Решение № 8577 от 16.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12310/2010 г.

Решение № 8577 от 16.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12310/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София (Д"ОУИ") при Централно управление на Национална агенция за приходите, против Решение № 2641/29.07.10 г. по адм. дело 1278/2010 г. по описа на Административен съд - София-град. В жалбата са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че в случая не е налице нито едно от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО, то не следва да се признае намаление на корпоративен данък за 2007 г. в размер на 4 680 021 лева, като също така са елиминирани и неправилно отразените разходи за обезценка на вземания, които не са били валидни и изискуеми, за да бъдат обезценени, които са с характер на данъчно непризнати разходи и не водят до преизчисление на корпоративния данък. Иска се отмяна на решението. Ответникът - "Петрол" АД чрез процесуални представители адв. Кръстев и адв. Йотов в съдебно заседание и в писмени бележки мотивират становище за неоснователност на касационната жалба с доводи, че извършената от "Петрол" АД корекция на счетоводна грешка е в съответствие, както с българското данъчно законодателство - чл. 75, ал. 1 от ЗКПО, така и с международните счетоводни стандарти - § 5, § 42 и § 43 от МСС 8 -Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо А отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. По оспорване от "Петрол" АД със седалище гр. София, представлявано от изпълнителния директор Цветан Димитров, предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт /РА/ № 290800410/10.08.2009 г., поправен с Ревизионен акт № 2990800410/10.11.2009 г., издадени от Мая Пехливанова -главен инспектор по приходите в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" -НАП, потвърдени с решение № 1805/18.12.2009 г. от Директора на Дирекция ОУИ София при ЦУ на НАП. С Решението си съдът е отменил Ревизионен акт № 290800410/10.08.2009 г., в частта на непризнато намаление на корпоративния данък за 2007 г. със сумата в размер на 4 680 021 лв., извършено от "Петрол" АД на основание чл. 75, ал. 3 от ЗКПО. Съдът е приел, че в случая се касае за коригиране на счетоводна грешка досежно нереално завишения приход, с ефект върху корпоративния данък. В останалата част първоинстанционното решение е необжалвано и като такова е влязло в сила. Първоинстанционният съд след като правилно и задълбочено е изследвал фактическата обстановка по делото, анализирал е събраните в хода на административното и впоследствие в съдебното производство доказателства неправилно е приел, че основанията заради които касаторът претендира намаляване на корпоративния данък за 2007 г. със сумата в размер на 4 680 021 лв., попадат в хипотезата на чл. 75, ал. 3 ЗКПО. Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и е необосновано, поради неправилна преценка на релевантните за спора факти С разпоредбата на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО на данъчните субекти е предоставена възможност при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години да се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години така, че все едно грешката не е била допусната. Съгласно чл. 81 от ЗКПО разпоредбите на тази глава (Глава Дванадесета "Счетоводни грешки"), с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. В процесния случай обаче са налице основание за изключване приложението на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, тъй като коригираната от "Петрол" АД счетоводна грешка е извършена некоректно от гледна точка на данъчното и счетоводно законодателство и без да е оформена с първични счетоводни документ, а въз основа на частен документ - постигнато извънсъдебно споразумение между "Петрол" АД и "Лукойл България" ЕООД, което е ирелевантно за данъчните цели. Безспорно приложимото национално и международно право е § 5 от МСС 8 "Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки" (МСС 8), съгласно който понятието "грешка" от минал период означава пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която е била налична към момента, в който финансовите отчети за тези периоди са били утвърдени за публикуване; и е могла, при полагането на разумни усилия, да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети. Тези грешки включват ефектите от математически (изчислителни) грешки, грешки при прилагане на счетоводната политика, недоглеждане или неточно представяне на факти и измамите. Разпоредбите на § 42 и § 43 от МСС 8 дават предписание как да се коригират такива грешки, като постановяват, че грешка от предходен период се коригира посредством преизчисляване с обратна сила, освен ако е практически неприложимо да се определи някой от специфичните ефекти за периода или кумулативният ефект от тази грешка в първия комплект финансови отчети, утвърдени за издаване, след като са открити грешките чрез преизчисляване на сравнителните суми за представените предходни периоди, в които е възникнала грешка или в случай че грешката е възникнала преди най-ранно представения предходен период, преизчисляване на началното салдо на активите, пасивите и капитала за най-ранно представения период. Преизчисляване с обратна сила означава коригиране на признаването, оценяването и оповестяването на сумите на елементи от финансовите отчети така, сякаш не са възниквали грешки за предходен период. Начисляването и представянето във финансовите отчети на завишени приходи, както и последваща обезценка на вземания, произтичащи от спорните приходи в някои от периодите, при наличие на надеждна информация, че начинът на калкулация на приходите не е приет от отсрещната страна, включително е известен оспореният размер на същите преди издаване на отчетите за 2004-2006 г., представлява нарушение на МСС 18 Приходи (в случаите на отчитане на обезценка и нарушение на МСС 39 Финансови инструменти) и напълно отговаря на дефиницията за грешка от минал период. По смисъла на чл. 10 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗС), отразяващ вярно стопанската операция. Липсата на документална обоснованост и първични счетоводни документи е достатъчно основание за непризнаване на извършената корекция, т. к. Кредитно известие № 2056517 е издадено едва на 29.02.2008 г. Същото се потвърждава и от експертното заключение, изложено в т. 2 на Съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото. Видно от приложените по делото доказателства, текущо през целия период от 2004 г. до 2007 г. "Петрол" АД е разполагало с информация, че "Лукойл България" ЕООД не приема начина на изчисление на приходите и не признава задължения в претендирания размер, но не се е съобразило с предписанията на МСС 18 Приходи, според който, приход се признава само когато има вероятност предприятието да получи икономически ползи, свързани със транзакцията. В заверените годишни финансови отчети за 2004 г. има оповестяване във връзка с оспорваните приходи в бел. Приходи от продажби (стр. 19), също така присъства квалификация в одиторското мнение (стр. 2). Следователно "Петрол" АД е имал възможността да оцени риска от несъбиране на вземането, за което е предприел действия за разрешаване на спора по съдебен ред, за което са приложени доказателства от 2008 г., които не са оспорвани. От друга страна е имал възможността, съгласно Закона за счетоводството при годишна инвентаризация на вземанията да предприеме действия за споразумение с контрагента и да извърши съответни корекции, като такива действия не са направени, нито са изготвени доказателства за това през 2001 г. - 2007 г. След като не са налице първични счетоводни документи за удостоверяване на допусната счетоводна грешка, или такива документи въз основа на които да се извърши корекция /поправка на грешка/, то това би довело до отчитане на разходи, които не са документално обосновани, за което, както по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не са признати разходи за данъчни цели, предвид което, не може да се споделят претенциите на "Петрол" АД за наличие на счетоводна грешка. При ревизията е установено, видно и от предоставения мемориален ордер, че през 2007 г. "Петрол" АД отписва обезценка на вземания в размер на 25 829 739,69 лева. Обезценката се отнася за 2004 г. и 2005 г. Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В чл. 37 от ЗКПО е регламентирано данъчно регулиране на непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 от ЗКПО. Формираните данъчни временни разлики се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 6 от ЗКПО. В конкретния случай обезценени са вземания за 2004 г. и 2005 г., поради което непризнатите в предходни години разходи от обезценка на тези вземания, ще бъдат признати за данъчни цели в годината, в която изтече давностния срок или при настъпване на друго обстоятелство за признаване съгласно чл. 37 от ЗКПО, а именно: непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 от ЗКПО се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: 1. изтичане на давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо; 2. възмездно прехвърляне на вземането; 3. производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице, непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането; 4. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е не дължимо, непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането; 5. преди изтичане на давностния срок вземанията са погасени по силата на закон; 6. при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част. Имайки предвид, че в случая не е налице нито едно от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО, то не следва да се признае намаление на корпоративен данък за 2007 г. в размер на 4 680 021 лева. От изложената по-горе фактическа обстановка е видно, че през 2007 г. "Петрол" АД е изчислило полагащия корпоративен данък върху направената през 2005 г. обезценка от 7 928 396 лв., прилагайки ставката за 2005 г., а също така и полагащия се корпоративен данък върху направената обезценка от 17 901 344 лв., като е използвал ставката от ЗКПО за 2004 г. От приложените към преписката документи, в т. ч. годишна данъчна декларация ГДД е видно, че със сумата от 7 928 396 лв. "Петрол" АД е преобразувало финансовия резултат по реда на ЗКПО за 2005 г. Доколкото разходите от обезценка на вземанията имат характер на данъчно непризнати разходи за 2005 г., съгласно ЗКПО (отм.) действащ за периода 2005 г. със сумата от 7 928 396 лв. "Петрол" АД е преобразувало финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.), т. е е увеличило финансовия резултат в ГДД. Следователно, обезценката дори и неправилно извършена не е довела до изкривяване на данъчният финансов резултат за 2005 г. и до внасяне на корпоративен данък в размер различен от реално дължимия за 2005 г., поради което не са налице основания за прилагане на нормата на чл. 75 от ЗКПО действ. за 2007 г. и неоснователно е коригиран данъка за 2007 г. с преизчислен данък в размер на 1 189 259 лв., произтичащ от сумата на обезценката от 7 928 396 лв. Аналогични са изводите и относно намален дължим корпоративен данък за 2007 г. и със сумата от 3 490 762 лв. - корпоративен данък, съгласно данъчната ставка за 2004 г. върху сумата от 17 901 344 лв. От приложените към данъчната преписка документи /стр. 439 и 440/ е видно, че е взета счетоводна операция към 31.12.2005 г. за сумата от 17 901 344 лв., с която е начислена обезценка на вземания - "претенции за периода 2001 - 2004 г.", която "Петрол" АД е приело, че е следвало да извърши към 31.12.2004 г., поради което сумата не е отчетена на разход, а за сметка на неразпределената печалба от минали години. Тоест въпросната обезценка не е рефлектирала върху финансовия резултат на дружеството и не е довела до неправилно определяне на корпоративния данък за 2004 г. Следователно, обезценката дори и неправилно извършена не е довела до изкривяване на данъчния финансов резултат за 2005 г. и до внасяне на корпоративен данък в размер различен от реално дължимия за 2005 г., поради, което не са налице основания за прилагане на нормата на чл. 75 от ЗКПО действ. за 2007 г. и неоснователно е коригиран данъка за 2007 г. с преизчислен данък в размер 3 490 762 лв., произтичащ от сумата на обезценката от 17 901 344 лв. Освен изложеното, в конкретния случай е налице прилагане на препоръчителния подход през 2005 г. относно отчитането на претенциите на клиента по повод фактурирани от ревизираното лице, но не одобрени суми от клиента. Това означава, че самото дружество през 2005 г. е приело, че тези суми ще бъдат за сметка на печалби и загуби от минали години, т. е. те няма да рефлектират върху печалбата/загубата от 2005 г., респективно не рефлектират върху данъчния финансов резултат, както и корпоративния данък. В конкретния случай са налице две хипотези. Едната от които, ако се приеме, че е налице грешка при осчетоводяването на обезценката за периода 2001-2004 г. през 2005 г., то следва да се приложи гореописаният подход, а именно да се отразят разходи от обезценки, както и да се увеличи финансовият резултат за 2005 г. със сумата на обезценката по реда на чл. 23, ал. 2, т. 21 от ЗКПО /отм/, което като данъчен ефект е нула, т. е не се следва преизчисляване на корпоративен данък, тъй като и същият би следвало да бъде нула. В допълнение следва да бъде посочено, че с оглед прилагането на разпоредбата на чл. 75, ал. 6 от ЗКПО за част от сумата от 17 901 344 лв. отнасяща се за претенции за периода от 2001 - 2004 г. е налице изтекла давност. По смисъла на последната разпоредба, чл. 75, ал. 1 - 3 от ЗКПО не се прилагат за грешки, допуснати преди повече от 5 години преди текущата, които, ако не са били допуснати, биха довели до намаляване на данъчния финансов резултат за съответната минала година. Тъй като към преписката има данни за общата сума от 17 901 344 лв. за период 2001 - 2004 г., а няма разбити данни за сумите по години, не може да се прецизира за каква част от тази сума давността е изтекла. Втората хипотеза е, че е налице промяна на счетоводната политика, предвид факта, че сумите от преоценки на вземания за периода 2001 - 2004 г. са отразени в счетоводството по препоръчителния метод, т. е. за сметка на неразпределената печалба от минали години, а след като тази счетоводна политика е променена, т. е. отчитането е по алтернативния метод, то това би довело до прилагане на чл. 82 от ЗКПО. По смисъла на тази разпоредба, това би довело до възникване на временни данъчни разлики, за които ще се приложи отново горния ред, т. е за 2007 г. не следва да се признаят счетоводните приходи и разходи, възникнали в резултат на променената счетоводна политика. От изложеното се налага извода, че и при наличие и на двете хипотези при формирането на данъчните основи /за ревизираната и за миналите години/, респективно корпоративния данък за 2007 г., с горепосочените суми няма да има данъчен ефект, тъй като не са налице условията за обратно проявление на временните разлики по смисъла на ЗКПО. Предвид гореизложеното първоинстанционният съд неправилно е приложил разпоредбата на чл. 75, ал. З от ЗКПО на основание чл. 81 от ЗКПО. С Решение № 1805/18.12.2009 г. на директора на Дирекция ОУИ София, РА № 299080410/10.11.2009 г. и РА за поправка № 29080410/10.08.2009 г. е отменен в частта на определения корпоративен данък и съответните лихви, отнасящ се за отчетната 2005 г. и 2006 г., а административната преписка е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията с указание в 14-дневен срок от връчване на решението да бъде издадена нова заповед за извършване на ревизия за 2005 г. и 2006 г. от друг ревизиращ екип. Следователно установяването на счетоводна грешка е предмет на новата ревизия. Ако такава бъде установена, тя ще се отрази, ще се формира нова данъчна основа и ще се начисли корпоративен данък. Тоест корекцията на допусната счетоводна грешка следва за се разглежда в хода на новото ревизионно производство, указано с Решение № 1805/18.12.2009 г. на директора на Дирекция ОУИ София. Като е стигнал до различни от тези изводи, съдът е постановил неправилно решение от гледна точка на приложимото право, което ангажира като последица отмяната му, а при наличната фактическа установеност спора може и следва да бъде решен по същество като бъде отхвърлена жалбата на "Петрол" АД против ревизионен акт /РА/ № 290800410/10.08.2009 г., поправен с Ревизионен акт № 2990800410/10.11.2009 г., издадени от Мая Пехливанова -главен инспектор по приходите в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" -НАП, потвърдени с решение № 1805/18.12.2009 г. от Директора на Дирекция ОУИ София при ЦУ на НАП. При този изход на делото искането на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно, поради което касационния ответник следва да бъде осъден му заплати съдебните разноски съобразно чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 и с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 94 050,42 лв. ( деветдесет и четири хиляди и петдесет лева и 42 ст.). Водим от горното, Върховният административен съд - Първо "А" отделение, на основание чл. 221, ал. 2, пр. II и чл. 222, ал. 1 АПК,