Решение № 11466 от 14.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6477/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град София, чрез юрк. Н. Горанов против решение 2114/29.03.2024 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 11112/2023 г., с което е прогласен за нищожен ревизионен акт Р-22221022003850-091-001/10.05.2023 г., поправен с ревизионен акт за поправка П-22220223103532-003-001/05.06.2023 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 1166/17.08.2023 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба е посочено, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните доводи са за нарушение на чл. 12, ал. 6 ДОПК, чл.10, ал. 9 ЗНАП и чл.112, ал.2, т.1 ДОПК при преценката на съда за липса на компетентност на органите по приходите при ТД на НАП Варна, възложили ревизията и издали ревизионния акт на Джимтех Инвест ЕООД. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и платена държавна такса. Ответникът Джимтех Инвест ЕООД не е изразил становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт Р-22221022003850-091-001/10.05.2023 г. поправен с ревизионен акт за поправка П-22220223103532-003-001/05.06.2023 г. издадени от Б. Стойков - орган, възложил ревизията и Д. Бобева - ръководител на ревизията, органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 1166/17.08.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София, с който на "Джимтех Инвест" ЕООД със седалище гр. София са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.08.2018 г. до м.11.2018 г., от м.01.2019 г. до м.02.2019 г., м.12.2019 г., м.02.2020 г., м.05.2020 г. и от м.11.2020 г. до м. 02.2021 г. в размер на 133 560.22 лева и лихви в размер на 47 683.30 лева. От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че ревизията на "Джимтех Инвест" ЕООД, гр. София е възложена и ревизионният акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, която е различна от компетентната ТД на НАП София съгласно чл. 8, ал.1, т.3 ДОПК, въз основа на заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК, заповед З-ЦУ-1351/26.07.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП по чл.10, ал. 9 ЗНАП и заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на компетентната ТД на НАП София по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК. Ревизионното производство е започнало със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221022003850-020-001/27.07.2022 г., издадена от Й. Андреев, на длъжност началник сектор, в качеството му на заместник на Б. Стойков, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП-Варна. Заместването е основано на заповед за заместване ДО18-3617, издадена от директора на офис Русе на ТД на НАП Варна по чл. 84 от ЗДСл, заповед ЗЦУ-ОПР-11/12.02.2020 г. и на направено искане от М. Георгиева началник на отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП-Варна във връзка с отсъствието на държавен служител Б. Стойков, заемащ длъжността началник на сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна, длъжността да се изпълнява от служителя Й. Андреев, заемащ длъжност - началник на сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна за срок от 25.07.2022 г. до 05.08.2022 г., включително със съгласието на служителя, но за не повече от 6 месеца, считано от 25.07.2022 г. Ревизионният акт е издаден от Б. Стойков като орган, възложил ревизията и Д. Бобева - ръководител на ревизията - органи по приходите при ТД на НАП - Варна. При тези факти съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е нищожен на две основания - поради липса на универсална компетентност съгласно чл. 112, ал.2, т.2 и чл. 112, ал. 3 ДОПК на органите по приходите от ТД на НАП - Варна да възлагат ревизии и издават ревизионни актове по отношение на задължени лица, за които по правилата на чл. 8 ДОПК компетентна е ТД на НАП - София, както и поради това, че ревизията е възложена от Й. Андреев - орган по приходите при ТД на НАП - Варна, който не е поименно посочен в заповедта на заместник изпълнителния директор на НАП (по чл. 12, ал. 6 ДОПК), към която реферира заповедта по чл.112, ал. 2, т.1 ДОПК на директора на компетентната ТД на НАП - София. Според съда фактът, че Андреев е замествал Б. Стойков във връзка с дейността в ТД на НАП - Варна въз основа на акт на директора на офис Русе при ТД на НАП - Варна, не може да породи действие извън строго определения кръг правомощия по заместване, сред които не е налице изключението по чл.112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Според съда след като в заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП - София изрично е посочен Б. Стойков, то заместването му от друг служител по силата на заповед ДО18-3617 на директора на ТД на НАП - Варна (офис Русе) има действие във връзка с работата му в тази териториална дирекция, не и в специфично използваната конструкция по чл.11, ал. 3 ЗНАП. Решението, в частта, в която ревизионният акт е обявен за нищожен, е правилно като краен резултат. Първият спорен по делото правен въпрос относно териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове, при условията на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП , е решен с тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен ред по т.дело 2/2024. Съгласно това тълкувателно решение, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. Изводите на първоинстанционния съд за липса на териториална компетентност на органите по приходите при ТД на НАП - Варна да възложат и извършват ревизия по отношение на търговско дружество със седалище гр. София, за което по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК компетентна е ТД на НАП - София, са в противоречие с приетото тълкувателно решение, от което следва, че оспореният ревизионен акт не е нищожен на това основание. Правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че ревизията не е надлежно възложена от Й. Андреев, заемащ длъжност - началник на сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна в качеството му на заместник на Б. Стойков - началник сектор Ревизии при ТД на НАП - Варна, за който не се прилагат правилата по чл.7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, по силата на заповед за заместване издадена на основание чл. 84 ЗДСл от директора на ТД на НАП - Варна, офис Русе. Предвидената в закона компетентност за възлагане на ревизии в хипотезата на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК от органи по приходите -служители в териториална дирекция на НАП, различна от компетентната, въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, е изключение от общото правило за териториална компетентност на органите по приходите в производствата по ДОПК, поради което подлежи на стриктно тълкуване. В тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. по т.дело 2/2024 г. е прието, че е валиден заключителният акт, издаден в ревизионно производство, образувано по възлагане от орган по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната по чл. 8 ДОПК, който е определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК на териториалния директор на компетентната дирекция и е в субективните предели на заповедите по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и чл.12, ал. 6 ДОПК. Поради това, за да е валидно възложена ревизията при условията на заместване от орган по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната, заместникът следва да е определен като такъв със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на компетентната ТД на НАП и да е в субективните предели на заповедите по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП. По отношение на заместника следва да е осъществен същият сложен фактически състав, предвиден в чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК във връзка с чл.12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, въз основа на който е определен и титулярът - възложител на ревизията от териториална дирекция, различна от компетентната. В конкретния случай от представените по делото доказателства се установява, че компетентни да възложат ревизията на "Джимтех Инвест" ЕООД, са органите по приходите при ТД на НАП - Варна, за които не се прилагат правилата по чл.7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, определени в заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на компетентната ТД на НАП - София по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, в заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК и в заповед З-ЦУ-1351/26.07.2022 г. издадена от заместник изпълнителния директор на НАП по чл.10, ал. 9 ЗНАП. Ревизията е възложена със ЗВР от 27.07.2022 г., издадена от Й. Андреев, на длъжност началник на сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна като заместник на Б. Стойков - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - Варна. Й. Андреев, началник на сектор в отдел Ревизии при ТД на НАП - Варна не е определен да замества Б. Стойков - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - Варна със заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на компетентната ТД на НАП София по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК. Този орган по приходите не е включен и в субективните предели на заповедите по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, въз основа на които е образувано ревизионното производство, приключило с оспорения ревизионен акт - заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. по чл.12, ал. 6 ДОПК и заповед З-ЦУ-1351/26.07.2022 г. по чл.10, ал. 9 ЗНАП, издадени от заместник изпълнителен директор на НАП. Със заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на компетентната ТД на НАП София функциите на компетентен орган по възлагане на ревизии по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК са възложени на Б. Стойков - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - Варна, като орган по приходите, за който не се прилагат правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК съгласно заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. издадена от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК. В цитираната заповед по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК директорът на компетентната ТД на НАП - София не е определил заместването на органите по възлагане на ревизии от ТД на НАП - Варна, посочени в заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП по чл. 12, ал. 6 ДОПК, включително и на Б. Стойков - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - Варна, възложител на процесната ревизия. В касационното производство е представена друга заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП - София по чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, с която Й. Андреев, началник на сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна е определен като орган по възлагане на ревизии, но тази заповед не е послужила за образуване на ревизионното производство на "Джимтех Инвест" ЕООД и изброените в нея органи по приходите, не са включени в субективните предели на заповедта по чл.10, ал. 9 ЗНАП от 26.07.2022 г. Освен това съгласно така представената заповед, Андреев замества други органи по приходите от ТД на НАП - Варна, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК - С. Ганчева и Н. Бонева, не и Б. Стойков - началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - Варна, издал оспорения ревизионен акт. Й. Андреев, началник сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна не е включен в заповедта по чл. 12, ал. 6 ДОПК, въз основа на която е образувана ревизията на "Джимтех Инвест" ЕООД. За него е издадена друга заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл.12, ал. 6 ДОПК, но органите по приходите от тази заповед също не са включени в заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и в субективните предели на заповедта по чл.10, ал. 9 ЗНАП, въз основа на които е образувано процесното ревизионно производство. Органът по приходите, издавал ЗВР не е включен в субективните предели на заповед З-ЦУ-1351/26.07.2022 г. издадена от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл.10, ал. 9 ЗНАП. С тази заповед е наредено служителите от ТД на НАП, посочени в заповед 3-ЦУ-753/05.05.2022 г. по чл.12, ал. 6 ДОПК, да осъществяват производствата по данъчно - осигурителен контрол по отношение на лицата, изброени в приложението към заповедта, за които компетентна териториална дирекция съгласно чл. 8 ДОПК е ТД на НАП - София. В заповедта по чл.10, ал. 9 ЗНАП изрично е предвидено, контролните производства да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. (по чл. 12, ал. 6 ДОПК) и определени от директора на ТД на НАП - София със заповед РД-01-245/05.05.2022 г. издадена на основание чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК. В приложението към заповед З-ЦУ-1351/26.07.2022 г., в изпълнение на делегираните му правомощия по чл.10, ал. 9 ЗНАП, заместник изпълнителният директор на НАП изрично е определил ревизията на Джимтех Инвест ЕООД да бъде възложена от органите по приходите от ТД на НАП - Варна, посочени с тези заповеди, сред които не е Й. Андреев, началник сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна От тези доказателства, следва, че възлагането на процесната ревизия със ЗВР от 27.07.2022 г. е осъществено от заместник - орган по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната, за който не са изпълнени условията на чл.112, ал. 2, т. 1 ДОПК във връзка с чл.12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП. В този случай заповедта за заместване на органите по приходите в ТД на НАП - Варна, издадена на основание чл. 84 от ЗДСл от директора на ТД на НАП - Варна, офис Русе, сама по себе си не е достатъчна за валидното образуване на ревизионното производство при условията на заместване, тъй като това би довело до положение, при което заместването на органите по приходите, за които не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, да се определя от директорите на териториални дирекции, различни от компетентната ТД на НАП, в нарушение на чл.112, ал.2, т.1 ДОПК и при условия, различни от предвидените за титуляра в чл. 112, ал.2, т. 1 ДОПК във връзка чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП. Директорите на териториални дирекции, различни от компетентната по чл. 8 ДОПК, не разполагат с правомощия да определят органи по възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК въз основа на заповедите по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП. Поради това пропускът на съда да събере доказателства за компетентността на органа, издал представената по делото заповед за заместване по чл. 84 ЗДСл и такива във връзка с предпоставките за издаването й, в случая не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което би довело до различни изводи по валидността на ревизионния акт. При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че ревизията е възложена от орган по приходите от ТД на НАП - Варна, който не е определен да замества органа по възлагане на ревизията на Джимтех Инвест ЕООД със заповед на директора на компетентната ТД на НАП - София по чл.112, ал. 2, т.1 ДОПК и не е в субективните предели на заповедите по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП на заместник изпълнителния директор на НАП и е налице самостоятелно основание за нищожност на ревизионния акт. По изложените по-горе мотиви, представените в касационното производство заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП по чл.12, ал. 6 ДОПК и заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП - София, издадена на основание чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, с които Й. Андреев, началник на сектор в отдел Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Варна е придобил компетентност по чл.12, ал. 6 ДОПК и функции на орган по възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, са неотносими към компетентността му като орган по възлагане на процесната ревизия при условията на заместване, тъй като органите по приходите от ТД на НАП - Варна, изброени в тези заповеди, не са включени в субективните предели на заповедите по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл.10, ал. 9 ЗНАП, въз основа на които е образувано ревизионното производство на "Джимтех Инвест" ЕООД. В този смисъл е и тълкувателното решение по т.д. 2/2024 г. От друга страна видно от заповед РД-01-787/08.11.2021 г., заместването на органите по приходите от териториалните дирекции - Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, е определено от директора на компетентната ТД на НАП - София със заповед по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, а не от директор на ТД на НАП, различна от компетентната, със заповед по чл. 84 ЗДСл. Това е допълнителен аргумент в подкрепа на становището, че заместването на орган по приходите, за който не се прилагат правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК съгласно заповед по чл.12, ал. 6 ДОПК, следва да се извършва при спазване на условията, предвидени в чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10 ал. 9 ЗНАП. С оглед на изложеното решението в частта, в която е прогласена нищожност на оспорения ревизионния акт е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила в тази част. Решението в частта, в която съдът е изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП е постановено в нарушение на чл. 173, ал. 2 АПК във връзка с чл.160, ал. 5 ДОПК и чл. 112, ал.2, т. 2 ДОПК, поради което следва да се отмени и да се постанови изпращане на преписката на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София. От ответника по касация не е направено искане за присъждане на разноски в касационното производство, поради които такива не следва да се определят на основание чл. 81 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,