Решение № 2361 от 16.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9479/2010 г.

Решение № 2361 от 16.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9479/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 799/31.05.2010 г., постановено по адм. дело № 2206/2009 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с която е прогласена нищожността на ревизионен акт /РА/ № 240900502/01.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е обявил РА за нищожен поради наличието на акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ за този период, след като този акт е издаден в резултат на проверка и с него не се определят данъчни задължения. Съдът е тълкувал стеснително разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й, която е в сила от 19.12.2007 г., като е приел, че за да е приложима следва и АПВ да е издаден при нейното действие. Наред с това, като се е позовал на АПВ и е приел, че с него са определени данъчни задължения, съдът е следвало да извърши инцидентна проверка за законосъобразността му, включително относно наличие на основание за прогласяване нищожността му като издаден от некомпетентен орган. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Весен - Трейд" ЕООД - с. Крън, община Стара Загора, представлявано от управителя Веселин Янков Лазаров, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че при наличието на влязъл в сила АПВ за същия период данъчните задължения на лицето могат да бъдат изменени само по реда на чл. 133 и сл. ДОПК, поради което в случая съдът правилно е прогласил нищожността на РА. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е прогласена нищожността на ревизионен акт № 240900502/01.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора, потвърден с решение № 762/16.11.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който на "Весен - Трейд" ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 3555,50 лв. и са определени лихви в размер на 942,02 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че за данъчен период м. 28.12.2005 г. - 31.12.2005 г., който е първия данъчен период след регистрацията на дружеството по ЗДДС, същото е подало справка-декларация по ЗДДС вх. № 2400-936287/16.01.2006 г., в която е декларирало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3555,50 лв. за налични преди регистрацията активи, като резултата за периода е ДДС за възстановяване в размер на 2994,34 лв. При ревизията е прието за установено, че към датата на регистрацията дружеството не е разполагало с налични активи по стойност и размер, посочени в дневника за покупки и справката - декларация по ЗДДС, поради което с РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 3555,50 лв., претендирано на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС (отм.), вр. чл. 91, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС (отм.). Съдът е приел, че ревизионният акт е нищожен като издаден от некомпетентен орган, предвид това че за същия данъчен период на ревизираното дружество е издаден акт за прихващане или възстановяване № 7658/17.05.06 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора. За същия период и на същото основание за посочената сума - 3555,50 лв., на дружеството е бил отказан данъчен кредит с РА № 240001125/28.03.2008 г., който с решение № 4725/09.04.2009 г. по адм. дело № 289/2009 г. на ВАС е бил обявен за нищожен поради наличие на влязъл в сила АПВ № 7658/17.05.06 г. В мотивите на обжалваното решение съдът е изложил, че АПВ представлява стабилен административен акт, с него са установени данъчните задължения на жалбоподателя по ЗДДС за периода, поради което тези задължения могат да бъдат изменени само при условията и по реда на чл. 133 - 134 ДОПК. Според съда, разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в случая не намира приложение, доколкото същата установява възможност за провеждане на ревизия за периоди, за които е възстановен данък, но въз основа на АПВ, издаден по реда на ДОПК след изменението на посочената разпоредба, което е в сила от 19.12.2007 г. и с която изрично е въведена възможност, независимо от прихващането или възстановяването, да се установяват задължения за данъци с ревизия по общия ред. Според съда тази законодателна промяна ограничава правните последици само на издадените след посочената дата АПВ, без да се променя правния характер и последици на АПВ влезли в сила преди това. По съображения в този смисъл съдът е направил извода, че ревизията за данъчен период м. 12/2005 г. е възложена от некомпетентен орган, поради което издадения РА е нищожен. Така постановеното решение е правилно. Безспорно е установено по делото, че за данъчен период м. 12/2005 г. има издаден АПВ № 7658/17.05.06 г. на данъчен орган при ТД на НАП гр. Стара Загора, с който е възстановен ДДС в размер на 2994,34 лв., съответстващ на декларирания от лицето ДДС за възстановяване за същия период по справка - декларация вх. № 2400936287/16.01.06 г. Актът за прихващане или възстановяване не е обжалван, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба, представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 900502/29.06.2009 г. на началника на сектор "РП" в отдел "Контрол" при ТД на НАП гр. Стара Загора, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 900502/04.09.2009 г., издадена от същото лице. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Издаденият за процесния период акт за прихващане или възстановяване се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на АПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част, както е приел и първоинстанционният съд. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и АПВ да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Като е достигнал до същия извод първоинстанционния съд е тълкувал и приложил закона правилно. Неоснователно касаторът навежда довод, че съдът е следвало да извърши инцидентна проверка за законосъобразността на АПВ. По делото няма данни, от които да се налага извод за нищожност на този акт. От съдържанието му е видно, че е издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора, в резултат на извършена проверка. Предвид регистрацията на дружеството, органът по приходите е бил териториално компетентен да извърши проверката, а съгласно чл. 110, ал. 4 ДОПК за извършване на проверка не е необходимо нарочно възлагане. Следва да се отбележи също, че приходната администрация не може да се позовава на собствено неправомерно поведение и да черпи права от него. Наред с изложеното, в конкретния случай е налице влязло в сила съдебно решение № 4725/09.04.2009 г. по адм. дело № 289/2009 г. на ВАС, с което е прогласена нищожността на РА № 240001125/28.03.2008 г., издаден при предходна ревизия на дружеството за същия данъчен период, като нищожността е прогласена на същото основание - наличие на влязъл в сила АПВ № 7658/17.05.06 г. Органите на приходната администрация е следвало да се съобразят с това съдебно решение, което е задължително за тях. Изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г. не дава основание за извършване на повторна ревизия по общия ред за един и същ период, след като издадения преди това РА е прогласен за нищожен, още повече че в случая към момента на постановяване на решението на ВАС, с което е прогласена нищожността на РА, изменението на разпоредбата вече е било в сила. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че правилно с обжалваното решение съдът е прогласил нищожността на РА в частта относно определените данъчни задължения за данъчен период м. 12/2005 г. и решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение