Решение № 15261 от 14.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8924/2009 г.

Решение № 15261 от 14.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 8924/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК. Образувано е по касационна жалба на "Лирекс" ООД - гр. София срещу решение от 7.05.2009 г., постановено по адм. дело № 630/2006 г. по описа на Софийски градски съд, III "б" състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против решение № 3120/25.11.2005 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. София, с което е потвърден ДРА № 162/12.08.2005 г., издаден от ръководител екип в ТДД - гр. София в частта относно корпоративен данък за 2003 г. в размер на 1 422 983,68 лв. и лихви за забава в размер на 243 159, 46 лв. (диспозитивът на решението е непрецизен, тъй като на обжалване подлежи не решението на директора на РДД, а ДРА съгласно чл. 121 ДПК (отм.). Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора ценовите условия, при които са сключени сделките между свързани лица "Лирекс" ООД и Jocer Ltd. се отличават от ценовите условия на сделките между несвързани лица Jocer Ltd и "Фериботен комплекс" АД, съответно "Джоукър София" ООД. Възразява, че не са налице условията по чл. 13 във връзка с чл. 14 и чл. 15 ЗКПО (отм.), като в тази връзка прави довод, че за определяне на пазарната цена на наемите на плавателни средства, трябва да се анализират сделки между независими търговци, които са различни от търговците, които са свързани лица по изследваната сделка. Освен това касатора твърди, че при изчисляване размера на увеличението по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) приетата в ДРА цена на процесните услуги не представлява пазарна цена, определена по някой от методите, визирани в чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.) и Наредба № 5/1999 г. на Министерството на финансите. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдът не е обсъдил подробно и ясно причините, поради които не кредитира заключението на съдебно-счетоводната експертиза, а приема констатациите на данъчните органи. Неправилно според касатора съдът не е възприел възражението му за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на ДРА. Подробни съображения, обосноваващи направените оплаквания са развити в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението и отмяна на ДРА № 162/12.08.2005 г., а алтернативно се иска частична отмяна на съдебното решение като се определи корпоративен данък за довнасяне в размер на 271 083,91 лв. и лихви - 45 782, 23 лв. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Румен Еленски, който е представил и писмена защита. Направено е и искане за присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба, тъй като в хода на съдебното дирене вещото лице е дало заключение, използвайки метода на увеличената себестойност по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и изискванията на Наредба № 5/1999 г. (отм.). Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Съображенията на касационния състав са следните: За да отхвърли жалбата на "Лирекс" ООД срещу ДРА № 162/12.08.2005 г. в частта относно определения от ревизията корпоративен данък за 2003 г. в размер на 1 422 983, 68 лв. и лихви за забава в размер на 243 159, 46 лв., Софийски градски съд е приел, че след като е установено по несъмнен начин, че жалбоподателят и наемателят Jocer Ltd. са свързани лица, то наемната цена съществено се отличава от условията на други - несвързани стопански субекти за същите операции. Относно заключенията по съдебно-счетоводните експертизи съдът е изложил мотиви, че вещото лице е посочило метода на подхода на активи и метода от подхода на приходи, които не са методи по наредбата. В тази връзка са изложени мотиви, че макар наредбата да дава примерно изброяване на методите на оценка и да дава възможност за използване и на други методи, ясно определя целта си, а именно - определяне не пазарните условия. Според съда целта при използването на метода на увеличената себестойност съпоставя норми на надбавка, реализирана при продажба на произведени продукти или оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, но в случая и двете процесни сделки са контролирани. Тъй като в случая се касае за наем съдът е изложил мотиви, че при него относимо е правото на ползване на плавателни съдове и няма друг съпоставим аналог при използването им, защото изцяло речното плаване с този тип кораб се осъществява от Jocer Ltd - Малта. За приложения метод от вещото лице на подхода на активи и на приходи, съдът е обяснил, че такива не са определени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Затова е установено от съда и са направени изводи от него, че възприетата от данъчния орган цена е за пренаемане по смисъла на закона и след като е намерен наемател за по-висока цена от тази, посочена в процесните договори, не може да се приеме, че жалбоподателят е сключил договорите при пазарна наемна цена. Обжалваното решение следва да се отмени частично по следните мотиви: Няма спор по делото, че "Лирекс" ООД като наемодател е отдал под наем плавателни съдове за извършване рейсове по река Дунав на Jocer Ltd, като наемната цена по тези договори е определена в размер на 6 000 евро. Основният спор между страните по делото се състои в намиране на действителната пазарна цена на правото на ползване, каквото представлява наемното правоотношение с оглед облагането по ЗКПО (отм.). Пазарната цена има своята дефиниция в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В тази връзка по делото няма спор и относно обстоятелството, че страните по наемните договори са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" от ДР на ЗКПО във връзка с § 1 т. 3 от ДР на ДОПК. Данъчните органи са приели пазарна цена, изхождайки от представените договори между Jocer Ltd и "Фериботен комплекс" АД с договорена наемна цена за идентични плавателни съдове 170 000 евро, на което касаторът правилно е противопоставил възражение, че една от страните по този договор е свързано лице, тъй като участва като наемател по процесните договори. Договорът, сключен между Jocer Ltd и "Фериботен комплекс" АД не може да се приеме, че сам по себе си е договор между несвързани лица, поради което и да отговаря на използвания метод в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., както и на отменената Наредба № 5/1999 г. метод на сравнимите, неконтролирани цени. Относно приложимостта на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и въобще на приложимия материален закон, правилно първоинстанционният съд се е позовал на § 4 от ПЗР на ЗКПО, действащ от 1.01.2007 г. (неправилно е посочен § 2 от ПЗР на ЗКПО), според който когато става въпрос за правоотношения, възникнали до 31.12.2006 г., които се уреждат от чл. 23 ЗКПО (отм.), какъвто е процесния случай, се прилагат съответните разпоредби от ЗКПО в сила от 1.01.2007 г. В тази връзка правилно съдът се е позовал на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО в сила от 1.01.2007 г. В първоначалното си заключение вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза е констатирало че не може да даде оценка за обичайна цена на услугата "отдаване под наем на плавателен съд" по метода на сравнимите, неконтролирани цени по съображения за недостатъчна адаптивност на метода към условия на и параметрите на търговската сделка за отдаване под наем на плавателен път. В допълнителното си заключение експертът е посочил метода на увеличената себестойност, който е регламентиран в Наредба № Н-9/14.08.2006 г, както и в отменената Наредба № 5/1999 г. Вещото лице е посочило в допълнителното си заключение, че при определяне структурата на себестойността при Jocer Ltd е използвана чрез привеждане на стойностите на отделните пера разходи към икономическите условия и пазарния фон, характерни за местонахождението на дружеството, както и с идентифициращия мултипликатор е мултиплицирана стойността на наема при Jocer Ltd с цел привеждането му към съпоставими параметри със стойността на наема при "Лирекс" ООД. Освен това е пояснено, че при определяне структурата на себестойността при Jocer Ltd е използвана информация за икономическите показатели в Република Малта. Пояснено е също така в допълнителното заключение, че себестойността на услугата "международни превози с плавателни съдове" се изгражда от следните обобщени разходни пера: разходи за гориво-смазочни материали, разходи за материали, за външни услуги, за трудови възнаграждения и осигуровки, за такси и други разходи. С този получен резултат според вещото лице, който да дава една справедлива пазарна цена, следва да се увеличи с норма на печалба, еднаква за наемодателя и наемателя, като е дадено заключение, че допълнителният данък е в размер на 271 083,91 лв. и съответно лихвите за забава са в размер на 45 782,23 лв. Съдът не е изложил мотиви защо не кредитира това заключение, което и не е оспорено от страните в процеса. В този смисъл няма пречка да се възприеме заключението на вещото лице, за което и няма данни да е оспорено от представител на данъчната администрация в хода на съдебното производство пред първоинстанционния съд. Освен това настоящият съдебен състав се съобрази и с решение № 6959/27.05.2009 г. по адм. дело № 2990/2009 г. на ВАС, I отделение, което е произнесено по идентичен казус между същите страни и предмет на спора, но за различен данъчен период - 2004 г., а настоящият казус обхваща данъчен период 2003 г. Съобразно заключението на вещото лице финансовият резултат на дружеството следва да се увеличи, приемайки, че за моторен кораб "ФП-2" справедливата наемна цена е 44 515 евро, а за фериботните платформи "Припят-1" и "Припят-2" - 18 635 евро, които са по-високи от приетите между страните по процесните договори наемни цени - 6 000 евро и 8 000 евро. При това положение и с оглед изчислението на дължимия данък от експертизата, той трябва да бъде в размер на 271 083,91 лв., а дължимата лихва за забава - 45 782,23 лв., т. е. до посочените размери касационната жалба е неоснователна, а за разликата над 271 083, 91 лв. главница до 1 422 983,68 лв. и за лихви за разликата над 45 782,23 лв. до 243 159, 46 лв. данъчният ревизионен акт като незаконосъобразен следва да бъде отменен след отмяна на решението на основание чл. 222, ал. 1 АПК в обжалваната му част. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото и направеното искане от касатора за присъждане на разноски, такива му се дължат в размер на 7 761, 17 лв., изчислено съобразно уважената част на касационната му жалба. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,