Решение № 8285 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10577/2011 г.

Решение № 8285 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10577/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1940/21.07.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 646/2011 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1003769/17.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ Разград, потвърден с решение № 976/14.01.2011 г. на в. и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че между страните не съществува спор относно установените факти. Спорът е относно тълкуването на съдържанието на нотариалните актове, договорите за строителство и останалите документи. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че между физическите лица и ревизираното дружество през м. април и м. октомври 2008 г. са сключени два самостоятелни договора - за безвъзмездно учредяване на право на строеж и договор за строителна услуга. Неправилно също така е прието в обжалваното решение, че плащанията по двете спорни фактури през м. септември 2008 г. и през м. януари 2009 г. са за учредено право на строеж, а не са авансови плащания по договорите за строителство. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Строй Мат" ЕООД срещу РА и да се присъдят направените разноски пред двете съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Строй Мат" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Варна, ул. "Г. С. Раковски" № 25 - 27, ет. 4 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Бакалова и заявява претенция за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 1003769/17.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ Разград, потвърден с решение № 976/14.01.2011 г. на в. и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Съдът е отменил РА в частта му, в която на ревизираното дружество са определени задължения за ДДС и лихва както следва: за данъчния период м. април 2008 г. - главница 16560.61 лв. и лихва 30295.18 лв.; за данъчния период м. септември 2008 г. - главница 3378.00 лв. и лихва 846.59 лв.; за данъчния период м. октомври 2008 г. - главница 38153.11 лв. и лихва 9051.60 лв.; за данъчния период м. януари 2009 г. - главница 2734.38 лв. и лихва 455.22 лв. Както е посочено и в касационната жалба, фактическата обстановка е безспорно установена и тя е следната: С НА № 128 от 09.04.2008 г. "Строй Мат" ЕООД и девет физически лица като съсобственици на поземлен имот, находящ се в гр. Варна на ул. "Васил Априлов" № 6 и ул. "Екатерина Симитчиева" № 9, съставляващ УПИ I-3,4 от кв. 587, взаимно и безвъзмездно си учредяват право на строеж върху имота за изграждане в него на жилищна сграда. В НА подробно са описани обектите от жилищната сграда, за които всеки съсобственик си запазва правото на строеж. През м. май 2008 г. "Строй Мат" ЕООД в качеството му на изпълнител сключва с всяко едно от физическите лица като възложители договори за строителна услуга за изграждането на обектите от жилищната сграда, за които тези лица са си запазили правото на строеж. Във всеки договор има договорена обща цена на строителната услуга, която се дължи след издаването на удостоверение за въвеждането в експлоатация на жилищната сграда, като част от тази цена се дължи авансово. С НА № 145 от 17.10.2008 г. "Строй Мат" ЕООД и две физически лица като съсобственици на поземлен имот, находящ се в гр. Варна на ул. "Д-р Петър Берон" № 5, съставляващ УПИ II-5 от кв. 587, взаимно и безвъзмездно си учредяват право на строеж върху имота за изграждане в него на жилищна сграда. В НА подробно са описани обектите от жилищната сграда, за които всеки съсобственик си запазва правото на строеж. На 20.10.2008 г. "Строй Мат" ЕООД в качеството му на изпълнител сключва с всяко едно от физическите лица като възложители договори за строителна услуга за изграждането на обектите от жилищната сграда, за които тези лица са си запазили правото на строеж. Във всеки договор има договорена обща цена на строителната услуга, която се дължи след издаването на удостоверение за въвеждането в експлоатация на жилищната сграда, като част от тази цена се дължи авансово. Органът по приходите е приел, че съгласно нотариалните актове, "Строй Мат" ЕООД е запазило за себе си правото на строеж за обекти, които не съответстват, а многократно надвишават правото му на собственост върху земята /по 4 кв. м/. Така учреденото му допълнително от физическите лица право на строеж не е безвъзмездно, както е заявено в нотариалните актове, а възмездно - срещу задължението на дружеството да им предостави строителни услуги. Направен е извод, че сделката за учредяване право на строеж е привидна и прикрива бартер - строителни услуги срещу право на строеж. В този случай съгласно чл. 17 от ЗЗД се прилагат правилата за прикритата сделка. На основание чл. 130, ал. 2 от ЗДДС данъкът за строителната услуга е станал изискуем на датата на нотариалните актове. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена на тази услуга. За двата данъчни периода с РА е начислен ДДС върху пазарната цена на строителната услуга, определена в доклад за извършена експертиза. За да отмени акта в тази част, първоинстанционният съд е изложил следното в мотивите на своето решение: Съгласно чл. 20 от ЗЗД при тълкуването на договорите следва да се търси действителната воля на страните. Събраните доказателства не установяват, че договорите за безвъзмездно учредяване право на строеж са привидна сделка и страните не желаят настъпване на правните последици от тази сделка. Напротив при насрещните проверки на физическите лица всяко едно е потвърдило волята си за нейното сключване. При наличието на външно обективирано в договорите за строителство съглашение на страните да се възложи и респективно да се извърши строителна услуга срещу договорена цена, не може да се приеме, че волята на страните е за учредяване на право на строеж срещу насрещна престация - извършването на строителни услуги. Налице са две самостоятелни договорни правоотношения - за безвъзмездно учредяване правото на строеж и за възмездно извършване на строителна услуга. Само поради безвъзмездния характер на първото не може да се прави извод за това, че е привидно и прикрива друг договор. Дори и да се приеме, че при придобиването на право на строеж, което не е пропорционално на правото на собственост, ревизираното дружество е реализирало извънредни приходи, то това е относимо към облагането по ЗКПО. С НА за покупко-продажба на право на строеж № 32 от 04.09.08 г. "Строй Мат" ЕООД продава на Иван Димитров Иванов право на строеж за построяването на обекти в жилищна сграда, находяща се в гр. Варна на ул. "Васил Априлов" № 6 и ул. "Екатерина Симитчиева" № 9 за сумата 20268 лв., за което дружеството е издало фактура № 92/29.09.08 г. Сключен е на 03.09.08 г. между страните договор за строителство на обектите, които съвпадат с тези по нотариалния акт, макар че договорът за строителство го предхожда. Договорена е цена на строителната услуга 116245 лв., като според т. 2.1. от договора, сумата от 20268 лв. се дължи авансово при подписването на нотариалния акт. С НА за покупко-продажба на право на строеж № 6 от 21.01.09 г. "Строй Мат" ЕООД продава на Марияна Христова Райкова право на строеж за построяването на обект в жилищна сграда, находяща се в гр. Варна на ул. "Васил Априлов" № 6 и ул. "Екатерина Симитчиева" № 9 за сумата 16406 лв., за което дружеството е издало фактура № 133/29.01.09 г. Сключен е на 20.01.09 г. между страните договор за строителство на обекта, който съвпада с този по нотариалния акт, макар че договорът за строителство го предхожда. Договорена е цена на строителната услуга 62545 лв., като според т. 2.1. от договора, сумата от 16406 лв. се дължи авансово при подписването на нотариалния акт. Органът по приходите е приел, че сделките за покупко-продажба на право на строеж по двата нотариални акта са нищожни на основание чл. 26, ал. 1 от ЗЗД като сключени с цел заобикаляне на закона, а именно избягване облагането с ДДС на авансово плащане по договора за строителство. Освен това същите са привидни и прикриват построяване и доставка на готов строителен обект /в случая апартаменти/. Поради това, за получените плащания от посочените две физически лица и издадените фактури на основание чл. 86 от ЗДДС е начислен данък. Първоинстанционният съд е приел, че самият факт, че ЗДДС третира сключената сделка за покупко-продажба на право на строеж като освободена доставка до завършването на сградата в груб строеж /чл. 45, ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция/ означава, че няма как тази сделка да е сключена с цел заобикаляне на същия този закон. Тази освободена доставка не само че не е забранена от закона, но е и изрично регламентирана в него. Не е налице и твърдяната от ревизиращите органи относителна симулация, при която страните всъщност не желаят да бъде постигнат резултата от сделката за продажба на правото на строеж, а всъщност чрез нея прикриват сделка за продажба на недвижим имот, чиито правни последици желаят. Към момента на подписването на нотариалните актове не е имало как да се прехвърли право на собственост, така че няма как това да е действителната и прикритата сделка. Налице е договор за покупко-продажба на правото на строеж и договор за възлагане на строителство, които са възмездни. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, така постановеното решение от Варненския административен съд е правилно и законосъобразно. Правилно е прието от съда, че за да е налице относителна симулация, между страните следва да е сключена привидна сделка, чийто правни последици те не желаят да настъпят в действителност и която сделка прикрива една друга сделка, чийто правни последици страните желаят да настъпят в действителност. С Нотариалните актове от м. април 2008 г. и м. октомври 2008 г. съсобствениците на земята си запазват всеки за себе си правото на строеж върху обектите, които желае да придобие и взаимно безвъзмездно си учредяват право на строеж. Нито има направено изявление от тяхна страна, нито има документ, който да установява, че те не желаят настъпването на този правен резултат. Напротив, за да реализират правото си на строеж физическите лица сключват договори за строителство срещу договорена цена на строителната услуга. Тази цена е многократно по-висока от определената от СТЕ, приета в съдебното производство, пазарна цена и съответна, дори в повечето случаи по-висока от определената от експертното заключение, изготвено в хода на ревизионното производство. При това положение не може да се приеме, че действителната воля на страните е била да настъпят правните последици от бартерна сделка, при която строителните услуги се предоставят като насрещна престация за учредено право на строеж. Както е посочено в решението на АС - Варна, чл. 20 от ЗЗД изисква договорите да се тълкуват според действителната воля на страните. В случая от страна на данъчната администрация е направено тълкуване на договорите, което не съответства на действителната воля на страните с цел събиране на данъка върху строителната услуга в един по-ранен момент от този, определен от закона. Аналогично стои въпросът и при нотариалните актове за покупко-продажба на право на строеж от м. септември 2008 г. и м. януари 2009 г. Изводът на ответника по касация, че тези сделки са привидни, т. е. страните не целят настъпването на правния резултат от тях не е подкрепен с никакви доказателства, а се основава на едно предположение. Именно с цел да реализират придобитото право на строеж двете физически лица сключват договорите за строителство, в които е договорена цена на строителната услуга. В договорите за строителство е посочено, че първата сума се дължи при подписването на нотариалните актове за продажба на правото на строеж. Договореното съответства на разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция преди изменението в ДВ, бр. 99/2011 г., според която учредяването или прехвърлянето на правото на строеж се смята за освободена доставка до завършване в груб строеж на сградата. В правото на строеж не се включват извършените строително-монтажни работи. При завършването на грубия строеж данъкът върху доставката, свързана с правото на строеж, ще стане изискуем и за доставчика ще възникне задължение да го начисли. Следователно, не може да се приеме, че целта на сделките по двата нотариални акта е да се заобиколи ЗДДС и да се избегне внасянето на данъка. С оглед на изложеното, решението на АС - Варна като правилно и законосъобразно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация следва да бъдат присъдени разноските за касационната инстанция, представляващи договореното и платено адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение