Решение № 9572 от 8.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1602/2010 г.

Решение № 9572 от 8.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1602/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационната жалба на "Солвей Соди" АД, гр. Девня, Промишлена зона, представлявано от Иван Паскалев Бочуков, в качеството му на изпълнителен директор, чрез адв. Емил Евтимов срещу Решение от 06.11.2009 г., постановено по адм. д. № 602/2005 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, III-В състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 292 от 24.09.2004 г., издаден от Ефросина Атанасова - главен данъчен експерт - ръководител на екип в ТДД "Големи данъкоплатци", мълчаливо потвърден от Регионален данъчен директор на РДД, гр. София по реда на чл. 121, ал. 4 от ДПК (отм.), с който са определени данъчни задължения в общ размер на 830489,92 лв. и са присъдени разноски в размер на 2000 лв. В същата се прави оплакване, че решението на Софийски градски съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Софийски градски съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени изцяло издадения ДРА на ТДД "Големи данъкоплатци". Ответника по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София при ЦУ на НАП - чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Претендира се заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 221 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срок, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Софийски градски съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ДРА № 292 от 24.09.2004 г., издаден от Ефросина Атанасова - главен данъчен експерт - ръководител на екип в ТДД "Големи данъкоплатци", мълчаливо потвърден от Регионален данъчен директор на РДД, гр. София по реда на чл. 121, ал. 4 от ДПК (отм.), с който са определени данъчни задължения в общ размер на 830489,92 лв. и са присъдени разноски в размер на 2000 лв. С обжалвания ДРА е установено, че дружеството -жалбоподател декларира за 2001 г. облагаема печалба в размер на 18136020 лв. Дължимият данък върху печалбата е в размер на 3264483 лв. Установено е също така, че дружеството се ползва от преференциалния данъчен режим по реда на чл. 58 от Закона за данък върху печалбата /отм./, & 3 от ПЗР на ЗКПО за преотстъпване на данъка върху печалбата. Съгласно разпоредбата на чл. 58, ал. 1 от ЗДПч /отм./, данъка върху печалбата се преотстъпва сто на сто за първите три години и 50 % за четвъртата година. При данъчната ревизия е било установено, че 2001 г. е петата година за ползване на облекчението, преотстъпване на данък върху печалбата, в резултат на което, с данъчният акт е определен 1632241,50 лв. преотстъпен данък върху печалбата и 1632241,50 лв. данък върху печалбата, подлежащ на внасяне. С ДРА е установено, че "Солвей соди" АД декларира преотстъпен данък върху печалбата в размер на 1764460 лв., а начислява и внася данък върху печалбата в размер на 1500023 лв., с оглед на което е определен дължим данък върху печалбата в размер на 132218,50 лв., определени са били и лихви, произтичащи от това задължение в размер на 43367,41 лв. Безспорно е обстоятелството, че дружеството е декларирало облагаема печалба за 2001 г. в размер на 18136020 лв. Съгласно разпоредбата на чл. 23 от ЗКПО размерът на облагаема печалба се получава, като финансовият резултат преди данъчното преобразуване, независимо дали е положителна или отрицателна величина, се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели. Увеличенията и намаленията са регламентирани в разпоредбата на ал. 2 и ал. 3 на чл. 23 от ЗКПО. В чл. 23, ал. 3, т. 6 и т. 9 от ЗКПО е уредено, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се намалява с приходите, отчетени в резултат на събитие от минали отчетни периоди, които водят до увеличаване на финансовия резултат преди данъчното преобразуване през текущия отчетен период по реда на глава втора, раздел III. Определянето на данъчните задължения по реда на ЗКПО се извършва от данъчно задълженото лице чрез подаване на годишна данъчна декларация /ГДД/. От друга страна, ако се приеме, че намалението по реда на чл. 23, ал. 3, т. 6 и т. 9 от ЗКПО не е отразено в ГДД, каквито доводи са изложени в жалбата, то би следвало да има подадена коригираща ГДД. По смисъла на ЗКПО годишната данъчна декларация не може да бъде коригирана, освен в случаите предвидени в чл. 61 от ДПК, а в случая жалбоподателят не попада в хипотезите на чл. 61 от ДПК. Следователно, за ревизираният данъчен период през 2001 г. не е налице нормативна възможност за корекции на данъчните задължения, определени от дружеството. Безспорно е обстоятелството, че данъчната ревизия е извършена за данъчен период 2001 г., както е безспорно и че преотстъпването на данъка върху печалбата се отнася за печалбата от 2001 г. Преотстъпването на данъка върху печалбата за 2001 г. е в размера на 50% от печалбата, предвид на което дружеството не може да се