Решение № 8900 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10387/2021 г.

Решение № 8900 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10387/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП срещу решение № 5192 от 07.10.2020 г. и допълнително решение № 4654 от 12.07.2021 г. по адм. дело № 6061/2019 г. по описа на Административен съд – София град. Касаторът поддържа, че атакуваните съдебни актове са неправилни като постановени при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните услуги. Сочи, че дружеството - доставчик и дружеството- получател се представляват от едно и също лице, което е било длъжно да знае, че доставките са белязани с измама. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решенията, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА в обжалваната му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба- "Гап Мениджмънт" ООД, гр. София, чрез процесуален представител, в о. с. з и с бележки по същество, оспорва основателността и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд –София град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22220318002723-091-001 от 16.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 729 от 25.04.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София, относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 01.2016 г. до м. 07.2016 г. и от м. 11.2016 г. до м. 03.2018 г., , както и в частта на установените задължения по ЗКПО за 2017 г., ведно с частта, изменена от решаващия орган относно установения с РА резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 08.2016 г., м. 09.2016 г. и м. 10.2016 г. и установеният по ЗКПО след изменение корпоративен данък за 2016 г. в размер на 12 859, 94 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в обжалваните му части, първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД, с предмет "търговско посредничество и управленски услуги". След анализ на събраните доказателства и заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, решаващият състав е счел, че изводът на органите по приходите за недействителност на спорните доставки е мотивиран до голяма степен с неустановеността на техническата, кадрова и материална обезпеченост на доставчика, но събраните обективни данни не сочат, че претендираното право е упражнено с измамна цел. Относно допълнително установения КД по ЗКПО за 2017 г. след непризнаване за данъчни цели на разходите по фактурите, издадени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, първостепенният съд е приел, че изводът за реалността на спорните доставки обуславя и незаконосъобразността на преобразуването на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение и установеното в резултат на това допълнително задължение по ЗКПО. Към същите мотиви решаващият състав е препратил и при постановяване на обжалваното допълнително решение за данъчни периоди м. 08 - м. 10.2016 г. и в частта относно корпоративния данък за 2016 г. Така постановените решения са валидни и допустими, но неправилни поради нарушение на материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че при постановяването на обжалваните съдебни актове първоинстанционният съд не е осъществил дължимата служебно преценка доколко наличните обективни данни сочат, че спорните доставки са белязани с измама. В тази връзка той не е осъществил задълбочен и съвкупен анализ на събраните по делото доказателства, включително и документите, сочещи, че дружеството - доставчик, ревизираното дружество и последващия получател на доставки, свързани със спорните услуги, са представлявани от едно и също физическо лице. Действително, в своята практика СЕС многократно е разяснявал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са многократно дефинирани от СЕС, който за пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл. / припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 СЕС конкретизира, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." В този аспект и в съответствие с тълкувателно приложимата практика на СЕС първоинстанционният съд правилно е приел, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми – арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право, а това налага тази преценка да се осъществява от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. В случая първоинстанционният съд не е съобразил констатацията си, че предмет на спорните доставки са "търговско посредничество и управленски услуги", за което ежемесечно са издавани фактури с еднаква данъчна основа. Като основание за издаването им е представен договор за търговско представителство и управленски услуги от 01.07.2014 г., а като доказателства за извършването им еднотипни доклади без дати за извършени дейности като проучване на пазара и покупки на различни стоки, организиране на транспортирането им, кореспонденция, съгласуване на декларации, искания, заявления, договори и други документи. Други доказателства за така описаните дейности обаче липсват, поради което решаващият състав е следвало да съобрази и останалите обективни данни досежно спорните стопански операции. Необходимостта да стори това не отпада дори и да се приеме, че договорът от 01.07.2014 г. следва да се квалифицира като абонаментен договор за доставка на консултански услуги. Според разясненията на СЕС, дадени с решението на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-463/14 "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ЕООД, тълкуването, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика обаче, не препятства проверката на националния съд дали процесните договори отразяват реално съществуващи правоотношения, в рамките на което се правят взаимни престации (т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14). СЕС изрично подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), а именно: дали предварително определените вноски представляват насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). Спецификата на договорите за абонаментни консултантски услуги е, че услугата е доставена от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги (т. 47 от решение по дело С-463/14). Фактът, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл. Обосновано касаторът изтъква, че само по себе си установеното плащане за доставките по банков път не установява главно и пълно тяхното извършване, а е само индиция в тази насока, но по делото тя се опровергава от неустановеността на обезпечеността на доставчика с квалифициран персонал, който да е годен да осъществи описаните услуги. Не е доказано още каква конкретна фактическа дейност е осъществил доставчика на търговско посредничество, между кои страни е посредничил и какво точно е предложил. След като последващите доставки на ревизирания са към "Прототип" ЕООД и "Брайко" ЕООД, а и двете дружества, наред с ревизираното и дружеството - доставчик се представляват от една и също лице, то не е установено в качеството си на чий законен представител Х. Генчев е осъществявал евентуално търговско посредничество. Поради това първоинстанционният съд е следвало да приеме, че съдържанието на представените доклади не се подкрепя от останалите писмени доказателства, както и от обясненията на доставчика с чий трудов ресурс са осъществени спорните услуги. В резултат на това той не е следвало да ги кредитира като верни, а да формира извод, че не е установено извършването на процесните доставки и предаването на резултата от тях от издателя на фактурите на ревизирания, респективно - не е доказано реалното им осъществяване. Наред с горното събраните обективни данни за идентитет на физическото лице, представляващо дружеството доставчик, получателя и последващите получатели сочат, че законният представител на "Гап Мениджмънт" ООД е знаел, че спорните доставки не са реално извършени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД. След като са съставени документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, то ова обстоятелство е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право и е основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство. Ето защо, като е достигнал до извода, че оспореният РА в тази му част е незаконосъобразен, АССГ е постановил неправилни решения, които в тази им част следва да бъдат отменени и вместо тях постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата бъде отхвърлена. Същият краен извод следва и в частта на установените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. и 2017 г. Липсата на реално осъществени доставки по фактурите, издадени от "Генчев Мениджмънт" ЕООД, сочи, че осчетоводените разходи за тях са документално необосновани с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Налице е отклонение от данъчно облагане, поради което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО обосновано с тези разходи е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружеството за 2016 г. и 2017 г., а от там точно са установени размерите на допълнително дължимия КД. Достигайки до друго заключение, първоинстанционният съд е постановил неправилни в тази им част решения, които следва да бъдат отменени и вместо тях, постановено друго, с което предявената жалба бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 5 427, 92 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение