Решение № 7414 от 30.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13547/2010 г.

Решение № 7414 от 30.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13547/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по касационна жалба на "Кронос" АД гр. София, район "Сердика", ул. "Малашевска", адм. сграда 8, ет. 3, с ЕИК 200493716 подадена чрез представителя Г. Батаков против решение № 1005/11.08.2010 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 552 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на "Кронос" АД против РА № 200900404/11.12.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите към ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с решение № РД - 10 - 35/03.02.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП. Дружеството е осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Бургас юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 522 лева. В касационната жалба се сочи отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Относно доставките, извършени от "Кронос" АД за данъчен период м. 06.2008 г. (комисионни услуги) към "Брандон маркетинг инк" касаторът твърди, че административният съд е направил предположения, без да основе решението си на конкретно установените факти и обстоятелства по делото. Това е в противоречие с разпоредбата на чл. 235, ал. 2 ГПК. Мотивите на първоинстанционният съд са взаимно противоречащи си, практически не е уточнено каква е доставката - на стока или на услуга. Допуснато е нарушение на чл. 236, ал. 3 ГПК, защото фактическата обстановка не съответства на правните основания, съотнесени към нея. Недопустимо е съдът да приеме, че липсва доставка на услуга по предоставяне на информация, а въпреки това да счете, че е извършена продажба на стока. Ако се приеме, че е налице доставка по предоставяне на услуга, то мястото й на изпълнение е извън РБ и на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС данък за такава доставка не се дължи. Компанията "Куингдао Юнайтед Фууд Трейдърс ко" ООД не е клиент на "Кронос" АД, поради което последното дружество не разполага с търговската документация на компанията. Относно доставките, извършени от жалбоподателя за данъчни периоди м. 09, м. 10.2008 г. с получател "Гло-Бул СРЛ" Италия, касаторът твърди, че административният съд е направил незаконосъобразни изводи за ненапускане стоките от територията на РБ, респективно не е кредитирал информацията, съдържаща се в товарителниците CMR и в получените изрични потвърждения от получателя. Констатациите от РА са обосновани с липсата на лиценз за превозвача, а не с информация от ГД "Гранична полиция". В АС "Граничен контрол", считано от 01.01.2007 г. не се въвеждат данни за всички преминаващи МПС. Цитираната информационна система не е подчинена на изисквания, регламентирани в нормативен акт, които обстоятелства се възприемат и в практиката на ВАС, цитирана в касационната жалба. Некредитирайки информацията от товарителниците CMR, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на чл. 9, т. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на товари. Неправилно не е дадена вяра на писмата за потвърждаване получаването на стоките, представляващи алтернативно изискуеми документи по чл. 45 ППЗДДС. Товарителниците и писмата не са били оспорени по реда на чл. 193 ГПК. Обжалваното решение не е съобразено с тълкуването, дадено в решението на СЕО по дело С-409/04 "Teleos...". Няма данни "Кронос" АД да е участвало в данъчна измама, а това дружество е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него ВОД не довежда до участие в измама. Административният съд кредитирал незаконосъобразно информацията, получена по реда на СИДДО за ненамиране на китайската компания, без да даде вяра на информацията от Италия, получена на основание обмен по чл. 5 от Регламент 1798/2003 г.. Преобладаващата част от сумите по фактурите е била заплатена. Приложението на чл. 67, ал. 2 ЗДДС се основава на обективен критерии. В касационното производство са представени препис от решение № 957/29.07.2010 г. на Административен съд - гр. Бургас, IV състав, постановено по адм. д. № 1029/09 г., запитване от "Кронос" АД до ГД "Гранична полиция" към МВР относно извършвания контрол при ГКПП на РБ над преминаващите товарни автомобили от територията на РБ към Република Гърция, писмо рег. № 44947/28.10.2010 г. на ГД Гранична полиция" до дружеството, писмени декларации и уведомителни писма, потвърждаващи получаване на стоките от "Гло-Бул СРЛ" Италия. Касаторът е пледирал чрез адв. М. Чечова за уважаване на касационната жалба. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. В първоинстанционното производство е прието за установено следното: През данъчен период м. юни 2008 г. "Кронос" ООД (впоследствие преобразувано в АД) е издало фактура № 1357/24.06.08 г. за предоставени комисионни услуги на "Брандон маркетинг инк" с нулева данъчна ставка. Приходните органи са приели договор № 13 - 264/08.04.08 г., сключен между жалбоподателя, "Куингдао Юнайтед Фууд Трейдърс Ко" ООД - Китай и "Брандон маркетинг инк"; отговор, получен по реда на СИДДО от КНР. Според съда в договора липсва клауза за предоставяне на информация, доставката е с място на изпълнение в страната ни и е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС. "Кронос" ООД е действало единствено в качеството си на продавач. Информацията по чл. 25 СИДДО между НРБ и КНР е приложима само за целите на спогодбата, но това не я прави негодно доказателство. Оттук е прието, че китайската компания не е намерена на адреса, още повече че "Кронос" АД не е представило доказателства за съществуването на китайския си контрагент. Поради това е направен извод, че за жалбоподателя е възникнало задължение за заплащане на ДДС в размер на 24 839,04 лв., на основание чл. 82, ал. 1 вр. с чл. 23, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС. За данъчни периоди м. 09 и м. 10.2008 г. е определен ДДС в размер общо на 428 783,75 лв. във връзка с доставки, извършени към "Гло-Бул СРЛ" Италия по 22 броя фактури. През този период "Кронос" ООД е осъществявало вътреобщностни доставки (ВОД) на различни стоки - кафе, бадеми, кориандър, смокини, фъстъци и други. Административният орган е предприел проверки на доставките, за които са издадени цитираните в съдебното решение фактури, получател по които е италианското дружество. Направена е чрез Дирекция "Централно звено" за връзка към ЦУ на НАП, проверка до данъчната администрация на Италия, установяваща доставянето на процесните стоки на склад в Гърция. Складът е собственост на "Виа Трейд Груп" ООД - гр. София. Спорът между приходните органи и "Кронос" АД е относно това дали доставките с получател "Гло-Бул СРЛ" Италия са ВОД с нулева ставка на ДДС или представляват облагаеми доставки с 20 % ставка на данъка. Безспорно е между страните обстоятелството по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, че е допустимо транспортирането на стоката да бъде до Гърция, независимо от регистрацията на получателя в Италия. Във връзка с прилагането на ЗДДС административният съд е приел за установено, че CMR към всяка от фактурите съответства като вписване на данни относно стоката и превозното транспортно средство. На част от товарителниците няма печат на дружеството - изпращач, но върху всички CMR има положени печати на превозвача и на получателя на стоката. За всички процесни фактури са представени и т. н. "писма" за получаване на стоките. Въпреки това съдът е формулирал извод, че не може категорично да се твърди, че стоките са били транспортирани до територията на Гърция, тъй като от писмения отговор на ГД "Гранична полиция" е видно, че транспортните средства не са извършвали превози през граничните пунктове с Гърция на посочените дати. Комплектът документи е от една и съща дата. С протокол № 900672/09.10.09 г. са приобщени доказателства, свързани с ревизията на "Кронос Петролиум" ООД - гр. Сливен. Съгласно тези доказателства, товарителниците са подписани с печат, който явно може да се постави в България. Касае се за един и същи склад и превозвач, а "Кронос Петролиум" ООД е свързано лице с "Кронос" АД. По този начин приходните органи доказали противното на заверката в кл. 24 от представените CMR. Освен това, съгласно т. 5.1 от договора за отговорно пазене между италианското дружество - получател на стоката и третото лице - собственик на склада в Гърция, при получаването трябва да се подпише протокол, какъвто не е представен по делото. Не всички доставки са платени от получателя. Решението по делото "Teleos..." е неприложимо към процесния казус. Поради това е формулиран извод за законосъобразно начисляване на данък в общ размер на 428 783,75 лв. по 22 бр. фактури. В обжалваното съдебно решение са формулирани и мотиви относно размера на дължимия данък от "Кронос" АД за данъчни периоди м. 06, м. 09 и м. 10.2008 г.. Посочено е, че нормата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС е неприложима, защото търговецът е считал, че ставката е нула, поради освободеност на доставката. Решението е неправилно и трябва да бъде отменено, след което да бъде постановено друго решение по същество, отменящо РА. По доставката от "Кронос" ООД на услуги към "Брандон маркетинг инк": Оплакването на касатора за противоречиви изводи на административния съд относно качеството на "Кронос" ООД във връзка с договора от 08.04.2008 г. е основателно. От една страна съдът е посочил, че агентът "Кронос" ООД стои на страната на продавача и доколкото не е установена китайската компания, то продавач е именно българското дружество. От друга страна, пак на л. 3 от решението съдът е отбелязал, че "Кронос" АД е получило комисионна в размер на 63 500 евро, което е невъзможно ако не е била осъществена сделка. Очевидно е, че по един и същи договор "Кронос" ООД не може да действа едновременно във връзка с доставката на една и съща стока като продавач и като комисионер/посредник. Настоящият касационен състав счита, че преценката за качеството на "Кронос" ООД в случая трябва да бъде направено чрез тълкуване клаузите на договора от 08.04.08 г. (л. 312 - 314) и данните за характера на получената услуга - комисионна. Договорът съдържа ясно разграничение на страните чрез тяхното описание, като продавач, купувач и агент (брокер) - "Куингдао Юнайтед Фууд Трейдърс Ко" ООД е продавач, а "Кронос" ООД е агент, поради което целта на договарящите е била "Кронос" ООД да действа в различно качество от продавача, независимо дали китайската компания впоследствие е идентифицирана на посочения адрес в Китай или не. В потвърждение на горното е описанието на предмета на доставката във фактура № 1357/24.06.08 г. като "комисионна услуга", както и размерът на плащането, което е 5% от предвидената в договора стойност на стоката между трети лица. В договора са предвидени права и задължения за продавача и за купувача, включително при настъпване на форсмажорни обстоятелства, с каквито "Кронос" ООД не разполага. В случай на несъответствие качеството на стоките на разположение на купувача стои правото на иск срещу продавача. Основателни са и алтернативните доводи на касатора, изложени във връзка с определяне мястото на изпълнение на доставката. От договора, сключен на 08.04.08 г. е видно, че страните са се съгласили стоката да бъде транспортирана от Китай до Шри Ланка, като първоначално тя се товари в пристанище Куингдао при позволено частично спедиране и след това се доставя до пристанище Коломбо. По силата на предвиденото в чл. 17, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. С оглед на горецитираните клаузи от договора, мястото на изпълнение на основната доставка е извън РБ. Съгласно текста на чл. 24, ал. 1 (Изм. ДВ бр. 113/07 г.), мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, когато тази услуга е свързана с ВОП на стока, с доставка на стоки или услуги, различни от тези по чл. 21, ал. 3, чл. 22 и 23, е мястото на изпълнение на ВОП или на доставката, във връзка с които е оказано посредничеството. В този смисъл е правилно възражението на касатора относно мястото на изпълнение на посредническата услуга извън РБ, а така също, че на основание чл. 86, ал. 3 ЗДДС не се начислява ДДС при описаната доставка. Приетото в съдебното решение, че ДДС е дължим на основание чл. 82, ал. 