възползва от по-голям процент преотстъпване на данъка. Освен изложеното, за да е налице преотстъпване на данъка върху печалбата, следва да е налице кумулативно изпълнение на условията за това предвидени в ЗКПО, респективно отменения ЗДПч. Относно доначислените лихви в размер на 192448,92 лв. за невнесен в срок данък при източника върху изплатени през 2001 г. авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за оказани технически услуги от "Солвей Белгия"; начисления данък при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО в размер на 63819,70 лв. и лихви за просрочие в размер на 27104,81 лв. върху изплатени през 2001 г. лихви по предоставени заеми от "CICC Белгия"; доначислените лихви в размер на 39465,90 лв. за невнесен в срок данък при източника върху изплатени през 2002 г. авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за оказани технически услуги от "Солвей Белгия"; начисления данък при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО в размер на 18091,33 лв. и лихви за просрочие в размер на 5781, 14 лв. върху изплатени през 2002 г. лихви по предоставени заеми от "CICC Белгия"; доначислените лихви в размер на 17580, 17 лв. за невнесен в срок данък при източника върху изплатени през 2003 г. авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за оказани технически услуги на "Солвей Белгия"; определеният данък при източника за 2003 г. в размер на 20751,10 лв. върху начислените на Eberxard LMG - Германия възнаграждения за технически услуги, Съдът е съобразил приложението на СИДДО, вътрешното спрямо международното законодателство. Съгласно нормата на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) когато данъчно задължените лица или едноличните търговци начисляват на чуждестранни лица и неперсонифицирани дружества доходите, изброени в чл. 12, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и те не са реализирани чрез място на стопанска дейност по смисъла на този закон или определена база по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗОДФЛ, данък се удържа при източника и той е окончателен. Това означава, че задължението възниква по силата на вътрешното ни законодателство и едва след това се поставя въпросът за приложимостта на съответната спогодба. В този смисъл, нормите на СИДДО не създават ново данъчно право. Те само разпределят компетентността на държавите по отношение на данъчното облагане на съответните субекти. Изхождайки от тази цел, нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята, свързана с предпоставките за прилагане на СИДДО. От посоченото следва, че самите международни договори не предвиждат автоматично прилагане на нормите им, а изискват установяване на определени предпоставки. В случая, съгласно чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) жалбоподателят има качеството на данъчно задължено лице за данъка върху изплатените от него на чуждестранни лица доходи, имащи характер на възнаграждения за авторски и лицензионни възнаграждения, както и възнаграждения за оказани технически услуги на "Солвей Белгия". По повод на тези задължения между данъчно задълженото лице и българската държава възникват правоотношения, безспорно регламентирани от националното ни данъчно законодателство, доколкото именно данъчно задълженото лице е под юрисдикцията на българската държава и неговото поведение, права и задължения се регламентират от законодателството й. Така с чл. 55, ал. 1 от ЗКПО (отм.) на платеца на дохода се вменява задължението да удържи и внесе в бюджета дължимите данъци при източника в срок до 15-о число на месеца, следващ месеца на начисляването. След изтичането на този срок, платецът на дохода изпада в забава и дължи лихви, съгласно чл. 58 от ЗКПО (отм.). От тук и извода, че в действащото през процесния данъчен период законодателство съществува норма определяща срока, с настъпването на който данъкът при източника, определен като размер и основание, съгласно нормите на вътрешното законодателство става дължим. Същевременно обаче, доколкото данъчно задълженото лице начислява и събира чуждо данъчно задължение, то е длъжно да съобрази всички релевантни за това задължение обстоятелства. Следователно, въпреки, че не е субект по СИДДО, данъчно задълженото лице в качеството си на носител на данъчно задължение разполага с възможността да претендира приложение на тази правна норма, която е относима към начисленото от него данъчно задължение. От друга страна, наличието на обнародван, ратифициран и влязъл в сила международен договор не означава, че се прилага механично, без да се изследва дали са налице основанията за прилагането му. Следователно, до доказване на условията за прилагане на СИДДО отношенията се регламентират от нормите на вътрешното законодателство, в което, съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗКПО (отм.) е предвиден срок за внасяне на удържания окончателен данък. От тук и изводът, че основанията за прилагане на СИДДО следва