Решение № 17685 от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10181/2019 г.

Решение № 17685 от 23.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10181/2019 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ГАЗСТРОЙМОНТАЖ" АД чрез адв. Р. Янков срещу решение № 5134 от 23.07.2019 г., постановено по адм. дело № 2729 от 2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22220318000529-091-001/09.10.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. София, потвърден с Решение № 7 от 03.01.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – София при Централно управление (ЦУ) на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приел за законосъобразно определянето с РА на данъчни задължения за ДДС за м. 10. 2015 г. в резултат на корекция на данъчния кредит на основание чл. 6 и чл. 9 във връзка с чл. 115 от ЗДДС. Намира, че не е налице основание за приложението на визираната норма, като в тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калоферова, в открито съдебно заседание оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3692 лева. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността и обосноваността на РА № Р-22220318000529-091-001/09.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 7 от 03.01.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с която на "ГАЗСТРОЙМОНТАЖ" АД са определени задължения за ДДС за данъчен период м. 10.2015 г. в размер на 89 092, 28 лв. и лихви за забава в размер на 30 078, 02 лева. За да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да водят до неговата незаконосъобразност и необоснованост. Посочил е като безспорно, че от доставчика "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД са издадени две фактури, едната с предмет "аванс по договор за отдаване под наем на механизация" и другата с предмет "доставка на материали" както и, че по двете фактури е извършено частично плащане, до размера на фактически доставените материали, и съответно до размера на реално извършените услуги, съгласно подписаните приемо-предавателни протоколи. Установил е плащане, извършено на части и на датите, подробно описани в РД. Изложил е, че фактури № 0... 16/21.12.2013 г. и № 0... 17/21.12.2013 г. са издадени на основание сключени два договора между "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД и ревизираното лице и са с предмет "авансово плащане". Конкретизирал е, че последното не е данъчно събитие по смисъла чл. 25, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС, но представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. Предвид представените приемо- предавателни протоколи за извършените услуги и предоставените материали, първоинстанционният съд е приел, че част от договорените дейности са извършени и съответно за тях са издадени фактури, от които са приспаднати платените аванси. Установил е, че за така издадените междинни фактури има постъпило плащане и няма спор, че реално са изпълнени договорените услуги, а за останалите суми по фактурите, към които има издадени кредитни известия няма извършено плащане, както и няма предадени стоки и извършени услуги. Констатирал е, че поради неосъществяване на част от договорените доставки на стоки и услуги, "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД е издало четири кредитни известия, които представляват разликата между стойността на издадените две фактури за цялата стойност по договорите и реално извършените доставки, за които има приемо- предавателни протоколи и плащане. Административният съд е приел, че ревизираното лице не спори, че е получило три от кредитните известия /двете, издадени през 2015 г. и КИ № 0.. 30/30.09.2014 г. / и ги е завело в търговската си документация, но не ги е осчетоводило, тъй като счита, че няма прекратяване на договора и няма основание за издаване на тези кредитни известия. Изложил е, че ревизираното лице е оспорило получаването на КИ № 0.. 24 от 28.08.2014 г. като твърди, че същото е връчено на лице, което не е негов служител. Решаващият състав е посочил, че правото на данъчен кредит не може да бъде признато, ако не са налице предпоставките за това, и по-специално, ако фактурите, по които това право е претендирано, не отразяват осъществени доставки. Приел е за безспорно, че за стойността на издадените кредитни известия няма доставени стоки и услуги и няма извършено плащане, както и че липсва и цялостно плащане по фактурите за аванс. Първоинстанционният съд е изложил, че с взаимното преустановяване на изпълнение на задълженията по сключените между ревизираното лице и доставчика договори, е възникнала хипотезата на разваляне на доставката във връзка със сключване на тези договори, предвидена в чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, поради което е следвало да бъде извършена корекция в данъчните периоди, посочени в РА. Съдът е посочил, че даже и да се приеме в настоящия случай, че към момента на издаване на фактури № 0... 16/21.12.2013 г. и № 0... 17/21.12.2013 г. данъчният кредит неправомерно е бил изтеглен от ревизираното лице, корекция следва да се приложи по установения в националното право ред, независимо, че не е трябвало изобщо да се извършва първоначално приспадане. С оглед изложеното, административният съд е аргументирал, че законосъобразно с оспорения РА органите по приходите са коригирали на основание издадените кредитни известия, данъчен кредит за данъчен период м. октомври 2015 г. В резултат на корекцията, правилно на дружеството за този период са установени задължения общо в размер на 119 170, 30 лв., в т. ч. ДДС в размер на 89 092, 28 лв. и лихви в размер на 30 078, 02 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са оплакванията на касатора, че административният съд не е разграничил отделните хипотези на първоначално приспадане и на последваща корекция на данъчен кредит. Решаващият състав не е съобразил, че между страните не спорно, че през м. 12.2013 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури № 0... 16/21.12.2013 г. и № 0... 17/21.12.2013 г. Изрична констатация за това се съдържа и на стр. 10 от РА. Спрямо данъчен период м. 12.2013 г. ревизионният акт не е обжалван и е влязъл в сила. Поради това ирелевантни за спора са изложените от съда съображения относно възникването и законосъобразното упражняване на правото на приспадане по авансовото плащане за д. п. м. 12.2013 г. Те биха били относими, ако правото на приспадане беше отречено от органите по приходите. То обаче е признато с влязъл в сила за данъчен период м. 12.2013 г. РА, поради което не би могло да бъде засегнато от последващото възникване на задължение за корекция на вече приспаднатия кредит. Това е изрично подчертано от СЕО в решенията по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94, който тълкувайки разпоредбите на чл. 4, § 1 и чл. 17, § 2 от Директива 77/388/ЕЕC /Шеста Директива/ посочва, че правото на данъчен кредит веднъж възникнало поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени, както и, че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки. В т. 55-61 от Решението по дело С -78/12 СЕС разяснява, че "за възникването на евентуално задължение за корекция на подлежащата на приспадане сума на платения ДДС по получени доставки, член 185, параграф 1 от Директивата установява принципа, че подобна корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на съответната сума за приспадане /така и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moineєti, C-257/11/. Следователно, член 184 и член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай, че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в член 168, буква а) от тази Директива. Оттук следва, че доколкото се отнася до хипотезата на липса на право на приспадане на ДДС при неправомерно начисляване на данъка, член 70, алинея 5 ЗДДС не може да е основание за корекция по смисъла на член 185 от Директивата, тъй като по дефиниция урежда случай, в който данъчнозадълженото лице не разполага с това право. При това положение на шестия въпрос следва да се отговори, че член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на ДДС за приспадане само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в член 168, буква а) от Директивата." В случая спорът между страните е концентриран върху въпроса налице ли е основанието, предвидено в хипотезата на чл. 78, ал. 1 вр. ал. 2 ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит поради разваляне на доставката в данъчния период, в който е възникнало това обстоятелство. Правото на разваляне е преобразуващо и възниква при наличие на неизпълнение на задължение по двустранен договор. То има акцесорен характер и е обусловено от наличието на възникнало облигационно правоотношение. Не е спорно, че чл. 65 от Директива 2006/112 г., регламентира изискуемостта на ДДС при получаване на авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени. В Решението на СЕС по дело С- 107/13 г. се разяснява при какви предпоставки би могло да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, като отново ясно разграничава приспадането на ДДС от корекцията на вече приспаднат данъчен кредит. Съобразно чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 корекция се прави по- специално, когато след изготвяне на справка- декларацията по ЗДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. В решението по дело С- 234/11 СЕС посочва, че "всъщност предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В това отношение предвидените в Директивата правила в областта на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за получаването на обложени с такъв данък доставки. По този начин чрез посочените правила Директивата има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (т. 57 от Решение по дело Centralan Property/. Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадането на ДДС във връзка с платения вече данък, то член 185, параграф 1 от Директивата установява принципа, съгласно който подобна корекция трябва да бъде осъществена по-специално когато промяната на факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, са настъпили след изготвяне на справка-декларацията по ДДС. В съответствие с разпоредбата на чл. 186 от Директива 2006/112, предвиждаща възможността на държавите - членки да определят подробните правила за прилагане на чл. 184 и 185 от Директивата, нормата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС регламентира фактическите състави, при които за регистрираното лице възниква задължение за корекция на размера на ползвания данъчен кредит. Един от тях е развалянето на доставката, като корекцията се извършва в данъчния период, през който договорът е развален с отразяването на документа по чл. 115, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справката-декларация за съответния данъчен период. Като преобразуващо право, развалянето на договор се упражнява с едностранно волеизявление, чието прекратително за облигационното правоотношение действие настъпва от момента на достигането му до неизправната насрещна страна. В този контекст следва да се приеме за неустановено, че през данъчен период м. 10.2015 г. договорите от 18.12.2013 г. са развалени. Установяването на този релевантен факт, както и периодът на възникването му подлежат на главно и пълно доказване от органите по приходите. В случая е установено, че "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД е изпратило на ревизираното лице 4 бр. кредитни известия (КИ), като получаването на КИ № 0... 24/28.08.2014 г. е оспорено от ревизираното лице. Представени са от "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД 2 бр. писма с изх. № 163 и 164 от 26.10.2015 г., които се твърди, че са изпратени на ревизираното лице, в които е посочено, че приканват ревизираното лице да посочи възможно най- скоро дата и място за среща във връзка с прекратяване и уреждане на взаимоотношенията по договорите от 18.12.2013 г. Няма данни подобна среща да е осъществена. Ревизираното лице твърди, че е получило на 26.03.2018 г. писмо от "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, с което се заявява желание да се прекратят взаимоотношенията между дружествата и са изпратени две споразумения за прекратяване на договорите по взаимно съгласие с дата 29.10.2015 г. Липсват по делото доказателства, че волеизявленията на "ИНКОНСУЛТ ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД са развалили облигационните връзки между страните. С тях не е предоставен подходящ срок за изпълнение на искането по смисъла на чл. 87, ал. 1 ЗЗД, липсва изразена воля за едностранно разваляне на договорите. Трябва да се вземе предвид и фактът, че в 3 от 4-те КИ липсва посочено основание за издаване. Гореизложеното мотивира настоящата инстанция да приеме, че при неустановеност на основанието за корекция и периода на настъпването му, не са налице предпоставките по чл. 78, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за корекция в данъчен период м. 10.2015 г. на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил решение, което е засегнато от инвокираните касационни пороци и като неправилно подлежи на отмяна. Вместо него следва да бъде постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА в тази му част бъде отменен. При този изход на спора на ответника по касация не се дължат разноски. Такива не се дължат и на касатора, тъй като не е направено искане за това. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделениe