Решение № 6804 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13280/2008 г.

Решение № 6804 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13280/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Полежанов" ООД - гр. Разлог, представляван от управителя Петър Иванов Полежанов, чрез пълномощника адв. Н. Гаргова, против решението от 10.02.2008 г., постановено по адм. дело № 3394/2006 г. по описа на Софийски градски съд, административно отделение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против данъчен ревизионен акт № 66/17.07.2003 г., издаден от данъчен орган в ДП "Разлог" при ТДД гр. Благоевград. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По изложени в касационната жалба съображения, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Кирова оспорва жалбата и моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения за правилност на обжалваното решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Софийски градски съд е отхвърлена жалбата на "Полежанов" ООД против данъчен ревизионен акт № 66/17.07.2003 г., издаден от данъчен орган в ДП "Разлог" при ТДД - гр. Благоевград, мълчаливо потвърден от директора на Регионална данъчна дирекция гр. София. За да отхвърли подадената жалба съдът е приел, че предмет на оспорването е допълнително определеното данъчно задължение по ЗКПО за 2002 г. в размер на 5528,69 лв. в резултат на увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.). Съдът е цитирал съдържанието на разпоредбите на чл. 9, чл. 10 , чл. 23, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО (отм.) във връзка с определяне на данъчната основа за облагане и е направил извода, че данъчните органи са спазили тези изисквания при издаване на обжалвания ДРА. Приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че неправилно е извършено увеличението на финансовия резултат, след като в хода на ревизията не е направена фактическа проверка на наличностите от запаси в склада на дружеството и не е взето предвид обстоятелството, че в рамките на финансовата година е взета допълваща счетоводна статия, след което няма различие в обема на приходите. Посочил е, че основанията за увеличение на финансовия резултат са изведени от констатираните несъответствия между първичните счетоводни документи, счетоводните регистри, оборотната ведомост и счетоводния отчет на дружеството, както и поради неспазване на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч), Националния счетоводен стандарт и Националния сметкоплан. Приел е също за неоснователно твърдението, че грешките са коригирани с мемориален ордер № 12 за м. 12/2002 г., с който е документирана корективна операция за равнение на оборотите по сметки 702 и 304, в това число остатък в отчетната стойност на продадени стоки през 2002 г. на неправилно осчетоводена продажба на нитроцелулозен лак и на разлика в размер на 199944, 60 лв. при осчетоводяване на опаковки вместо килограми по фактура № 15 от м. 03/2002 г. Съдът е посочил, че МО не е самостоятелно и достоверно доказателство за отчетените приходи за 2002 г., като от представените отчет за приходите и годишен баланс не може да се направи извод, че операцията е намерила съответното счетоводно отражение. Според съда правилно е увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.) със сумата 405,27 лв., тъй като при ревизията са констатирани неотчетени приходи в този размер. Приел е също за неоснователно възражението за липса на фактическо основание за увеличение на финансовия резултат, като е посочил, че при ревизията е установена разлика в отчетените приходи за продажби за 2002 г. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Обжалваното решение е постановено при повторно разглеждане от СГС, след като с Решение № 7807/12.07.2006 г. по адм. дело № 742/2006 г. на Върховния административен съд, първо отделение е отменено решението на Софийски градски съд от 23.07.2005 г., постановено по адм. дело № 4033/2003 г. по описа на СГС и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав при спазване на указанията на касационната инстанция. От мотивите на решението на ВАС се установява, че решението е отменено поради това, че първоинстанционният съд не се е произнесъл по всички оспорени увеличения на финансовия резултат за 2002 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 и т. 14 ЗКПО (отм.) общо в размер на 25200 лв. Първоинстанционният съд се е произнесъл само по увеличението на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.) в размер на 405,27 лв., но не е изложил никакви мотиви относно увеличенията на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 - непризнати от ревизията разходи съответно за сумата 11020 лв. и 13775 лв. ВАС е приел, че неизлагането на мотиви по част от предмета на спора представлява съществено нарушение на съдопроизводствени правила, каквото е също и неприемането на заключението на съдебно - счетоводната експертиза само поради това, че не са представени част от доказателствата, които е ползвало вещото лице при изготвянето й, тъй като същите е следвало да бъдат събрани от съда съобразно принципа на служебното начало. От съдържанието на решението, обжалвано пред настоящата инстанция, възпроизведено накратко по-горе, е видно, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд не е изпълнил указанията на касационната инстанция, дадени в отменителното решение, които са задължителни за него. В мотивите на решението съдът е преписал почти буквално първото решение по делото, което е било отменено с Решение № 7807/12.07.2006 г. на ВАС, като отново се е произнесъл само по увеличението на финансовия резултат със сумата 405,27 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.). Изложени са изолирани и непоследователни съображения относно някои от възраженията, свързани с двете увеличения на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), без да е конкретизирано изобщо, че такива увеличения са направени, на какво фактическо основание, какво е приел от фактическа страна съдът и какви са изводите му относно тези увеличения, въпреки че обжалвания данъчен ревизионен акт е потвърден изцяло. Предвид това при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствени правила по чл. 188, ал. 1 и ал. 2 и чл. 189, ал. 2 ГПК, отм., приложим процесуален закон на основание пар. 21 ПЗР ДПК, отм. приложим на основание § 5, ал. 4 ПЗР ДОПК. Поради това че настоящото касационно производство е второ, на основание чл. 227, ал. 1 АПК делото не може да бъде върнато за ново разглеждане, а следва да бъде решено по същество от настоящата инстанция. Пред първата инстанция е направено възражение от жалбоподателя "Полежанов" ООД относно нищожност на ДРА № 66/17.07.2003 г. по съображения, че е подписан само от едно от лицата, които са извършили ревизията - Мария Христова. Това възражение е неоснователно, тъй като процесния ДРА е издаден въз основа на ревизия, възложена с акт за възлагане на данъчна ревизия (АВДР) № 66/10.04.2003 г., в който е определено ревизията да бъде извършена от Атанас Костадинов Кехайов на длъжност гл. данъчен инспектор и Мария Иванова Христова - на длъжност данъчен инспектор, като първия от тях да издаде ревизионен акт. От съдържанието на ДРА е видно, че същият е издаден от Атанас Кехайов и е подписан от него в графата "Данъчен орган издал акта", както и от Мария Христова - в графата "извършили ревизията". Следователно, ДРА е издаден от компетентен орган при надлежно възлагане и е подписан от лицето, определено да го издаде според АВДР, както и от двамата данъчни органи, които са извършили ревизията. От фактическите констатации в ДРА е видно, че за 2002 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 11020 лв., представляваща разходи отчетени в нарушение на нормативните изисквания, във връзка с продажбата на нитроцелулозен (НЦ) лак по фактура № 151/31.03.2002 г. Установено е, че по посочената фактура са продадени 200 кг НЦ лак на стойност 634 лв., а от фактурите за покупки е установено, че НЦ лак е доставян в опаковки по 20 кг с единична цена 58 лв. за 1 бр. опаковка. В случая по посочената фактура в Дт сметка 702 от Кт сметка 304 са изписани 200 бр. опаковки НЦ лак на стойност 11600 лв., а не 10 бр. опаковки на стойност 580 лв. Разликата в размер на 11020 лв. е намерила отражение в намаление на текущия резултат на 2002 г. и затова при ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат с тази сума. Второто увеличение на финансовия резултат също е на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата 13775 лв., за която е прието, че представлява неправилно отчетени разходи при продажба на НЦ грунд по фактура № 151/31.03.2002 г. Установено е, че по посочената фактура са продадени 250 кг НЦ грунд на стойност 792,50 лв., а от фактурите за покупки е установено, че НЦ грунд е доставян в опаковки по 20 кг с единична цена 58 лв. за 1 бр. опаковка. В случая по процесната фактура в Дт сметка 702 от Кт сметка 304 са изписани 250 бр. опаковки НЦ грунд на стойност 14500 лв., а не 12, 5 бр. опаковки на стойност 725 лв. Разликата в размер на 13775 лв. е намерила отражение в намаление на текущия резултат за 2002 г., поради което при ревизията с тази сума е увеличен финансовият резултат. Третото увеличение е със сумата 405,27 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.), поради това че по Кт сметка 702 не са осчетоводени продажби на тази стойност. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, се установява, че по фактура № 151/31.03.2002 г. са продадени 200 кг НЦ лак на стойност 634 лв., а при счетоводното отразяване на тази продажба по Дт сметка 702 и Кт сметка 304 вместо 580 лв. са осчетоводени разходи в размер на 11600 лв., т. е. с разлика от 11020 лв. Съответно по същата фактура са продадени 250 кг НЦ грунд на стойност 792,50 лв., а при счетоводното отразяване на тази продажба по Дт сметка 702 и Кт сметка 304 вместо 725 лв. са осчетоводени разходи в размер на 14500 лв., т. е. с разлика от 13775 лв. Вещото лице е посочило, че на 31.12.2002 г. е взета коригираща счетоводна статия № 296 - Дт сметка 702 - 199944,60 лв. и Кт сметка 304 - 199944, 60 лв. за изписване на извършените продажби през годината с отчетна стойност на продадените стоки 224739, 60 лв. В мемориалния ордер са взети предвид и погрешно изписаните в повече стоки в размер на 24794 лв. на основание фактура № 151/31.03.2002 г. При тази операция наличностите на стоките по счетоводни данни са приведени в съответствие с действителните разходи и наличности. Счетоводната статия е намерила отражение в счетоводните регистри на сметки 304 и 702, оборотна ведомост, отчет за приходите и разходите, баланс. Тези изводи на вещото лице са потвърдени при разпита му в съдебно заседание при двете разглеждания на делото. Заключението на вещото лице не е оспорено от представителя на данъчната администрация, както в съдебно заседание, така и в становището по същество на спора. Писмените документи, въз основа на които е изготвено заключението са представени по делото и във връзка с тяхното съдържание ответната страна също не е направила доводи за неправилност на фактическите констатации на вещото лице или за формираните от него изводи. Същевременно отговорът на въпроса дали мемориалния ордер е отразен надлежно в счетоводството на дружеството изисква специални познания и именно поради това е назначено по делото изслушване на експертиза. В заключението е посочено ясно, че въпросният мемориален ордер е отразен в счетоводството на ревизираното лице, както по сметки 702 и 304, така също и в оборотната ведомост, отчета за приходите и разходите и в счетоводния баланс. Предвид това, първоинстанционният съд необосновано е игнорирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като не е възприел изводите на вещото лице и практически не е обсъдил значението на отразяването на корекцията в счетоводството. Настоящият касационен състав намира, че предвид изводите на вещото лице, които са направени въз основа на проверка в счетоводството на лицето и на представените и по делото счетоводни документи, следва да се приеме, че констатираните при ревизията грешки при счетоводното отразяване на разходи в резултат на продажбите на НЦ лак и НЦ грунд по фактура № 151/31.03.2002 г. са отстранени към края на годината с взетата счетоводна статия № 296 от 31.12.2002 г., с която наличностите на стоките по счетоводни данни са приведени в съответствие с действителните разходи и наличности. Поради това се налага извода, че не са налице основания за увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумите 11020 лв. и 13775 лв. С обжалвания ДРА неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат с тези суми, поради което първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, като е отхвърлил жалбата против ДРА в тази част. Ревизионният акт следва да бъде отменен в частта относно увеличенията на финансовия резултат със сумите 11020 лв. и 13775 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). В частта, с която съдът е потвърдил ДРА относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 405,27 лв. решението е правилно. От заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната е видно, че дружеството не е отразило по Кт сметка 702 продажби на стойност 405,27 лв. Жалбоподателят по същество не оспорва тази констатация на данъчните органи, нито заключението на вещото лице. Предвид събраните доказателства правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.) с приходи в размер на 405,27 лв., неотчетени по предвидения с нормативни актове ред. Предвид разпоредбата на чл. 227, ал. 1 АПК, настоящата инстанция следва да реши спора по същество като определи размера на данъчните задължения по ЗКПО за ревизирания данъчен период - календарната 2002 г. При определяне на тези задължения следва да бъде взет предвид декларирания от лицето финансов резултат в размер на 211 лв., извършеното при ревизията намаление на приходите със сумата 1970 лв., което не е обжалвано, както и увеличението с приходи в размер на 405,27 лв., за което решението на първоинстанционния съд се оставя в сила. Предвид това се изчислява отрицателен финансов резултат в размер на 1353,73 лв., поради което за 2002 г. не се дължат данък за общините и данък върху печалбата. По делото е изслушано допълнително заключение на съдебно-счетоводната експертиза, при което вещото лице е направило изчисления на финансовия резултат след данъчното преобразуване при евентуална отмяна на двете увеличения на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) - със сумите 11020 лв. и 13775 лв. Според това заключение финансовият резултат е отрицателен - загуба в размер на 1353,73 лв. Настоящият състав намира, че това заключение е обосновано, тъй като съответства на констатациите по ДРА относно декларираната от лицето печалба и размера на сумите, с които се преобразува финансовия резултат и следва да бъде взето предвид, макар и да не е било необходимо подобно изчисление от вещо лице. Предвид изложените съображения, обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против ДРА относно увеличения на финансовия резултат със сумите 11020 лв. и 13775 лв., както и относно определените въз основа на тези увеличения допълнителни данъчни задължения в размер общо на 5528,69 лв., от които 3164,57 лв. - данък върху печалбата и 2344,12 лв. - данък за общините и съответните лихви и вместо него следва да бъде постановено решение, с което бъде отменен ДРА в тези части. Решението следва да бъде оставено в сила в останалата част, с която е отхвърлена жалбата против ДРА относно увеличението на финансовия резултат със сумата 405,27 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 ЗКПО (отм.). Разноски не са претендирани, поради което съдът не присъжда такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение