Решение № 2422 от 2.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13530/2015 г.

Решение № 2422 от 2.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13530/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 388 от 16.10.2015 г., постановено по адм. д. № 238/14 г. Великотърновския административен съд, шести състав, е отменил ревизионен акт № 04251300043/15.11.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 84/18.02.2014 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, в частите му, в които е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 783,83 лв. по фактури, издадени от "Мото"-ЕООД и е начислен ДДС за данъчен период 2009 г. в размер на 5 984,83 лв. С решението съдът е изменил РА № 04251300043/15.11.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 84/18.02.2014 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, в частите му, с които са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 и 2010 г. и е определен надвнесен и подлежащ на възстановяване корпоративен данък за 2011 и 2012 г., като е определил корпоративен данък за довнасяне за 2009 г. в размер на 3 228,53 лв. ведно със съответната лихва върху тази сума; корпоративен данък за довнасяне за 2010 г. в размер на 3 713,30 лв. ведно със съответните лихви върху тази сума, надвнесен и подлежащ на приспадане корпоративен данък за 2011 г. в размер на 27 051,95 лв. и надвнесен и подлежащ на приспадане корпоративен данък за 2012 г. в размер на 61 956,61 лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителните му част е подадена касационна жалба от Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново в обжалваната му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отхвърли жалбата на дружеството срещу обжалвания РА. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Косаня" ЕАД - гр. Мизия, чрез своя процесуален представител адв. Владимир Чернев взема становище за неоснователност жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е частично основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отменил ревизионен акт № 04251300043/15.11.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 84/18.02.2014 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, в частите му, в които е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 783,83 лв. по фактури, издадени от "Мото" ЕООД и е начислен ДДС за данъчен период 2009 г. в размер на 5 984,83 лв. С решението съдът е изменил РА № 04251300043/15.11.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 84/18.02.2014 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, в частите му, с които са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 и 2010 г. и е определен надвнесен и подлежащ на възстановяване корпоративен данък за 2011 и 2012 г., като е определил корпоративен данък за довнасяне за 2009 г. в размер на 3 228,53 лв. ведно със съответната лихва върху тази сума; корпоративен данък за довнасяне за 2010 г. в размер на 3 713,30 лв. ведно със съответните лихви върху тази сума, надвнесен и подлежащ на приспадане корпоративен данък за 2011 г. в размер на 27 051,95 лв. и надвнесен и подлежащ на приспадане корпоративен данък за 2012 г. в размер на 61 956,61 лв. В постановеното на 41 стр. решение първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по извършване на ревизията, констатациите на органа по приходите, поради което е отказано право на данъчен кредит по фактурите на "Мото"-ЕООД, начислен е данък добавена стойност по отношение на установени липси, респективно е бил преобразуван финансовия резултат за данъчните периоди 2009, 2010, 2011 и 2012 г. и са установени задължения за корпоративен данък, събраните в хода на делото писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица на назначените в съдебното производство съдебно-икономическа и графологическа експертизи. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, като няма основание да се приеме, че същият е нищожен. След това съдът е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по всяко едно от перата на ревизионния акт, констатациите на органа по приходите, съответно възраженията на задълженото лице, събраните в хода на производството доказателства, и крайните изводи на съда за законосъобразност или неправилност на ревизионния акт в дадената част. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново против отменителната част на първоинстанционното решение се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Доколкото те касаят отделни части от съдебното решение, същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. В т. 1 от касационната жалба се поддържат оплакванията относно отменената част от РА в частта по ЗДДС. На първо място се навеждат оплаквания за неправилност на решението на административния съд в частта, в която РА е отменен относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 4 783,83 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Мото"-ЕООД с предмет на доставка закупуване на джет, колесар за джет, специализирано облекло, ремонт и обслужване на джета. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: След възпроизвеждане на констатациите на РА в тази му част и основанията на органа по приходите да не признае право на данъчен кредит /наличие на основания по чл. 70, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС/, съответно заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел, че изводите на приходния орган са необосновани и в противоречие със закона. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 4 - 8 от решението, и систематизирани се свеждат до следното: - на първо място са изложени аргументи относно приложното поле на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС в светлината на разпоредбите на Директива 2006/112 ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност; направеното е разграничение между корекцията по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и корекцията на първоначалното упражняване на данъка; направено е позоваване на т. 17,25,26 и 27 от решението на СЕС по дело С-334/10, според което параметрите на обхвата на първоначалното право на приспадане се определят не от действителното използване на съответната престация за облагаеми доставки надолу по веригата, а от първоначалното намерение за това; по делото не е спорно, че активите са станали собственост на предприятието, два от тях са отчетени като ДМА и за тях се отчита амортизация, от което следва, че те са част от имуществения комплекс на задълженото лице; от възможността, че тези активи могат да се ползват и от персонала за лични цели не следва автоматично извод, че те не са придобити да се ползват за икономическата дейност на дружеството. На база на изложеното е прието, че не е налице хипотеза по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. На отделен ред са изложени мотивите на първоинстанционния съд защо приема, че не е налице и хипотеза по чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС, накратко изразяващи се в следното: - в РА не е посочено какви представителни или развлекателни цели се отнасят процесните доставки, нито пък са ангажирани доказателства в тази насока; направено тълкуване на разпоредбата на чл. 176, § 1 от Директива 2006/112, като е посочено, че на практика единственият мотив на приходния орган е, че този актив може да се ползва и за развлекателни цели от персонала, за което обстоятелство се следва начисляване на данък, а не непризнаване на данъчния кредит; аргументите на административния орган, свързани с не спазване на нормативни актове в сферата на ползването на подобен род обекти /джет и колесар за транспорт/ са неотносими към правото на данъчен кредит съобразно константната практика на СЕС по този въпрос. Предвид гореизложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Мото" ЕООД. Решението на Административен съд - Велико Търново е правилно и законосъобразно в тази си част. В касационната жалба на Д"ОДОП" - гр. В. Търново се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Същите са изложени на стр. 2 /л. 4 от делото/. Настоящата съдебна инстанция намира същите за неоснователни. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възпроизведена от първоинстанционния съд. По делото няма спор, че ревизираното дружество е закупило по 5 бр. фактури от "Мото" ЕООД джет /моторна лодка/, колесар за транспорт за джета, специализирано облекло и техническо обслужване, с начислен ДДС общо в размер на 4 783,83 лв., че въпросните вещи са отразени като дълготрайни материални активи в счетоводството на дружеството, както и са начислени разходи за амортизации. Спорният въпрос между страните е дали е налице хипотеза по чл. 70, ал. 1, т. 2 и 3 ЗДДС. По изложените по-горе първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден при допуснато нарушение на закона в тази му част, и като такъв го е отменил. Решението в тази му част е правилно и законосъобразно. При направено ясно разграничение, че в случая става въпрос за първоначален отказ за признаване на право на данъчен кредит, а не за извършена последваща корекция на ползван такъв, първоинстанционният съд правилно се е позовал на решението на Съда на Европейския съюз по дело № С-118/11. Съгласно т. 63 от това решение, дружеството в този случай има право на незабавно приспадане на ДДС, а според т. 74 от решението, чл. 168 и 176 от Директива ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускан национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или дейности, различни от икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, ако определените като дълготраен актив стоки не са включени в имуществото на предприятието. Във връзка с това решение в практиката на ВАС/напр. решение № 2670 от 11.03.2015 г. по адм. д. № 5495/2014 г. на осмо отделение/ е прието, че със заприходяването на дадена стока или вещ като дълготраен материален акт в счетоводството се установява намерението на лицето да я ползва в икономическата си дейност. Неизползването на вещта в последствие може да има други правни последици /както в случая за непризнаване на начислени амортизации, за които иде ред по долу, поради липса на данни за въвеждането на джета и колесара в експлоатация, или за корекция по реда на чл. 79 ЗДДС/, но не може да има за последица непризнаването на право на данъчен кредит при покупката на стоката. В хода на ревизията не са събрани доказателства, че въпросните вещи се използват за лични или развлекателни цели, различни от икономическата дейност, за да е налице хипотезата по чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Като правилно и законосъобразно решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. В т. 1 от касационната жалба се правят оплаквания и за неправилност на решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е отменен РА в частта за начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 във вр. с чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС. По отношение на начисления с РА допълнителен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 във вр. с чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС, решаващите мотиви на съда са изложени на стр. 8 - 9 от решението. Отново са описани фактическите констатации на приходния орган и основанието, поради което са определени допълнителни задължения за ДДС - разлика между нормативно признатите разходи за фири за липси на подобен род стока /газ пропан-бутан/ и разходите за фири, приети от дружеството; заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Административният съд е приел, че РА е незаконосъобразен в тази си част, като аргументите му в тази насока се свеждат до следното: - от тълкуването на нормата на чл. 79, ал. 2 ЗДДС следва извод, че корекцията на данъчния кредит се извършва чрез начисляване на данък при настъпване на визираните в правната норма хипотези; този механизъм не се прилага при наличие на условията, визирани в чл. 80, ал. 2 ЗДДС; на отделен ред е дадено тълкуване на нормите на чл. 184 и 185 от Директивата и съпоставката им с нормите на чл. 79 и 80 от българския ЗДДС; нормата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС не подлежи на разширително тълкуване, което важи и по отношение на чл. 184 от Директивата; корекцията на ползвания данъчен кредит е допустима до размера на ефективно ползвания данъчен кредит; тълкуването на разпоредбата изисква при извършване на корекцията приходната администрация да установи следните елементи от фактическия състав: 1. корекцията е свързана с получени облагаеми доставки, независимо дали те са послужили за производство или са закупени в готов вид, дали са придобити или внесени, 2. към момента на корекцията е налице ефективно ползвано право на данъчен кредит във връзка с именно тези доставки и 3. ползваният кредит е в размер, идентичен с начисления данък /корекцията е симетрична/; приходната администрация не е установила нито едно от тези обстоятелства, като липсата на посочени в акта юридически факти не може да бъде заместена от съда чрез доказване; като ярко противоречие с целта на закона е възприета продажната цена на липсващите активи, което противоречи на установения корекционен механизъм. В тази си част решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. По отношение на тази част от ревизионния акт спорът между страните е бил не относно наличието на липси на газ "пропан бутан", каквито безспорно са били установени от задълженото лице, а относно това какъв следва да бъде нормативно установения размер на естествените фири по смисъла на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС. От данните по делото е видно, че "Косаня"-ЕАД е установило липси на СМЦ - газ "пропан бутан" към 31.12.2009 г. общо в размер на 32 509,77 литра. Върху това количество дружеството е определило 5% фири, като се е позовало на приложение 1, т. 4, б"А" от таблица 10 "Пределни размери на естествените фири, липси и загуби на стоково-материалните ценности на газ "пропан-бутан" и строителни материали при производството, съхранението и транспортирането им" от Наредба № 13а - 10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материалните ценности при съхраняването и транспортирането им, Приходният орган е приел, че в случая следва да бъде приложен размер на фирите 0,3% съгласно раздел IV, т. 12 от Таблица № 5 - пределни размери на естествените фири на петролните продукти при транспорт и съхраняване в складовете, бензиностанциите, магазините, от същата наредба. Аргументите му в тази насока са били, че дружеството не извършва пълнени на туристически бутилки на газоснабдителна станция, а извършва продажби на газ на своите три бензиностанции. Вместо да отговори на спорния въпрос, първоинстанционният съд е направил своя импретация на разпоредбите на чл. 79 и чл. 80 ЗДДС, съответно чл. 184 от Директивата, приемайки, че не е доказан фактическият състав на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Съдът е допуснал нарушение и на разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, която го задължава да реши спора по същество. Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС определя, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Нормата на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС разпорежда, че корекции по чл. 79, ал. 3 ЗДДС не се извършва в случаи на липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно нормативен акт или фирмени стандарти и нормали. От данните по делото се установява, че жалбоподателят извършва продажби на газ пропан-бутан в притежаваните от него бензиностанции, поради което органът по приходите обосновано е приел, че по отношение на размера на фирите следва да се ползват разпоредбите на таблица № 5 от цитираната по-горе наредба, които установяват 0,3% на пределните фири. Въпросната норма е включена в раздел IV от таблица пет, който раздел регламентира и процента на пределните фири при продажба на петролни продукти в бензиностанции. Ревизираното лице не е ангажирало доказателства в подкрепа на твърденията си, че основно е извършвало дейност по пълнени на туристически бутилки, за да се приеме, че правилно е определило 5% размер на пределните фири, определен в таблица 10 от посочената наредба. Впрочем в подобен смисъл са и мотивите на първоинстанционния съд в частта относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със стойността на липсващото количество пропан-бутан. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че обосновано органът по приходите е определил друг размер на липсите, като върху разликата е начислил ДДС в размер на 5 984,83 лв., определяйки данъчната основа в размер на 29 924,16 лв., съставляваща отчетната стойност от 1,08 лв/литър на количеството липсващ пропан бутан в размер на 27 707,56 лв. Като е приел друго и е отменил РА в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Косаня" ЕАД в тази й част да бъде отхвърлена като неоснователна. В т. 2 от касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд по отношение на определените задължения на дружеството по ЗКПО. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. По т. 2а от решението съдът е обсъдил материалната законосъобразност на ревизионния акт относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на задължения за корпоративен данък за данъчен период 2009 г. От данните по делото е видно, че за него период дружеството е декларирало счетоводен резултат в размер на 1 031 046,39 лв., като след преобразуването му за данъчни цели е декларирана данъчна печалба в размер на 870 285,98 лв., върху които е заплатен корпоративен данък в размер на 87 028,60 лв. С процесния РА финансовият резултат на дружеството е преобразуван както следва: на основание чл. 26, т. ЗКПО със сумата 133,13 лв. плюс сумата 159,17 лв. разходи по обслужване на джета по 2бр. фактури, издадени от "Мото"-ЕООД; на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО с данъчните основи на фактурите издадени от "Биметал" ЕООД, "Голд метал" ЕООД, "Типс Лимитид" ЕООД и "Титан М" ЕООД; на основание чл. 54, ал. 1 във вр. с чл. 58, ал. ЗКПО със сумата 2 361,11 лв., представляваща начислени от дружеството амортизации за джет и апартамент, и на основание чл. 28, ал. ЗКПО със сумата 29 924,16 лв., представляваща разлика между начислените фири на липсващ пропан - бутан и действителния размер на фирите. Първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен в тази си част относно допуснатото увеличение със сумата 2 361,11 лв., представляваща начислени от дружеството амортизации за джет и апартамент; със сумата 29 924,16 лв., представляваща разлика между начислените фири на липсващ пропан - бутан и действителния размер на фирите. В тази част решението като необжалвано е влязло в сила и не е предмет на касационно разглеждане. Предмет на оспорване е първоинстанционното решение в частта, с която е прието, че не следва да се увеличава финансовия резултат на основание чл. 26, т. ЗКПО със сумата 133,13 лв. плюс сумата 159,17 лв. разходи по обслужване на джета по 2бр. фактури, издадени от "Мото" ЕООД; да се намали увеличението основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО с данъчните основи на фактурите издадени от "Биметал"-ЕООД, "Голд метал"-ЕООД, "Типс Лимитид"-ЕООД и "Титан М"-ЕООД в размер на 289 325,62 лв. на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО със сумата от 289 325,62 лв., в резултат на което да се данъчна печалба в размер на 902 571,25 лв., върху който се следва данък от 90 257,13 лв., като предвид внесените авансови вноски от 31 648,93 лв. и внесеният корпоративен данък от 55 379,67 лв. за довнасяне остава сумата от 3 228,53 лв. В касационната жалба се правят доводи за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Следва да бъдат приети за основателни оплакванията на касатора относно изводите на първоинстанционния съд за преобразуване на финансовия резултат общо със сумата 292,30 лв. по две фактури, издадени от "Мото" ЕООД по отношение на обслужване на джета. Мотивите за признаване на право на данъчен кредит по отношение на закупуване на джет и колесар се отнасят само по приложението на ЗДДС. В случая по делото няма категорични доказателства, които да установяват че въпросната вещ се използва в икономическата дейност на дружеството. Косвено признание в тази насока е изводът на първоинстанционния съд относно непризнаването на амортизации на същата вещ за 2009 г. поради липса на доказателства за въвеждането й в експлоатация. В този смисъл направените разходи по поддръжката на джета няма как да бъдат свързани с икономическата дейност на дружеството, поради което приходния орган правилно е преобразувал на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО финансовия резултат със сумата 292,30 лв. Мотивите на първоинстанционния съд относно преобразуване на финансовия резултат със сумата 289 325,62 лв., представляваща данъчната основа по фактурите на доставчиците "Биметал" ЕООД, "Голд метал"-ЕООД, "Типс Лимитид" ЕООД и "Титан М" ЕООД, са изложени на стр. 11 - 16 от решението, л. 392 - 395 от делото. Същите са твърде дълги за да бъдат преповтаряни, но в общи линии се свеждат до това, че съдът е приел, че не са налице хипотези по чл. 77 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат, а предвид редакцията на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО за този период е приел, че освен непризнатите разходи по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не следва да се признаят и приходи до този размер. В касационната жалба на Д"ОДОП" против тази част от решението се правят оплаквания за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост. Излагат се доводи, че за да обоснове приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /в съответната редакция/ първоинстанционния съд се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, които според касатора в тази си част не е обосновано с надлежно събрани по делото доказателства. На отделен ред се правят оплаквания досежно изводите на административния съд за липса на основания за преобразуване на финансовия резултат със сумите по фактурите на въпросните доставчици поради наличие на основания по чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО. Настоящата съдебна инстанция намира оплакванията против тази част от решението за неоснователни. От данните по делото е видно, че органът по приходите е преобразувал финансовия резултат на "Косаня" за 2009 г. със стойността на данъчната основа по фактурите, издадени от доставчиците "Биметал" ЕООД, "Голд метал" ЕООД, "Типс Лимитид" ЕООД и "Титан М" ЕООД. Като фактическо основание за преобразуването е послужило обстоятелството, че от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява реалност на доставките от тези дружества/с предмет отпадъци от черни и цветни метали/, а правна квалификация е обоснована с приложение на разпоредбите на чл. 26, т. 2, чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви, че в случая не са налице хипотези по чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО, като от своя страна е приложил чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в действащата за 2009 г. редакция, според която не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите приходи. Настоящата инстанция споделя този негов извод като краен резултат. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО /в редакцията за периода/ определя, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчния финансов резултат, които би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение. В случая безспорно е установено, че ревизираното дружество извършва като основна дейност изкупуване и търговия с отпадни метали, като през 2009 г. е извършвало доставки към трети лица с такава стока. Органът по приходите е приложил само първата част от разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, приемайки, че няма реални доставки, от което презумира, че не са налице разходи по тях, без да се стигне до приложение на останалите елементи от фактическия състав на разпоредбата - да се установи каква е действителната сделка, или разликата с действителната сделка, насочена към постигане на същия икономически резултат. В този аспект първоинстанционния съд е разсъждал относно наличие на прикрита и привидна сделка по смисъла на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, която разпоредба е допълнение към нормата на ал. първа, поради което оплакванията на касатора, че той не е правил позоваване на чл. 16, ал. 3 ЗКПО и обсъждането е безпредметно, се явява неоснователно. Нормата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО разпорежда, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. В РА не се съдържат констатации, че счетоводството на "Косаня" не е водено редовно, поради което не може да се приеме, че тази разпоредба е относима в случая. Нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО се е явява доразвитие на общия принцип за документална обоснованост на разходите, в която аспект се явява специална по отношение на чл. 77, ал. 1 ЗКПО и дерогира нейното действие. Казано по друг начин, при наличие на документална необоснованост, разходът не следва да бъде признат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и чл. 77 от същия закон не се явява самостоятелно основание за непризнаване на същия разход. В случая правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице основание за непризнаване на разхода по процесните фактури само на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Другите оплаквания на касатора, свързани с приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, и основно с позоваването от страна на административния съд на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, не могат да бъдат споделени. С оглед на фактическия състав на въпросната норма, съдът е поставил допълнителна задача на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза /в този смисъл изрично определение № 277 от 08.07.2015 г., намиращо се на л. 349 от делото/. Заключението е изготвено не само на база на проверка на счетоводството на доставчика, но и на останалите събрани доказателства по делото. Оспорването на заключението на експерта от страна на приходната администрация е свързано основно с доводи за липса на реални доставки, което обстоятелство е относимо за отчитане на разходите по доставките по чл. 26, т. 2 ЗКПО, а не относно непризнаване на реализираните приходи, които са елемент от фактическия състав на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на първоинстанционния съд, в частта му относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. по чл. 26, т. ЗКПО и приложението на чл. 27, ал. 1, т. 2 от същия закон / в редакцията за периода/ е правилно и законосъобразно. По отношение на оплакванията на касатора за изводите на съда за законосъобразността на РА за данъчен период 2010 г. следва да бъде посочено следното: От данните по делото е видно, че за 2010 г. дружеството е декларирало счетоводен резултат от 701 114,14 лв., след преобразуване за данъчни цели данъчна печалба в размер на 1 685 179,15 лв., върху която е внесен корпоративен данък от 168 517,92 лв. С РА финансовият резултат за нея година е преобразуван както следва: - на осн. чл. 26, т. 1 със сумата 293,33 лв. по фактура на "Мото"-ЕООД относно техническо обслужване джета; на основание чл. 26, т. 2, чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО с данъчната основа по фактурите за доставка на отпадни метали, издадени от "Стил корект 2009" ЕООД, "Екотехника" ЕООД, "Полимпекс"-ЕООД "Трейд М" ЕООД, "Юником фарм" ЕООД и "Титан М" ЕООД; на основание чл. 54, ал. 1, във вр. с чл. 58, ал. 1 ЗКПО със сумата 3 333,36 лв. начислени амортизации на джет и апартамент. Като необжалвано решението е влязло в сила в частта му относно преобразуването на финансовия резултат с начислените амортизации в размер на 3 333,36 лв. и по отношение преобразуването на финансовия резултат с данъчните основи по доставките на "Стил корект 2009" ЕООД, "Екотехника" ЕООД, "Полимпекс" -ЕООД и "Юником фарм" ЕООД. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че решението се явява неправилно в частта, в която е отменен РА относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата 293,33 лв. по фактура, издадена от "Мото" ЕООД за техническо обслужване на джета. Основните оплаквания на касатора по отношение на тази част от решението са срещу изводите на съда за не правилността на РА в частта му за преобразуване на финансовия резултат с данъчните основи по доставките на "Трейд М" ЕООД и "Титан М" ЕООД. За да преобразува финансовия резултат с въпросните суми, органът по приходите е приел, че липсват реални доставки от посочените доставчици, поради което са налице хипотези по чл. 26, т. 2, чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО. Мотивите на първоинстанционния съд по отношение на тази част от РА са изложени на стр. 18 - 32 от делото. Същите са твърде обширни, за да бъдат преповтаряни. Накратко, предвид привръзката им с касационната жалба в тази им част, следва да се посочи, че те се изразяват в следното: подробно са описани събраните в хода на ревизията доказателства, в това число както представените от ревизираното лице, така и от доставчиците; подробно са описани основанията на органа по приходите за непризнаване на реалност на доставките - липса на писмени договори, липса на доказателства за индивидуализация на престациите, липса на командировъчни на шофьорите, извършили превоза; липса на доказан произход на стоките, частични противоречия между обясненията на страните за една от операциите, липса на транзитна доставка/ с отбелязване, че такава не е била твърдяна/, твърдение за наличие на ревизионен акт, неприложен по преписката, съставен на доставчиците, с който е прието, че те не са получили стоки, от типа на прехвърлените към "Косаня", поради което не могат да извършат реална доставка; подробно е описано заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, направеното оспорване от страна на приходната администрация на"всички документи, обсъдени като негодни и/или недостоверни в решението на Д"ОДОП", като е отбелязано, че съдът не е открил производство по оспорване по чл. 193 от ГПК, тъй като доказателствената стойност подлежи на самостоятелна преценка. Аргументите на съда относно реалност на доставките се изразяват в следното: - фактурите, намиращи се в задълженото лице, съдържат всички реквизити по ЗДДС и ЗСч.; задълженото лице е дало обяснения за начина на извършване на доставките с негови транспортни средства; всяка една от фактурите е придружена със складова разписка, точно индивидуализираща престацията, подписана от лицата, сочени от жалбоподателя като материално-задължение лица /МОЛ/; не съществуват нормативни изисквания за съставяне на товарителници и пътни листове; налице са доказателства за извършено плащане, удостоверени с касов бон от ЕКАФП; отнемането на лиценза на доставчика е обстоятелство, което е неотносимо към спора и непротивопоставимо на задълженото лице; аргументи относно необвързаност на задълженото лице и администрацията с издаден РА на доставчика, в това число с позоваване на съдебна практика на ВАС и СЕС; изложени са особеностите, свързани по-специално с доставчика "Титан М" ЕООД. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази му част. Основните оплаквания на касатора спрямо тази част от съдебния акт са за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционния съд не е съобразил начина на представяне на доказателствата в хода на производството от страна на задълженото лице, което води до извод, че същите се новосъздадени да обслужат защитната му теза, а не са съществували в минал период, че съдът не е съобразил направеното оспорване на тези доказателства, обясненията на вещото лице по съдебно-графологическата експертиза, в резултат на което неправилно е приел, че оспорването е оборено, че не съобразени другите констатации на органа по приходите, въз основа на които е направен извод за липса на реални доставки. Направените оплаквания не се споделят от настоящата съдебна инстанция, която намира изводите на първоинстанционния съд относно реалност на доставките на "Трейд М" ЕООД и "Титан М" ЕООД за правилни и обосновани. В конкретния случай решаващият съд много подробно е описал установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, съответно е възпроизвел всички аргументи на приходния орган за липса на реални доставки по процесните фактури на двамата доставчици, което е дало основание да бъде преобразуван финансовия резултат и определени допълнително задължения за корпоративен данък. Изложени са обстойни мотиви защо административният съд не възприема тези изводи на приходния орган и защо намира за доказани възраженията на задълженото лице за наличие на законови предпоставки за реалност на доставките. В съответствие с установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, решаващият съд правилно е посочил кои обстоятелства следва да бъдат доказани, за да се установи фактическия състав на правото на данъчен кредит. Обосновано е посочено, че предметът на доказване се отнася основно по отношение на пряката сделка/доставка, като данъчно-задълженото лице няма доказателствена тежест да установява реалността на предходните доставки на неговия доставчик. В този аспект не могат да бъдат споделени оплакванията, че от страна на съда не са съобразено наличието на ревизионни актове на двамата доставчици, в които се съдържат констатации за липса на реални доставки. Оплакванията на касатора досежно възприемане на заключението на вещото лице по графологическата експертиза са неоснователни, доколкото при изграждане на изводите си за оспорване на доказателства първоинстанционният съд не се е позовал единствено и само на това заключение, а е съобразил и останалите събрани доказателства по делото, в това число писмени и гласни такива. В този смисъл съдът е спазил изискванията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, която разпоредба го задължава да не възприема заключението безусловно, а да го съобрази и с другите доказателства по делото. Първоинстанционният съд е положил достатъчно усилия и старание за установяване на реалното предаване на стоката. Изложените в тази насока аргументи се изградени върху цялостен анализ на всички събрани както в хода на ревизията, така и в съдебното производство доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебно-икономическа и графологична експертизи. Не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че при изграждане на изводите си решаващият съд е игнорирал едни доказателства за сметка на други, не е съобразил доказателствената сила на писмените доказателства, които са частни свидетелстващи документи и че неправилно е приел, че проведеното оспорване от страна на приходната администрация не е било успешно. По-горе в мотивите на настоящето решение е посочено защо касационната инстанция не споделя оплакванията на касатора относно твърдяно нарушение на материалния закон от страна на административния съд по отношение на приложението на разпоредбите на чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО, поради което не е необходимо те да бъдат приповтаряни. Следва да бъде посочено, че в хода на ревизията не са установени обстоятелства от твърдяните в жалбата, че жалбоподателят е извършвал изкупуване на въпросните количества отпадни метали от физически лица, а е използвал фактурите на посочените юридически лица за да оправдае произхода и да обоснове по-голям размер разходи, което води до отклонение от данъчно облагане. Що се касае до обстоятелството дали доставчиците са имали лицензи за извършване на изкупуване и търговия с отпадни метали, следва да бъде посочено, че съдебната практика е безпротиворечива, че това не е обстоятелство, което има решаващо значение за реалността на доставките. Предвид гореизложеното следва да се обоснова извод, че административният съд правилно е приел, че е налице реалност на доставките на "Трейд М"-ЕООД и "Титан М"-ЕООД, поради което с РА неправилно е бил преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2010 г. със сбора от данъчните основи по тези фактури и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. За отчетната 2011 г. от данните по делото е видно, че за 2011 г. дружеството е декларирало счетоводен резултат от 1 421 395,40 лв., след преобразуване за данъчни цели данъчна печалба в размер на 1 449 054,76 лв., върху която е внесен корпоративен данък от 144 905,48 лв. С РА финансовият резултат за нея година е преобразуван както следва: - на основание чл. 54, ал. 1 във вр. с чл. 58, ал. 1 ЗКПО със сумата 3 333,36 лв. начислени амортизации на джет, колесар и апартамент; на основание чл. 31, ал. 1 ЗКПО е увеличен с отчетени разходи за дарения в размер на 2 500 лв.; на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 16, ал. 1 и чл. 77 ЗКПО със сумата с отчетните разходи по 2 бр. фактури, издадени от "Титан М" ЕООД и на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 е увеличен със сумата 128 672,06 лв. неотчетени приходи от лихви по отпуснати заеми на "ЕС Пи Ел". Като необжалвано решението е влязло в сила в частта му относно преобразуването на финансовия резултат с начислените амортизации в размер на 3 333,36 лв., със сумата 2 500 лв. за извършени дарения и със сумата 128 672,06 лв. неотчетени приходи от лихви. По отношение на преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите на отчетени разходи по 2 бр. фактури, издадени от "Титан М"-ЕООД важи изложеното по-горе относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. В тази му част като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. По отношение на отчетната 2012 г. от данните по делото е видно, че дружеството е декларирало счетоводен резултат в размер на 788 483,90 лв., като след преобразуване за данъчни цели е декларирана печалба в размер на 809 301,50 лв., върху който е внесен съответен корпоративен данък. С РА финансовия резултат е преобразуван в посока увеличение както следва: - на осн. чл. 54, ал. и чл. 58, ал. 1 ЗКПО със сумите 2166,72 лв. и 166,68 лв., съставляващи начислени амортизации за джет и колесар; - на основание чл. 54 ЗКПО със сумата от 999,96 лв., начислени амортизации на апартамент и на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 78 ЗКПО със сумата от 155 417,38 лв., представляваща приходи от неначислени лихви върху отпуснати заеми на трети лица. Както бе вече посочено, по отношение на амортизациите административният съд е приел, че РА е законосъобразен в тази си част. Като необжалвано, решението на административния съд е влязло в сила в тази си част. По отношение на частта от РА, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2012 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 78 ЗКПО със сумата 155 417,38 лв., представляваща неначислени приходи от лихви по отпуснати заеми от ревизираното дружество на свързани с него трети лица, мотивите на решаващия съд са изложени на стр. 37 - 41 от решението. След описание на фактическата обстановка по отпуснатите заеми на третите лица "Ес Пи Ел" и "Враца Старт"-АД, като за първото дружество са начислени лихви в размер на 83 540,27 лв., а на второто дружество 729,59 лв., са посочени основанията, поради което органът по приходите е начислил още 71 151,52 лв. В тази насока съдът е приел следното: - за неоснователни възраженията на задълженото лице относно извършена цесия на вземанията по договорите за заем, че органът по приходите правилно е съобразил разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО относно понятието "пазарна лихва" предвид позоваването на чл. 78 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО; че използваната от приходния орган информация за определяне на размера на пазарните лихви, базирана на статистическата информация на Българска народна банка, не може да бъде използвана за определяне на пазарната оценка на лихвите, тъй като въпросната информация е обобщена само за нуждите на статистиката. На стр. 40 от решението съдът е възпроизвел допълнителното заключение на вещото лице, като на база на него е приел, че финансовия резултат на дружеството за 2012 г. следва да се преобразува на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 78 ЗКПО със сумата 111 901,76 лв., или с разлика от 27 635,90 лв. над осчетоводените от дружеството 84 265,86 лв., като за разликата до 155 417,38 лв., какъвто е размерът на преобразуване на финансовия резултат от приходния орган и са определени задължения за корпоративен данък РА се явява незаконосъобразен. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази си част. Основните оплаквания на касатора Д"ОДОП" - В. Търново са за допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно се е позовал на заключението на вещото лице, което е било оспорено от страната, тъй като не става ясно въз основа на каква информация е бил определен пазарния размер на лихвите. Направените оплаквания са неоснователни. На първо място следва да бъде посочено, че първоинстанционният съд правилно е приел, че използваната от приходния орган информация от БНБ относно определяне на пазарния размер на лихвите, не може да бъде използвана като нормативен критерий. Макар и да не е посочено в решението, в тази насока съдът е съобразил практиката на ВАС в тази насока, която е безпротиворечива, но за съжаление не се съобразява с приходната администрация/например решение № 364 от 13.01.2016 г. по адм. д. № 111/2015 г. на първо отделение или решение № 5013 от 05.05.2015 г. по адм. д. № 7703/14 г. на осмо отделение/. Тъй като по силата на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество, с нарочно определение/цитирано по-горе/, първоинстанционният съд е поставил нарочна задача на вещото лице за определяне на размера на пазарните лихви. Изготвеното заключение е изключително обстойно и задълбочено, изготвено при извършен подробен анализ на нормативната уредба и при използване на нормативно установени способи. След като не е бил съгласен с така изготвеното заключение, органът по приходите е следвало да поиска чрез своя процесуален представител назначаването на нова или тройна счетоводна експертиза, още повече, че това е следвало да бъде извършено още по време на ревизията, а не в хода на съдебното производство и в тежест на задълженото лице. Вещото лице при изготвяне на заключението се е позовало на годишни счетоводни отчети, обнародвани в Търговския регистър, поради което информацията се явява публична и всяко лице може да се позове на нея. При възприемане на заключението съдът е съобразил и останалите събрани по делото доказателства, в който смисъл е спазил изискването на чл. 201 ГПК във вр. с чл. 144 АПК. Като правилно и законосъобразно решението на административния съд относно преобразуване на финансовия резултат за данъчен период 2012 г. следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново се явява неправилно в частта му, в която ревизионен акт № 04251300043/15.11.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му част с решение № 84/18.02.2014 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново е отменен в следните части: за начислен ДДС за м. 12/2009 г. в размер на 5 984,83 лв. плюс лихви за забава в размер на 2 363,63,82 лв.; за разликата от 3 228,53 лв. до 3 530,69 лв. за определените задължения за корпоративен данък за 2009 г. и съответните лихви за забава; за разликата от 3 713,30 лв. до 3 716,23 лв. за определените задължения за корпоративен данък за 2010 г. и съответните лихви за забава, в която част следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Косаня" ЕАД да бъде отхвърлена като неоснователна в тази й част. В останалата му обжалвана част решението на административния съд не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Разноски. С жалбата на Д"ОДОП" решението на административния съд е оспорено и в осъдителната му част, в която дирекцията е осъдена да заплати на касатора разноски по делото в размер на 3 434,94 лв. В мотивната част на решението по отношение на разноските е посочено, че разноските на "Косаня" съставляват общо 4 900 лв., а цялото юрисконсулско възнаграждение възлиза на 3653,18 лв., като липсва точно и ясно посочване за каква част /главница и лихви/ жалбата се уважава и за каква се отхвърля. Съобразявайки частта от ревизионния акт, която е оспорена пред административния съд/л. 7 от първоинстанционното дело/ и съобразявайки размера, до който следва да бъде уважена същата след решението на настоящата инстанция, размерът на дължимите разноски от Д"ОУИ" на "Косаня"-ЕАД за първата инстанция възлиза на 4 153,65 лв. Този размер е по-малък от присъдените от първата инстанция разноски от 3 434,94 лв. Поради това като правилно и законосъобразно решението на административния съд в тази му част следва да бъде оставено в сила. Решението на административния съд в частта, в която "Косаня"-ЕАД е осъдена да заплати на Д"ОДОП"- В. Търново разноски в размер на 1 445,10 лв. е влязло в сила като необжалвано. Размерът на дължимото юрисконсулско възнаграждение за първата инстанция съобразно отхвърлената част от жалбата възлиза на 1043,25 лв., т. е. присъденото от първоинстанционния съд е в повече, поради което не следва да се присъжда допълнително юрисконсулско възнаграждение за първата инстанция. Съобразно уважената и отхвърлената част от касационната жалба на касатора следва да бъде присъдено юрисконсулско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 300 лв., определено при условията на чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1 за минималните размери за адвокатските възнаграждения, а на ответника следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1 627,55 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,