и продажби. Прието е, че действителната воля на страните е била прехвърляне на собствеността върху недвижимите имоти, водещо до неправомерен резултат – неначисляване на ДДС. Прието е, че е налице продажба на нова сграда, доставката, декларирана като апорт е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и на датата на данъчното събитие за ревизираното лице е възникнало задължение за начисляване на ДДС. При изводите на органите по приходите за относителна симулация и привидност на сделките за данъчен период м.02.2024 г. е начислен данък в размер на 198 695, 90 лв. при данъчна основа 993 479, 50 лв. Прието е, че за да избегне начисляването на ДДС дружеството използва поредица от сделки, които сами по себе си не са забранени от закона. Неправомерният резултат представлява именно неначисляването на ДДС, който би бил дължим при положение, че е договаряна сделка по прехвърляне на собствеността върху недвижимите имоти, каквато е действителната воля на страните. Изводите си органите по приходите са основали и на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот в процес на строителство от 09.06.2020 г., сключен между търговското дружество като продавач и Й. Н. Б. като купувач, като предмет на договор е продажбата на конкретно индивидуализирани обекти от многофункционалната сграда. Представен е и анекс към предварителния договор от 29.06.2023 г., с който страните се съгласяват за промяна в предмета на договора, съгласяват се апартамент 41 да отпадне от предмета на договора. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност ревизионният акт е отменен. Първоинстанционният съд е приел наличието на противоречиви мотиви в ревизионния акт – от една страна симулация, от друга страна – заобикаляне на закона. В тази връзка е направил разграничението между привидна сделка и сделка, сключена при заобикаляне на закона. Приел е, че ревизиращите органи са смесили две от основанията за нищожност по чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, като са се опитали да аргументират, че една и съща сделка е едновременно и симулативна, и заобикаляща закона. Приел е, че както от ревизионния доклад, така и от ревизионния акт е невъзможно да се направи извод кой юридически факт органите по приходите сочат като пораждащ основанието за възникване на данъчните задължения – симулацията или заобикалянето на закона. Тази неяснота на мотивите препятствала възможността на дружеството да организира защитата си. Решението на първоинстанционния съд е правилно, но по мотиви, различни от изложените от първоинстанционния съд. Касационната жалба, постъпила в съда на 16 април 2026 г е неоснователна. По делото е постъпило допълнение към касационната жалба на 11 август 2026 г., като същото е подадено извън срока за обжалване на решението на първоинстанционния съд, поради което тази съдебна инстанция не следва да обсъжда оплакванията, съдържащи се в него. Правилни са установяванията на първоинстанционния съд по отношение на фактите. Спор между страните по отношение на фактите не е съществувал в производството пред първата съдебна инстанция. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗДДС, не е доставка на стока или услуга, доставката към приобретателя или преобразуващия се, от отчуждителя или апортиращия в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество. В този случай липсва доставка а стока. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДС, в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. В тази връзка е установено, че на 28 декември 2023 г. Естера 2018 ЕАД е учредило Браха 1 ЕООД, чийто капитал се формира от апортна непарична вноска на стойност 967 806, представляващи апартамент [номер] и ателие [номер], находящи се в многофункционалната сграда. Сделката с дружествени дялове по принцип е освободена доставка, когато попада в приложното поле на ЗДДС – чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС. Съгласно чл. 45, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, доставката на сгради или части от тях, които са нови не е освободена доставка. Несъмнено е обстоятелството, че процесната сграда е нова по смисъла на параграф 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. В тази връзка е установено, че на 22.02.2024 г. между Естера 2018 ЕАД в качеството на продавач и Ш. Б. в качеството на купувач е сключен договор за продажба на 967 806 дружествени дяла от капитала на Браха 1 ЕООД за сумата от 993 479, 50 лв. Направените изводи от органите по приходите са, че с апортирането на недвижимите имоти, впоследствие с продажбата на дружествени дялове е прикрита привидна сделка по продажбата на недвижими имоти към физическото лице. Направени са и изводи за наличието на относителна симулация, като е прието, че намерението на страните по договорите е прехвърляне на правото на собственост върху недвижими имоти, а не прехвърляне на дружествени дялове. Разбирането на първоинстанционния съд е принципно неправилно. Наличието на относителна симулация и на заобикаляне на закона са различни основания за анализ, като данъчното задължение произтича от установената след този анализ облагаема оставка. При относителната симулация трябва да бъде доказано привидно съглашение, прикриващо друго действително уговорено съглашение. За анализа относно приложимостта на ДДС не е необходимо и достатъчно квалифицирането на сделката като привидна, съответно наличието на относителна симулация. Гражданскоправната квалификация на сделката като привидна, респективно наличието на относителна симулация само по себе си не може да определи доставката като такава, при която не се дължи ДДС, като освободена доставка или пък като облагаема доставка. Дори гражданскоправната нищожност не замества проверката дали фактически е осъществена доставка. Ако привидната сделка прикрива друга, по чл. 17 от Закона за задълженията и договорите се прилагат правилата за прикритото съглашение, ако то е действително. Органите по приходите е следвало да докажат, че апортът и последващата продажба на дяловете са привидна или напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство. В процесния случай предметът на спора е свързан с допълнително начисления ДДС с установяване на обстоятелството, че общата воля на страните е прехвърляне на правото на собственост върху недвижими имоти, а не прехвърляне на дружествени дялове. В процесния случай последователността на действията/сделките учредяване на търговско дружество, едноличен собственик на капитала на което е дружеството, възложило строителството на недвижимите имоти, апорт на новопостроени имоти, продажба на дяловете на физическото лице сама по себе си не установява злоупотреба. Апортът не е доставка съгласно чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Самият апорт не поражда корекция при апортиращия – изрично изключение по чл. 80, ал. 1, т. 1, б. б от ЗДДС. Получателят придобива всички права и задължения относно имотите, включително задълженията за корекция на данъчния кредит – чл. 10, ал. 2 от ЗДДС. Запазването на ползвания кредит при апорта е законово предвиден резултат, а не само по себе си доказателство за избягване на данък. Установява се също така, че при последващата продажба на ап. [номер] дружеството прехвърлител на имота на физическото лице е внесло дължимия ДДС в пълен размер. Продажбата на дружествени дялове е освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС. Изключени са управлението и отговорното пазене, както и ценни книжа, установяващи права върху други стоки или услуги. Самото притежаване на недвижими имоти от дружеството не доказва приложимостта на последното изключение – дружеството е отделно юридическо лице и придобива апортираното право. Придобиването на дяловете не е само по себе си придобиване на недвижимите имоти. Органите по приходите следва да докажат, че действителната обща воля на страните е била за прехвърляне на правото на собственост върху съответните недвижими имоти на физическото лице, а не за реален апорт и реална продажба на дружествени дялове. Данък върху добавената стойност, разбира се би бил дължим, ако се докаже облагаема доставка на недвижимите имоти – прехвърляне на правото на собственост, друго вещно право или право на разпореждане като собственик по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС – извършено от данъчнозадължено лице с място на изпълнение в страната – чл. 6, чл. 12 от ЗДДС. За ДДС е решаващо дали действително е прехвърлено правото на разпореждане с недвижимите имоти като собственик, а не само дружествени дялове. Отделно от това, последователността на операциите, сделките не ги прави автоматично една доставка, необходима е обективна неделимост, чието разделяне би било изкуствено. Органите по приходите са направили изводи за наличието на относителна симулация. За да направят този извод, обаче органите по приходите е следвало да установят – несъответствие между декларираната сделка и действителната воля на страните, а именно че страните не са желали реален апорт и реална продажба на дялове, както и да докажат прикрита действителна продажба на недвижимите имоти. Тези обстоятелства не са доказани от органите по приходите. Изводите не се отричат от приетия като доказателство по спора предварителен договор, неподписан, страна по който е бащата на физическото лице купувач на дружествените дялове. Предварителният договор е относим към първоначалното намерение за продажба на имоти, но не прехвърля правото на собственост. Освен това той е сключен с бащата, а дяловете са придобити от друго лице. Ораните по приходите не са установили връзката между двете съглашения, а роднинството не представлява установяване на този факт. Мотивите на органите по приходите се обосновават с този предварителен договор, както и с обстоятелството, че дружеството, в което са апортирани недвижимите имоти не осъществява дейност. При съобразяване на тези обстоятелства изводът за прикрита облагаема продажба изглежда да е недостатъчно обоснован. ДОПК изисква актът да се основава на действителните факти, обективна оценка на доказателствата и обсъждане на възраженията на ревизираното лице. Съдът на Европейския съюз приема, че липсата на материални, технически и финансови средства не е достатъчна сама по себе си да докаже данъчна измама – тя може да бъде индиция само в съчетание с други обективни данни за измамно намерение, в този смисъл решение по дело С-228/2024, т. 48. Липсата на стопанска причина за апорта също така не може да бъде самостоятелно основание за привидност. Тя би могла да подпомогне извод за наличието на изкуствена конструкция, злоупотреба, ако се съчетае с други обективни факти. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз икономическата нерационалност или разумна неоправданост на верига от сделки сама по себе си не доказва измама. Забранени са само напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено за данъчно предимство. Самият избор на по-благоприятна правна форма не е достатъчен. По отношение на злоупотребата при ДДС, Съдът на Европейския съюз прилага двукомпонентния тест по Halifax – формално са спазени условията на директивата за ДДС, но резултатът е данъчно предимство, чието предоставяне противоречи на разпоредбите на директивата, от множество обективни обстоятелства следва, че основната цел на поредицата от обстоятелства, сделки е получаването на това данъчно предимство. Това означава, че при продажбата на дружествени дялове вместо пряка продажба на недвижими имоти ревизиращите органи трябва да докажат не просто данъчна икономия, а че конструкцията лишена от самостоятелна стопанска причина фактически замества облагаема доставка. Не е достатъчно и сделката да е квалифицирана като привидна, привидността може да е индиция, но злоупотреба или измама за целите на ДДС не може да се изведе от това обстоятелство. Противно на разбирането на първоинстанционния съд симулацията се отнася до действителната воля на страните, а данъчната злоупотреба до неправомерното използване на данъчния режим. Симулацията може да бъде средство за злоупотребата. Двете квалификации изискват различен предмет на доказване – при относителната симулация, при злоупотребата с право – изкуствената конструкция и неследващото се данъчно предимство. Съдът на Европейския съюз изрично разграничава привидните сделки от сделките, осъществени с цел измама с ДДС или злоупотреба дело С-114/22, т. 51. Апортът на имоти и последващата продажба на дяловете могат и да представляват злоупотреба, но не автоматично. Органите по приходите трябва да установят две кумулативни обстоятелства – предимство, което противоречи на приложимите данъчни разпоредби и обективни обстоятелства, показващи, че получаването му е основата на операциите. За да докажат привидност органите по приходите е следвало да установят, че апортът и продажбата на дялове са били само външна форма, че действителната обща воля на страните е била сградата да се прехвърли на физическото лице, че междинното дружество е използвано като средство за прикриване на облагаема доставка на нова сграда. Органи по приходите не са доказали нито относителната симулация, нито злоупотребата или неправомерно данъчно предимство. При съобразяването на тези изводи, решението на първоинстанционния съд, макар и с различни мотиви, следва да се определи като правилно. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора, като претендирания размер е 9203, 26 евро. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение