Решение № 6261 от 13.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9489/2009 г.

Решение № 6261 от 13.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9489/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 225/26.03.2009 г., постановено по адм. дело № 1430/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП се оспорва решението в частта, с който съдът е обявил за нищожен данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 3469/23.12.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. 04 и м. 07/2005 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на процесуални правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения, според които съдът неправилно е обявил ДРА за нищожен предвид издаването на ДАПВ за посочените периоди, тъй като с тези актове не се определят данъчни задължения. Касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против ДРА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Бата" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Младен Иванов Парашкевов се оспорва решението в частта, с който съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против същия данъчен ревизионен акт относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. 03 и м. 05/2005 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всестранно всички събрани по делото доказателства и е направил необосновани изводи относно липсата на реално осъществени доставки. По съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ДРА. Страните не са изразили становища по касационната жалба на съответната друга страна, по която имат процесуалното качество на ответник. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Във връзка с жалбата, подадена от директора на дирекция "ОУИ" счита, че ДРА правилно е прогласен за нищожен за данъчни периоди м. 04 и 07/2005 г., след като за същите има издадени данъчни актове за прихващане или връщане /ДАПВ/, които са влезли в сила. Относно жалбата, подадена от "Бата" ООД счита, че не са посочени конкретни касационни основания. Решението в тази част е постановено след обсъждане на всички доказателства и е обосновано, а изводите на съда съответстват на приложимите норми. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е прогласен за нищожен ДРА № 3469/23.12.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Варна, потвърден с решение № 67/28.02.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, в частта, с която на "Бата" ЕООД е определен допълнителен данък за внасяне и лихви за забава в общ размер на 113398,13 лв. по фактури № 128/20.04.05 г., 129/22.04.05 г., 118/26.07.05 г. и 119/28.07.05 г., издадени от ЕТ "Цветанов - Антон Цветанов". Съдът е отхвърлил жалбата на "Бата" ЕООД против същия ДРА в останалата част - относно определен допълнително данък за внасяне и лихви за забава за данъчни периоди м. 03 и м. 05/2005 г. по фактура № 3956/30.03.05 г., издадена от "Марк 5 груп" ООД и по фактура № 100107/09.05.05 г., издадена от "Бул трейд груп" ЕООД, в общ размер на 106869,82 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че за данъчни периоди м. 04 и м. 07/2005 г. има издадени ДАПВ № 2960/03.06.05 г. и № 5141/21.09.05 г., които са влезли в сила. Тези актове представляват данъчни актове по смисъла на чл. 26, ал. 1 ДПК (отм.), поради което определените данъчни задължения за същите периоди могат да бъдат изменени само по реда на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.). В случая актът за възлагане на данъчната ревизия /АВДР/ не е издаден от регионалния данъчен директор, а от началника на сектор "Проверки и ревизии" при ТДД, поради което ДРА е издаден от некомпетентен орган и е нищожен в частта, с която са определени данъчни задължения за данъчни периоди м. 04 и м. 07/2005 г. В останалата част съдът е приел, че ДРА е законосъобразен. За м. 03/2005 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 40000 лв. по фактура № 3956/30.03.05 г., издадена от "Март 5 груп" ООД с предмет на доставката - плат, тип хасе. При ревизията е установено, че между страните има сключен договор за доставката на стоката, съставен е приемо - предавателен протокол, данъкът е начислен по надлежния ред, но няма доказателства за разплащане между страните; за транспорта на стоката са представени съответни товарителници. При извършената насрещна проверка на предходния доставчик ЕТ "Добрев - Добрин Добрев" е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчен субект /ИПДПОДС/ по реда на чл. 48, ал. 5 ДПК, като в установения срок не са представени поисканите документи и обяснения. По този начин е възпрепятствана проверката на данъчните органи относно наличието на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) и е прието, че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за отказ на данъчен кредит. Съдът е възприел изводите на данъчните органи, като е направил извода, че не е доказана реалността на доставката, както и начисляването на данъка от предходния доставчик. Приел е за неоснователно възражението на жалбоподателя за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) с аргумента, че данъкът по доставката е платен частично - в размер на 15000 лв., на 31.08.05 г., т. е. след срока визиран в разпоредбата. Освен това разпоредбата не може да намери приложение, когато не е доказана реалността на доставката, както е в конкретния случая. За м. 05/2005 г. с ДРА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 58000 лв. по фактура № 100107/09.05.05 г., издадена от "Бул трейд груп" ЕООД за доставка на 2046577 броя вафли "Рекс хепи" на стойност 290000 лв. Представен е договор за отговорно пазене от 01.05.05 г., според който "Бул трейд груп" ЕООД се е задължил да пази 2043577 броя вафли "Рекс хепи" за срок до 31.12.2005 г.; представен е приемо - предавателен протокол за 1425170 броя вафли преди издаване на процесната фактура; както и 16 броя товарителници за осъществения транспорт на стоката. За установяване произхода на стоката е представена фактура № 4021/21.04.05 г., издадена от "Марк 5 груп" ЕООД с предмет "стоки по спецификация" на стойност 200000 лв. и ДДС - 40000 лв. При насрещната проверка на предходния доставчик е връчено ИПДПОДС по реда на чл. 48, ал. 5 ДПК (отм.) чрез управителя на дружеството, но поисканите документи и обяснения не са представени. При повторна проверка при прекия доставчик е установено, че данъкът по фактура № 4021/21.04.05 г., издадена от "Марк 5 груп" ООД не е платен по "ДДС - сметка", а според спецификацията към същата фактура, доставката има предмет безалкохолни и бира. Установено е също, че част от стоката е реализирана от ревизираното лице, за което са издадени данъчни фактури от м. май 2005 г., като получател по фактурите е "Марк 5 груп" ООД. Данъчните органи са направили извода, че от предходния доставчик на стоката не са представени поисканите документи и обяснения, поради което не е установено дали доставката е реално осъществена и дали ДДС по доставката е начислен; не е установен произхода на стоката. Правото на данъчен кредит е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Съдът е възприел фактическите и правни изводи на данъчните органи. В тази връзка е изложил, че не е установен произхода на стоката, тъй като по процесната фактура предмета на доставката са вафли, а по посочената за предходна доставка - безалкохолно и бира. Предвид това не е доказано, че доставчикът е притежавал стоката, за да я прехвърли на ревизираното лице и съответно, че е осъществил реална доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Настоящият касационен състав намира така постановеното решение за правилно. По касационната жалба, подадена от дирекция "ОУИ": Правилно съдът е прогласил за нищожен ДРА № 3469/23.12.2005 г. относно определените данъчни задължения за данъчни периоди м. 04 и м. 07/2005 г. По делото безспорно е установено, че за данъчен период м. 04/2005 г. е издаден данъчен акт за прихващане или връщане № 2960/03.06.2005 г., а за данъчен период м. 07/2005 г. - ДАПВ № 5141/21.09.2005 г., като с двата акта е определен размера на подлежащия на възстановяване ДДС, съответно в размер на 63047,77 лв. и в размер на 49639,27 лв. Двата акта са представени по делото и от съдържанието им се установява, че са издадени на основание чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК във връзка с подадените за съответните периоди справки - декларации по ЗДДС. В резултат на извършените данъчни проверки на "Бата" ЕООД са определени посочените по-горе суми за възстановяване, съответстващи на сумите за възстановяване, декларирани в подадените справки-декларации. По делото е безспорно, че двата ДАПВ са влезли в сила. От изложеното следва, че данъчните задължения на субекта за данъчни периоди м. 04 и м. 07/2005 г. са определени с влезли в сила данъчни актове. Съгласно чл. 115, ал. 1 ДПК /отм., приложим процесуален закон за обсъжданите периоди/ данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт, може да бъде изменено по инициатива на лицата по чл. 38, ал. 1 /данъчният орган и данъчният субект/ при наличие на основанията по ал. 2. В разпоредбата не е предвидено ограничение данъчните задължения да са били определени само с данъчен ревизионен акт, поради което следва да се приеме, че разпоредбата е приложима и за случаите, при които задълженията са определени с данъчен акт за прихващане или връщане, който представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26, ал. 1 ДПК. Данъчен акт за прихващане и връщане по чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК, с който се връщат суми по справки-декларации на данъчно задълженото лице е данъчен акт по смисъла на чл. 115, ал. 1 ДПК, който определя данъчни задължения, тъй като с ДАПВ данъчният орган признава вземането по справката-декларация и всъщност установява данъчното задължение за периода на данъчния субект. До този извод води и анализа на разпоредбата на чл. 115, ал. 2, т. 4 ДПК, която визира не само определени данъчни задължения, но и възстановяване на суми в нарушение на закона. При наличие на основание по чл. 115, ал. 2 ДПК нова данъчна ревизия може да бъде възложена от съответния регионален данъчен директор при спазване на процедурата, установена в чл. 116 ДПК. Обжалваният пред съда данъчен ревизионен акт е съставен в резултат на проведена данъчна ревизия, възложена с АВДР № 2294/18.08.05 г., съответно изменен с АДВР № № 2778/17.09.05 г. и 3469/18.11.05 г., издадени от данъчен орган на длъжност началник сектор "Проверки и ревизии" при ТДД гр. Варна, на основание чл. 68 ДПК, т. е. от лице, различно от директора на РДД. Издаването на АВДР от некомпетентен орган обуславя некомпетентността на органите, на които е възложено извършването на данъчната ревизия и съответно - издаването на ДРА, което от своя страна обуславя нищожността на самия ДРА. След като за данъчни периоди м. 04 и м. 07/2005 г. данъчните задължения са определени с влезли в сила данъчни актове, повторно произнасяне по същите задължения е недопустимо, освен по реда на чл. 116 ДПК, при спазване на предвидената в тази разпоредба процедура и при наличие на изчерпателно изброените основания по чл. 115, ал. 2, т. 1 - 4 ДПК. Очевидно е, че в случая не е приложен реда за изменение на данъчни задължения, определени с влязъл в сила данъчен акт, няма възлагане на нова ревизия от директора на РДД, нито посочване или твърдение за наличие на основания за изменение. Предвид това, обжалваният ДРА е нищожен, като издаден от некомпетентен орган и без спазване на процедурата по чл. 116, ал. 1, вр. чл. 115, ал. 2 ДПК. Като е достигнал до същите изводи и е прогласил ДРА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения за м. 04 и м. 07/2005 г. първоинстанционният състав на съда е постановил правилно решението което в тази част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба, подадена от "Бата" ЕООД: За данъчен период м. 03/2005 г. правилно не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 40000 лв. по фактура № 3956/30.03.05 г., издадена от "Марк 5 груп" ООД. От фактическа страна по делото е установено, че между страните по пряката доставка е сключен договор за процесната стока, представляваща плат тип хасе - 62000 л. м., с ширина 220 см., на стойност 200000 лв.; съставен е приемо-предавателен протокол и данъкът по фактурата е начислен по предвидения в закона ред; не е установено плащане на данъчната основа по доставката, а от размера на ДДС е платена само сумата 15000 лв. на 31.08.2005 г. по "ДДС-сметка" на доставчика. Предходната доставка на стоката е по опростена фактура № 152/10.11.2000 г., издадена от ЕТ "Добрев - Добрин Добрев", която има за предмет доставка на 62000 л. м. плат, тип хасе, на стойност 38000 лв. Безспорно е по делото, че на предходния доставчик редовно е връчено ИПДПОДС изх. № 101403/0942/03.11.2005 г., както и че в указания срок не са представени поисканите документи и обяснения. От съдържанието на искането се установява, че документите и писмените обяснения, които са поискани имат значение за извършената доставка, за начисляване на данъка, за счетоводната отчетност по сделката, както и за предходните доставки, поради което същите представляват такива по смисъла на чл. 64, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Тези документи не са представени както до завършване на ревизията, така и в рамките на производствата по обжалване на ДРА по административен и съдебен ред. Непредставянето на поисканите документи представлява основание да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), независимо от това че са изпълнени изискванията по чл. 64 ЗДДС (отм.). Правилен е изводът, че не е установено реалното прехвърляне на стоката по процесната доставка, предвид липсата на доказателства от предходния доставчик. Не е налице основание за приложение на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.). Разпоредбата се прилага само при наличие на реално осъществени доставки на стоки или услуги, а в случая не е доказана реалността на доставката. Наред с това не е доказано плащането на данъка по "ДДС-сметка" на доставчика в срока, визиран в разпоредбата, тъй като данъкът по доставката е платен по "ДДС-сметка" само частично - в размер на 15000 лв. и то на 31.08.05 г., а останалата част от 25000 лв. изобщо не е платена. По изложените съображения, изводите на първоинстанционния съд са правилни. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 58000 лв. по фактура № 100107/09.05.05 г., издадена от "Бул трейд груп" ЕООД решението също е правилно. Предметът на доставката според съдържанието на фактурата е доставка на 2046577 броя вафли "Рекс хепи" на стойност 290000 лв., при единична цена 0,1417 лв. Анализът на събраните по делото доказателства води до обоснования извод, че фактурата не удостоверява реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Между ревизираното лице и прекия доставчик е сключен договор от 01.05.2005 г. за отговорно пазене на 2043577 броя вафли "Рекс хепи" за срок до 31.12.2005 г. и в изпълнение на този договор са подписани 3 броя приемо - предавателни протоколи, съответно от 04.05.05 г., 05.05.05 г. и от 30.05.05 г., за общо предадени 1454420 броя вафли, от които 1425170 броя са предадени преди датата на издаване на процесната фактура /09.05.05 г./., а за останалото количество стока изобщо няма съставени протоколи. Предаването на стоката е по договора за отговорно пазене, което е изрично посочено в съставените приемо-предавателни протоколи, включително и в този от 30.05.05 г., който има дата след издаването на процесната фактура за продажба на стоки от същия вид. Представените по делото товарителници за транспорта на вафлите също са от дати 04. 05 и 05.05.2005 г., с изключение на една товарителница, която е от дата 30.05.05 г. При извършената в хода на ревизията проверка в склада, стопанисван от ревизираното лице не е установена наличност на вафли, като към момента на проверката /м. 09 - м. 10/2005 г./ договорът за наем на склада, по който ревизираното лице е било наемател, е бил прекратен и складът е бил празен. При ревизията действително е установено, че ревизираното лице е издало фактури за продажба на вафли на "Марк 5 груп" ЕООД - № № 358/ и 359 от 05.05.2005 г. и 311/31.05.2005 г. По трите фактури са удостоверени продажби общо на 1454420 броя вафли, за останалото количество липсват данни да са продадени, не са установени като налични в склада, няма доказателства или твърдения за погиването им, за бракуване или други подобни. Както се установява от датите на съставяне на тези фактури, издадени от ревизираното лице, първите две са преди датата на съставяне на процесната фактура, поради което не може да се приеме, че с тях се установяват последващи продажби на процесните стоки, осъществени от ревизираното лице на трето лице. При съвкупната преценка на доказателствата и формиране на извода относно реалността на доставката, не може да не бъде отчетен факта, че лицето, посочено като последващ купувач на стоката - "Марк 5 груп" ЕООД е същото, което е предходен доставчик на прекия доставчик за същата стока. Във връзка с посочената като предходна доставка по фактура № 4021/21.04.05 г., издадена от "Марк 5 груп" ООД, на стойност 200000 лв. и ДДС - 40000 лв., е установено, че същата има за предмет безалкохолни напитки и бира, според подписаната между страните спецификация към фактурата. Поради това, правилен е изводът, че тази фактура не може да представлява предходна доставка на стоката по процесната фактура, тъй като се касае за напълно различни стоки. По изложените съображения, правилни са изводите на данъчните органи и на съда, че не е установено реалното осъществяване на доставка на стоката по фактура № 100107/09.05.2005 г., издадена от "Бул трейд груп" ЕООД. Доколкото посоченият за предходен доставчик "Марк 5 груп" ООД не е представил поисканите му по надлежния ред документи и писмени обяснения, налице е основание и по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) за отказ на данъчен кредит. Следва да се отбележи, че в касационната жалба на "Бата" ЕООД не са изложени конкретни оплаквания за неправилност на решението, а само общи твърдения за необсъждане на доказателства и неправилност на изводите на съда. По изложените по - горе съображения, настоящият състав намира, че обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се присъждат разноски за производството пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,