да бъдат доказани пред платеца на дохода до изтичането на срока по чл. 55, ал. 1 от ЗКПО (отм.), за да не се дължат лихви за забава. Релевантността на датата, на която изтича срока за внасяне на данъка е единствено и само по отношение на дължимите лихви за забава. Необосновано е твърдението на жалбоподателя, че с обявяването за нищожна на Наредба № 5 за реда и процедурите за прилагане на СИДДО, нормата на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК (отм.) губи своето значение. Наредба № 5 има за цел създаването на определени процесуални правила относно реда и начина за установяване на материално правните предпоставки, които са от пряко значение за прилагане на всяка СИДДО, но не и регламентиране на тези основания. Следователно, независимо от факта, че специалната процедура, уредена в наредбата, е отменена, СИДДО не се прилага директно, но не може да се изисква спазването на предвидения в нея ред. След обявяването на Наредба № 5 с Решение № 2071 от 6.04.2000 г. на ВАС за нищожна, за да се приложи СИДДО е достатъчно пред платеца на дохода да са доказани условията за прилагане на СИДДО. Това е така, тъй като според разпоредбата на чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) платецът на дохода има качеството на задължено лице за данък върху платения от него доход на чуждестранно лице. Ето защо, поради това, че задължението по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) се носи от платеца на дохода, именно той следва да прецени дали в конкретния случай е приложима СИДДО. Прилагането на СИДДО с определена държава винаги може да бъде извършено, след като се установи дали са налице предвидените в самата спогодба предпоставки за приложимостта й, като например установяване качеството на местно лице по отношение на едната или двете от договарящите държави, вида на получения доход и облагането му в държавата, по отношение на която лицето има качеството на местно лице. Следователно, независимо от липсата на законов или подзаконов нормативен акт, определящ процедури за прилагането на СИДДО към процесния период, за да бъде приложена спогодбата, следва да бъде установено осъществяването на предвидените в самата спогодба предпоставки. Именно в случаите, при които установяването на тези предпоставки не е осъществено преди срока по чл. 55, ал. 1 ЗКПО (отм.), определен за внасяне на данъка при източника, платецът на дохода следва да удържи и начисли данъка по чл. 34, ал. 4 ЗКПО (отм.) или ако не го стори - да понесе отговорността за лихви, предвидена в чл. 144, ал. 2, т. 3 ДПК (отм.). Същата влиза в сила от 01.01.2000 г. и в нея изрично се регламентира, че се дължи законна лихва и върху задължения на чуждестранно лице за данъци, удържани при източника - от датата на начисляването им от местното лице, платец на дохода, до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на данъчна спогодба, по която Република България е страна. Следователно, ясна е волята на законодателя, че се следват лихви до момента на доказване на предпоставките за прилагане на СИДДО. Нещо повече, при систематичното тълкуване на нормата на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК (отм.) се налага извода, че лихвата е дължима независимо от факта, че тя е акцесорно по своята същност задължение и че по силата на съответната Спогодба доходът не подлежи на облагане в Р България. В противен случай, би се обезсмислило нейното създаване, предвид наличието на чл. 144, ал. 1 от ДПК (отм.) определяща дължимостта на лихвата при наличие на главно задължение. В настоящия случай е налице начисляване на лихви за забава предвид наличието на несвоевременно внесен данък при източника, дължим се върху изплатени на чуждестранно юридическо лице доходи с характер на авторски и лицензионни възнаграждения и технически услуги, в съответствие с разпоредбите на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК. До доказване на условията за прилагане на СИДДО дължимостта на данъка при източника се определя от действащите норми на вътрешното ни законодателство. Те регламентират и сроковете, след изтичането на които, платецът на дохода изпада в забава и дължи лихва. Следователно, след като отношенията се подчиняват на разпоредбите на ЗКПО и по смисъла на последния, данъка при източника е станал изискуем и не е внесен в законоустановения срок, безспорно е, че се дължи и лихва за забава. В разпоредбата на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК, изрично се регламентира, че се дължи законна лихва върху задължения на чуждестранно лице за данъци, удържани при източника за периода от датата на изтичането на срока за внасянето им съгласно българското законодателство от местното лице, платец на дохода, до деня, когато чуждестранното лице докаже наличие на основание за прилагане на данъчна спогодба, по която Република България е страна. Следователно, следват се лихви до момента на доказване на предпоставките за прилагане на СИДДО. 4При систематичното тълкуване на нормата на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК се налага изводът, че лихвата е дължима независимо от факта, че тя е акцесорно по своята същност задължение и че по силата на съответната спогодба доходът не подлежи на облагане в Република България. Това е така, защото в случай, че волята на законодателя е била да се дължи лихва само ако е налице дължим данък, неоправдано би било създаването на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК. При наличие на главното задължение, дължимостта на лихвата се определя от разпоредбата на чл. 144, ал. 1 от ДПК. От друга страна, разпоредбата на чл. 144, ал. 2, т. 3 от ДПК не въвежда изискване за доказване основанията за прилагане на СИДДО, а само урежда санкционните последици /начисляване на лихви/ при недоказване на основанията за доказване на СИДДО в законно определен срок. В хода на данъчната ревизия е безспорно установено, че към датата, на която е станал изискуем данъка по смисъла на чл. 55, ал. 1 от ЗКПО не са доказани условията за прилагане на СИДДО по отношение на "Солвей Белгия". Условията за прилагане на СИДДО са доказани към 10.09.2004 г., като този факт е взет предвид при извършване на данъчната ревизия за определянето на данъка при източника. С оглед на това, правилно Съдът е приел, че правилно и законосъобразно са определените с ДРА лихви за забава за 2001 г., 2002 г. и 2003 г. Съгласно разпоредбата на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.), когато данъчно задължените лица или еднолични търговци начисляват на чуждестранни лица и неперсонифицирани дружества доходите, изброени в чл. 12, ал. 2 от ЗКПО и те не са реализирани чрез място на стопанска дейност по смисъла на този закон или определена база по смисъла на & 1, т. 24 от ДР на ЗОДФЛ, данък се удържа при източника и той е окончателен. Данъчното задължение възниква по силата на вътрешното ни законодателство. Видно от цитираната разпоредба на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО, отсъствието на място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, от която произтичат доходите на чуждестранното лице, е елемент на фактическия състав на нормата. Това условие е предпоставка за облагането на дохода на чуждестранното лице с данък при източника. Следователно, по силата на вътрешното ни право е необходимо доказването на определени условия, за да се пристъпи към удържането на окончателния данък при източника. От друга страна, с данъчният акт не е оспорван факта, че съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗКПО нормите на СИДДО дерогират действието на тези на ЗКПО. Безспорно е, че международните договори имат приоритет над вътрешното ни законодателство, но същевременно няма спор и относно факта, че нормите на СИДДО не създават ново данъчно право, а само разпределят компетентността на държавите по отношение на данъчното облагане на съответните субекти, като при това разпределение се стига до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Изхождайки, именно от тази си цел нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към неговото прилагане. Предпоставките за прилагането на СИДДО са следните: лицата получател и платец на дохода да са местни за държавите, страни по спогодбата; лицето, получател на дохода да няма място на стопанска дейност или определена база на територията на държавата от където произтича дохода; лицето получател на дохода да е реален негов притежател. Самите международни договори не предвиждат автоматично прилагане на нормите им, а изискват установяването на определени предпоставки. От тук и с оглед на принципите залегнали в чл. 4, ал. 5 от Конституцията на Р. България и чл. 17, ал. 1 от ЗКПО се налага изводът, че правилно и законосъобразно с данъчния акт е определен данък при източника за 2001 г., 2002 г. и 2003 г. до доказване на условията за прилагане на СИДДО. Необосновано е твърдението, че през 2001 г. не съществува нормативно основание, по силата на което основанията за прилагане на СИДДО следва да бъдат удостоверени пред платеца на дохода от неговия получател, не по-късно от датата, на която изтича срокът за внасяне на данъка. Действително, с Решение № 2071/06.04.2000 г. на ВАС е обявена за нищожна Наредба № 5 на министъра на финансите за реда и процедурите за прилагане на СИДДО. Същата е създавала определени процесуални правила относно реда и начина за установяване на материално - правните предпоставки, които са от пряко значение за прилагане на всяка спогодба, но не е регламентирала тези основания. Те са предмет на правна регламентация в самите международни договори. Следователно, независимо от факта, че специалната процедура, уредена с наредбата е отменена, не следва да приема, че СИДДО се прилага директно и че не може да изисква спазването на предвидения в нея ред. Съгласно разпоредбата на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО платецът на дохода е данъчно задълженото лице за данъка върху изплатените от него доходи. Той по силата на изричната разпоредба е длъжен да начисли, удържи и внесе в бюджета данъка, като данъчната тежест ще се понесе от данъчния субект - получател на дохода. Законодателят е вменил на платеца на дохода задължението да определи приложимото право, да начисли и внесе данъка, а доколкото му са делегирани тези правомощия, естествено е той да е субекта, пред който следва да се докажат условията за прилагане на СИДДО. Аргумент в подкрепа на тази теза се съдържа и в разпоредбата на чл. 50, ал. 2 от ЗКПО. По смисъла на чл. 50, ал. 2 от ЗКПО, местното юридическо лице е солидарно отговорно за невнесения и неудържан в срок данък. В чл. 55, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че платците на еднократните данъци при източника по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО, са длъжни да удържат дължимите данъци и да ги внасят в бюджета в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването. Следователно, след като е ангажирана отговорността на платеца на дохода за отклонение от данъчно облагане както и механизмите за предотвратяване на отклонението от облагане. В конкретният случай е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО. По реда на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, финансовият резултат се увеличава само с частта на отклонението, отличаващо се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката. Тази разпоредба се отнася при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката. В конкретния случай е безспорно доказано, че отпуснатите от "Солвей Соди" АД заеми са с лихвен процент от 4 до 5,5 при условие, че законната лихва към датите на сключването на договорите за заем е варирала от 13,45% до 15,35%. Следователно, налице е отклонение от законната лихва, и правилно и законосъобразно с размера на отклонението е преобразуван финансовия резултат на жалбоподателя за 2002 г. В нормата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО изрично законодателят е определил, че при предоставяне на кредити с лихвен процент отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения. Тази разпоредба не препраща към определяне на пазарни цени, в т. ч. и по метода сравними цени между независими търговци. С данъчният акт са определени данък за общините в размер на 139147.40 лв. и данък върху печалбата в размер на 187849 лв. и съответните лихви за 2002 г. вследствие непризнаване намаление на финансовия резултат в размер на 1391474 лв. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 16 от ЗКПО /обложени суми през предходни отчетни периоди по реда на чл. 23, ал. 2, т. 15 от ЗКПО, в отчетния период, през който е налице обратно проявление при признаване на приходите и разходите/. От фактическа страна при извършване на данъчна ревизия за 1999 г., приключила с издаването на ДРА № Р-62 от 25.09.2000 г. е констатирано, че отчетените от "Солвей Соди" АД като текущи разходи в размер на 3715257.44 лв. са такива, които ще носят бъдеща изгода на дружеството. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /разходи, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове/ с тези разходи е преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение. Ревизионният акт е бил предмет на административно и съдебно обжалване от страна на дружеството. С Решение № 8130/22.08.2002 г. Върховния административен съд определя, като правилни и законосъобразни изводите на данъчните органи относно неправилното осчетоводяване на разходите по договорите за обслужване на общи интереси и рамково споразумение за извършване на специфични услуги. Договорите за обслужване на общи интереси между "Солвей" АД-Белгия и "Солвей Соди" АД, сключени през 1997 г., действащи и през 1999 г., 2000 г., 2001 г. и 2002 г., са такива между свързани лица и по съществото си са договори за поемане на общи разходи, формирани от специализирано звено към централното предприятие /"Солвей"АД-Белгия/, във връзка с предоставяне на продукти и услуги на дъщерните дружества, между дължим от друго лице данък, безспорно е, че той има правото да изисква доказването на основанията за прилагане на СИДДО. Нещо повече, след като на ДЗЛ държавата е делегирала задължението да определи приложимото право по повод на тези задължения между тях възникват правоотношения. Същите безспорно са регламентирани от националното ни данъчно законодателство, защото именно данъчно - задълженото лице е и под юрисдикцията на българската държава, и неговите права и задължения се регламентират от законодателството й. Доколкото обаче данъчно задълженото лице начислява и събира чуждо задължение, то е длъжно да съобрази всички релевантни за това задължение обстоятелства. В случая ДЗЛ /по повод на платения от него доход/, се явява страна по две правоотношения. Едно с получателя на дохода и друго с българската държава. За всяко от правоотношенията, то е длъжно да се съобрази с регламентиращите го правни норми. Следователно, ДЗЛ без да е данъчен субект на СИДДО, като носител на данъчно задължение, разполага с възможността да претендира приложението на тази правна норма, която е относима към начисленото от него данъчно задължение. Ако не му се признае това право следва, че нормите на СИДДО ще намерят приложение само в отношенията между платеца и получателя на дохода, а това е извън обхвата на данъчното законодателство, следователно няма да намерят приложение в правоотношението между платеца на дохода и данъчната администрация. От тук и извода, че ДЗЛ може да се позове на съответната СИДДО винаги. Но това позоваване ще бъде релевантно за данъчната администрация само когато тези предпоставки са надлежно доказани. Правоотношенията са с платеца на дохода, който е и данъчно задълженото лице. Затова пред платеца на дохода трябва да се докажат основанията за прилагане на СИДДО. С оглед на гореизложеното, правилно и законосъобразно е прието, че обвързването на прилагането на СИДДО е свързано с доказване на определени условия, като до доказването им са прилагани нормите на вътрешното ни законодателство. С изменението на ДПК, обнародвано в ДВ, бр. 42 от 2003 г. се създава нов ред, различен от съществуващата до този момент процедура за прилагане на СИДДО. Относно увеличението на финансовия резултат за 2002 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО със сумата от 198312.14 лв., представляващ размера на неотчетена като приход лихва, съдът е приел, че въз основа на това увеличение на финансовия резултат за 2002 г., с ДРА са определени задължения за данък върху печалбата и данък за общините за 2002 г. в размер на съответно 19831.21 лв. и 26772.14 лв. С данъчния акт е констатирано, че през 2002 г. "Солвей Соди" АД е отпуснало кредити на свързани лица по смисъла на § 1 от ДР на ЗКПО с лихвен процент вариращ от 4 до 5,5%. Предвид на това и на основание чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО данъчната ревизия е увеличила финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 от ЗКПО със сумата от 198312,14 лв. - представляваща размера на отклонението с повече от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката и е доначислила данък върху печалбата в размер на 26772,14 лв. и ДОбД в размер на 19831,21 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В Глава I, Раздел IV от ЗКПО са регламентирани хипотезите, при наличието на които законодателят е приел, че е налице сделка, водеща до които е и "Солвей Соди" АД. В изпълнение на тези договори и споразумение "Солвей" АД-Белгия е издавало фактури, осчетоводени от "Солвей Соди" АД като текущи разходи за 1999 г. на стойност 3715257.44 лв. В тези фактури липсва записване относно дефинирането на доставените продукти и услуги, с някои изключения. С оглед на това, че по делото не са представени доказателства, установяващи пряката обвързаност на процесните разходи с приходи за текущия отчетен период /1999 г./, като не е изготвен от дружеството и погасителен план, за признаване на тези разходи за текущи, съгласно т. 13 от НСС 3 Отчитане на провизиите, разходите за бъдещи периоди и приходите за бъдещи периоди (отм.), и с оглед на това, че данъчният орган е установил, че доставките по някой от фактурите сочат на придобиване на нематериални активи, поради което е следвало те да бъдат отчитани в сметки от група 21 Дълготрайни нематериални активи от Националния сметкоплан. Липсват доказателства и дали тези активи имат характер на краткотрайни, а от тук и разходите за тях да бъдат осчетоводени като текущи, съгласно т. 9 от НСС 5 Отчитане на нематериални активи (отм.), ВАС е приел, че е налице неправилно осчетоводяване на разходите по цитираните договори и споразумение за извършване на специфични услуги, като текущи такива, и съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /редакцията ДВ бр. 115/1997 г./ финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, които данъчнозадълженото лице не може да докаже документално по реда, изискван в съответните нормативни актове. В хода на ревизионното производство от жалбоподателя е дадено писмено обяснение за преобразуването на финансовия резултат за 2002 г. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 16 от ЗКПО, според което като се позовава на посоченото по-горе решение на ВАС, "Солвей Соди" АД приема за икономически обосновано непризнатите от данъчните органи за 1999 г. разходи в размер на 3092165.67 лв. да бъдат признати като нематериален дълготраен актив. Същевременно "приема за правилно и законосъобразно, амортизациите, следващи се за периода от 2000 г. до 2002 г. включително, в размер на 1391474 лв., да бъдат признати за данъчни цели чрез данъчната декларация за 2002 г." т. е. извън счетоводно, като включва нематериалния дълготраен актив и в данъчния си амортизационен план, считано от 01.01.2003 г. Данъчните органи са установили, че през предходни периоди финансовият резултат не е увеличен по реда на чл. 23, ал. 2, т. 15 от ЗКПО, тъй като разпоредбите на тази норма, като и разпоредбите на чл. 23, ал. 3, т. 16 от ЗКПО са нови, приети със ЗИД на ЗКПО /обн. ДВ, бр. 110 от 2001 г./ в сила от 1 януари 2002 г. Приложението на чл. 23, ал. 3, т. 16 от ЗКПО може да бъде най-рано през 2003 г., когато суми с които е преобразуван счетоводния финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 15 от ЗКПО през 2002 г., имат обратно действие през 2003 г. Следователно, икономическата природа на разходите, с които дружеството е преобразувало финансовият си резултат за 2002 г. по реда на чл. 23, ал. 3, т. 16 от ЗКПО е извън счетоводно начисляване на разходи за амортизации на нематериален дълготраен актив. В тази връзка, жалбата е неоснователна, в частта си претендираща признаване на обратно проявление на суми, обложени в резултат на неспазване на принципите за признаване на приходи и разходи. Съгласно чл. 15, ал. 1 и ал. 2 на ЗС предприятията начисляват амортизации на амортизируемите дълготрайни активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти от месеца, следващ месеца на придобиването на дълготрайния актив или въвеждането му в употреба. Признаването и отчитането на нематериалните дълготрайни активи е уредено от НСС 38 Нематериални активи, а начисляването на разходите за амортизации в НСС 4 Отчитане на амортизациите. Включването на нематериалния актив в патримониума на предприятието се отразява чрез завеждането му по дебита на счетоводна сметка от група 21 Дълготрайни нематериални активи и намира отражение в актива на Баланса, Раздел Дълготрайни активи, група Дълготрайни нематериални активи. Разходите за амортизации се начисляват по дебита на сметка Разходи за амортизации и по кредита на сметка Амортизации на нематериални активи - по този начин заведения актив пренася на части стойността си в стойността на произвежданите от дружеството продукти и намира отражение при формирането на финансовия резултат за всяка от годините през срока на използването му. С оглед на изложеното, начисляването на разходите за амортизации се извършва само счетоводно и техния размер е елемент от Отчета за приходи и разходи - съгласно чл. 28, ал. 2, т. 2, б."а" от ЗС й т. 16.4. от НСС 1- Представяне на финансови отчети. Следователно, липсва правно основание, по силата на което разходите за амортизации за периода 2000 г. - 2002 г. да доведат до намаление на финансовия резултат чрез неговото преобразуване. При изграждането на правните си изводи съдът е отчел доказателствената сила на събраните доказателства, като се има предвид действието на разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК, която разпределя доказателствената тежест в данъчния процес и създава презумпция за истинност на фактическите констатации в обжалвания ДРА. Следва да се отчете факта, че фактическите констатации, които са изградени от данъчните органи, се базират на официални документи по смисъла на чл. 80, ал. 1 от ДПК, чието съдържание изобщо не е опровергано от касатора с насрещни доказателства събрани при обжалването по административен и съдебен ред. Противно на твърденията в касационната жалба, Решението на СГС е обосновано и направените изводи от фактическа и правна страна напълно съответстват на установената фактическа обстановка на база на събраните по делото доказателства. Начинът, по който съдът е разрешил правния спор кореспондира на доказателствения материал, при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. В хода на производството, жалбоподателят не е ангажирал доказателства, които да оборят констатациите на данъчния орган. Ангажираните от страна на жалбоподателя доказателства по делото, включително и съдебно-счетоводна експертиза, обсъдена от Съда, но не кредитирана с оглед на правния характер на спора, не опровергават установените обстоятелства при извършване на данъчната ревизия и изводите на данъчните органи. Настоящият състав споделя аргументираното становище на СГС по прилагане нормите на СИДДО и действащите за процесния период разпоредби на ЗКПО като съответстващо на установените и неоспорени от касатора фактически констатации. Спорът е сведен до доказване на обстоятелства, които са изискуеми за прилагане на съответните разпоредби на националното законодателство и възприетите в тази насока норми на Споразумението за избягване на двойно данъчно облагане. Решението на Софийски градски съд е правилно и законосъобразно, постановено е при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон, ЗКПО и при обсъждане на доказателствата по делото. В мотивите на съдебния акт е описана подробно правната регламентация на проблема. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на градския съд не страда от пороците, изложени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса, касатора следва да бъде осъден да заплати на ответника, разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 2000 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,