1 вр. с чл. 23, ал. 1 ЗДДС е незаконосъобразно, включително и поради съображението, че чл. 23, ал. 1 ЗДДС, в приложимата за периода редакция, се отнася до транспортни услуги, различни от процесните. По доставките за периодите м. 09, м. 10.08 г. към "Гло-Бул СРЛ" Италия: Основният спор тук е дали стоките са транспортирани до Гърция в склада, нает от "Гло-Бул СРЛ" Италия. Жалбоподателят е предствил транспортни документи, между които товарителници CMR и потвърдителни документи от получателя на стоката. Върху всички CMR има положени печати на получателя и на превозвача на стоката. Писмените документи не са били оспорени по реда на чл. 193 ГПК, поради което административният съд неправилно е концентрирал мотивите си върху доказателствената сила на CMR. Обстоятелството, че комплектът от документи, включващ CMR и стокови разписки, е от една и съща дата, не означава че на нея е било обективно невъзможно да се извърши транспорт на стоките до склада в Гърция. В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че подходът на съда във връзка с допустимостта като доказателство на информацията, получена по реда на чл. 25 от Спогодбата между правителството на НРБ и правителството на Китайската народна република за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото (СИДДО), както и на информацията, получена чрез обмен по чл. 5 от Регламент 1798/03 г. от Италия, е непоследователен. Това е така, защото административният съд е дал вяра на информацията, получена по реда на СИДДО относно доставките на посреднически услуги относно несъществуването на "Куингдао Юнайтед Фууд Трейдърс" ООД, но не е кредитирал информацията, изпратена от данъчната администрация на Италия. Тази информация е обективирана във формуляр "SCAC 2004", като при проверката е било заявено, че стоките са доставени в склад, находящ се в Гърция, собственост на "Виа Трейд Груп" ООД. Транспортът е осъществен с камион, видно от CMR. В РД на стр. 5 приходният орган е обсъдил информацията от "SCAC", според която стоките са доставени до склад в Гърция, Ксанти. На л. 695, л. 696, л. 697 от делото е приложен договор за отговорно пазене от 01.04.2008 г., сключен между "Гло-Бул СРЛ" Италия (депозитодател) и "Виа Трейд Груп" ООД (депозитополучател) с предмет поето задължение от българското дружество да съхранява възмездно в склад на територията на Гърция стоки, притежавани от италианското дружество. Вярно е, че договорът предвижда за получаването на стоките да се състави протокол, но относно факта на получаване е представено писмено потвърждение от "Гло-Бул СРЛ" Италия. Необосновани са първоинстанционните мотиви, формулирани във връзка със справката от ГД "гранична полиция". В писмото на ГД "Гранична полиция" при МВР до "Кронос" АД е записано, че с влизането в сила от 01.01.07 г. на Договора за присъединяване на РБ към ЕС и в изпълнение на Регламент (ЕО) № 562/2006 на Европейския Парламент и Европейския Съвет, са извършени редица промени при осъществяване на граничните проверки относно гражданите на ЕС, Европейското икономическо пространство и Конфедерация Швейцария и МПС, които ползват, както и промяна в използването на АИС "Граничен контрол". В информационните фондове на МВР след посочената дата не се съдържат изчерпателно данни за всички пътувания на граждани на ЕС, включително и български граждани и ползваните от тях МПС. В касационното производство е представено и запитването на "Кронос" АД до ГД "Гранична полиция", което касае конкретно месеци 09 и 10.2008 г., всички преминавания на товарни автомобили през ГКПП на РБ в посока България - Гърция. Междуврочем от отговора на ГД "Гранична полиция" става ясно, че той е направен именно във връзка с писмото под № 62837/25.10.2010 г. на "Кронос" АД. Писмо с идентично съдържание е приложено и на л. 746 от делото. Облагането на "Кронос" АД с ДДС, е обосновано в решение № РД - 10 - 35/03.02.2010 г. на стр. 4 от Д "ОУИ" с обстоятелството, че поради липсата на лиценз "Демо ЯВ" ЕООД не може да извършва транспорт на територията на РБ и на Общността. В решението липсват констатации, че всички процесни стоки не са транспортирани с описаните в CMR МПС и съответно получени в склада в Гърция. Въпреки това, приложената на л. 698 - 706 справка № 5599/08.02.2010 г. на ГД "Гранична полиция" при МВР относно датите на влизане и излизане на МПС по направление България - Гърция и обратно установява следното: За автомобил РВ0013ТМ са регистрирани 10 броя излизания и 3 броя влизания, което е напълно нелогично, освен ако справката е непълна. Освен това според данните от справката, автомобилът е излязъл на 21.07.2008 г., не е регистрирано влизане в РБ, но същият автомобил отново е излязъл на 29.07.2008 г.. Автомобилът с цитирания номер е излязъл пак от РБ на 24.09, 02.10, 06.10, 13.10, 22.10.2008 г., без за този времеви период изобщо да е регистрирано някакво влизане обратно. Тези данни подкрепят извода за непълното съдържание на справката. Настоящият състав на ВАС, I А отделение не споделя мотивите на административния съд, изложени във връзка с приобщените по делото доказателства от ревизията на друго дружество, свързано с "Кронос" АД. На първо място, видно е, че ревизиите са на различни ДЗЛ и за различни стоки, макар да са били превозени от един и същи превозвач до склада, ползван от дружествата в Гърция. В данъчните закони е регламентирано кога фактът на свързаност е релевантен към дължимостта и размера на конкретния дължим данък, например при определяне на пазарните цени. В "процес - констативен протокол" на Агенцията по приходите, Служба Вимеркате, приложен на л. 651, е записано, че по твърдение на представителя на "Кронос Петролиум" ООД, печатът върху фактурите, предмет на проверката се поставят в България от превозвача. Доказателства, че печатът върху процесните фактури са поставяни по същия начин и в РБ, по делото няма. В този смисъл съдът е направил предположение за горното обстоятелство. Дори и да се приеме, че представените товарителници CMR не се ползват с необходимата доказателствена сила относно удостоверявания с тях факт, то ДЗЛ притежава друго алтернативно регламентирано писмено доказателство по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС (Обн. - ДВ, бр. 76/06 г.). Според цитираната норма, за доказването на ВОД доставчикът трябва да представи документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя. В случая такова писменото потвърждаване от получателя е представено по делото. В контекста на приетото в решението от 27.09.07 г. на СЕО по дело С - 409/07 г. , се налага извода, че липсват по делото доказателства, установяващи процесният доставчик да е участвал в данъчна измама. Поради това Кронос АД не следва да бъде санкционирано с начисляване на ДДС по обсъжданите по - горе доставки. Доказано е и заплащане на преобладаващата стойност по доставките. Налице е основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА. Разноски: В първоинстанционното производство "Кронос" АД е направило разноски общо в размер на 11 476,40 лв., от които 50 лв. държавна такса и 11 426,40 лв. за платено адвокатско възнаграждение, съгласно фактура № 00000000036/11.05.2010 г., (л. 707). С оглед на резултата по делото и в предвид на молбата на дружеството във връзка с разноските, касационната инстанция счита, че в полза на "Кронос" АД трябва да бъдат присъдени разноски за първоинстанционното производство общо в размер на 11 476,40 лева. В касационното производство дружеството е направило разноски в размер на 25 лв. за държавна такса, които следва да му бъдат присъдени. Изявлението на процесуалния представител на "Кронос" АД, обективирано в протокола от съдебното заседание, проведено на 03.05.2011 г., че не претендира възнаграждение за адвокат се отнася за производството пред ВАС, I А отделение, в което такива разноски не са осъществени и съответно не са доказани. В потвърждение на този извод е формулираното искане на адв. Чечова в съдебното заседание на 11.05.2010 г., за присъждане от Административен съд - Бургас на разноските за тази инстанция, включващи платеното адвокатско възнаграждение и държавната такса, (л. 735). Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение