Решение № 5174 от 31.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от началник отдел Оперативни дейности - гр. Бургас в Главна дирекция (ГД) Фискален контрол при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), срещу Решение 167 от 15.07.2021 г., постановено по адм. дело 236/2021 г. по описа на Административен съд (АС) - Сливен, с което е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ) ФК-87-0048451/15.03.2021 г., издадена от началник отдел Оперативни дейности гр. Бургас в ГД Фискален контрол при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Посочва се, че по смисъла на чл. 93 от ЗЗД задатъкът/капарото е парична сума или друга имуществена ценност, която едната страна дава на другата при сключване на договора като доказателство, че е същият е сключен и като обезпечение за неговото изпълнение. Според касатора в данъчно правен аспект задатъкът/капарото е плащане, което се третира като авансово плащане, със съответните данъчно правни последици. Навеждат се аргументи, че доколкото разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от НаредбаН-18/2006 г. на МФ предвижда, че се издава фискална касова бележка за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 - за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез кредитен превод, директен дебит или чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1 от същата Наредба, то правилно е приложена нормата на чл. 186 ал. 1 т. 1, б. а от ЗДДС във връзка с чл. 118 ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г., тъй като като в случая безспорно е извършено плащане от орган по приходите, представляващо капаро за конкретна услуга, за което не е издаден фискален бон. На следващо място се излагат доводи, че срокът за налагането е съразмерен по причина, че със затварянето на обекта за 14 дни фискът ще бъде минимално ощетен, предвид средно-дневения оборот, реализиран от търговеца, а евентуални загуби, претърпени вследствие на противоправното поведение на задълженото лице, изразяващо се в липса на съобразяване, организиране и провеждане на съответната му стопанска дейност съобразно данъчното законодателство, ще му въздействат предупредително възпиращо. От друга страна се посочва, че процесната ПАМ е наложена и с превантивна цел - за преустановяване на поведение, водещо до отклонение от данъчно облагане. Посочените обстоятелства, според касатора, свидетелстват, че определеният в заповедта срок е съобразен и с преследваните от закона цели. В заключение се иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което да се потвърди Заповедта за налагане на ПАМ. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - ДСГ България ООД, с [ЕИК], чрез управителя си И. Желев, оспорва касационната жалба като неоснователна по съображения, изложени в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспореното в настоящото производство решение, АС Сливен е отменил Заповед за налагане на ПАМ ФК-87-0048451/15.03.2021 г., издадена от началник отдел Оперативни дейности гр. Бургас в ГД Фискален контрол при ЦУ на НАП, с която на ДСГ България ООД на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) е наложена ПАМ запечатване на търговски обект детски център Карамел, находящ се в: гр. Ямбол, ул. Граф Игнатиев 145, стопанисван от ДСГ България ООД, с [ЕИК], и забрана за достъп до него, за срок от 14 дни. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспорената заповед е издадена от компетентен орган, в предписаната от закона писмена форма, но при неспазване на административно-производствените правила и при неправилно приложение на материалния закон и целите му. Административният съд е приел, че за да наложи ПАМ органът се е позовал на извършена на 09.03.2021 г., в 12:37 ч. проверка от органи по приходите в търговски обект по смисъла на § 1, т. 41 от ДР на ЗДДС - детски център Карамел, находящ се в: гр. Ямбол, ул. Граф Игнатиев 145, стопанисван от ДСГ България ООД, с [ЕИК], при която е установено, че при извършена контролна покупка на капаро за детски рожден ден на стойност от 20,00 лева, заплатени в брой от проверяващия екип, не е издадена фискална касова бележка (ФКБ) от монтирано и работещо в обекта фискално устройство (ФУ), модел DATECS FP-2000, ИН на ФУ: DT508966 и ФП 02508966, нито ръчна касова бележка от кочан с касови бележки при заплащането на сумата, като след легитимацията на проверяващия от ФУ е отпечатан дневен финансов отчет (ДФО) с 0004151/09.03.2021 г., както и KЛЕН за 09.03.2021 г., от които е видно, че сумата от 20,00 лева не е отразена като регистрирана чрез издаване на фискална касова бележка. При проверката е установено наличие на касова разлика в размер на 20,00 лева, между наличните парични средства в касата и тези, маркирани във ФУ. Констатираните с проверката обстоятелствата са отразени в протокол за извършена проверка (ПИП) серия АА 0048451/09.03.2021 г. При тези факти, съдът е приел, че допуснатото нарушение попада в хипотезата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а ЗДДС, като ПАМ се налага по отношение на лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка (продажба). Според първоинстанционният съд, обаче, не е налице визираното в заповедта нарушение на чл. 118, ал. 1, във връзка с чл. 25, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18/2006 г.). От протокола за извършената проверка съдът е констатирал, че от проверяващия екип е заплатено капаро, като не е извършена продажба на стока или услуга, поради което дружеството жалбоподател по първоинстанционното дело не е дължало издаването на касов бон за конкретна доставка по това предварително плащане. Съдът, позовавайки се на практиката на СЕС (решение на Съда на Европейския съюз по дело С-419/02 и дело С-277/05), а и предвид обстоятелството, че процесната услуга не е индивидуализирана, е приел, че извършеното в тази връзка плащане не може да бъде предмет на облагане с ДДС, съответно на документиране по правилата на чл. 111а -120 от ЗДДС, сред които е и чл. 118 от ЗДДС. На следващо място административният съд е приел, че в заповедта за налагане на ПАМ не са формирани надлежни мотиви досежно срока за налагане на мярката, като изложените такива са бланкетни, общи и неясно формулирани и не могат да бъдат обвързани с вида на констатираното нарушение. Според съда при избора за продължителността на срока не са били взети предвид липсата на нарушения на реда и начина за издаване на документи за продажбите в обекта и констатациите за липса на разминаване между отчетената касова наличност в обекта и фактическата наличност. Прието е също така, че прилагането на ПАМ не е в унисон с целите, регламентирани в чл. 22 от ЗАНН, и с принципа за съразмерност, прогласен с чл. 6, ал. 2 АПК. Съдът е приел, че принудителната административна мярка запечатване на търговски обект за срок от 14 дни засяга съществено правната сфера на дружеството - жалбоподател и се игнорира целта на закона за защитата на обществения интерес чрез налагането на адекватни на нарушението мерки. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Оспорената пред първоинстанционния съд заповед за прилагане на ПАМ е издадена на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а от ЗДДС, съгласно която разпоредба принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка (продажба). В нормата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС е предвидено задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Получателят е длъжен да получи фискалния или системния бон и да ги съхранява до напускането на обекта. Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки и за установяване на дистанционна връзка с НАП са определени с Наредба Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба Н-18/2006 г.). Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от Наредба Н-18/2006 г., задължително се издава фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД за всяка продажба на лицата по чл. 3, ал. 1 - за всяко плащане с изключение на случаите, когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит, чрез наличен паричен превод или пощенски паричен превод по чл. 3, ал. 1. Съобразно чл. 187, ал. 1 от ЗДДС, при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 от ЗДДС се забранява и достъпът до обекта или обектите на лицето, а наличните стоки в тези обекти и прилежащите към тях складове се отстраняват от лицето или от упълномощено от него лице. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. Настоящият касационен състав споделя мотивите на първоинстанционния съд, че не е установено нарушението, изразяващо се в неизпълнение на задължение за издаване на фискална касова бележка във връзка с извършеното плащане на капаро в размер на 20,00 лева. Правилно съдът е приел, че в случая не е налице облагаема доставка, респ. продажба, и съответно - неизпълнение на задължението визирано в чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 3, ал. 1 и чл. 25, ал. 1от Наредба Н-18/2006 г. Следва да бъде посочено, че в никоя от типичните си функции потвърдителна и доказателствена (чл. 93, ал. 1 ЗЗД), обезщетителна, обезпечителна или на отметнина, капарото (задатъкът) не е част от престацията на купувача. При еднородност на задатъка и на престацията се извършва прихващане на задатъка от престацията, но прихващането би се извършило към момента на престацията. Kъм момента на даването на капаро - то не представлява част от цената, освен ако не е уговорено да има функцията на аванс, каквото твърдение администрацията не въвежда и съответно този факт е извън предмета на доказване (вж. чл. 8, ал. 2 и чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с чл. 144 АПК). А и доколкото услугата не е била индивидуализирана, плащането на сумата от 20,00 лева не може да бъде счетено за авансово плащане по смисъла на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. В контекста на горното, с приемането на капаро на 09.03.2021 г. касаторът не е извършил касова доставка/продажба на стока и не е получил плащане срещу своя престация, поради което не е дължал издаването на фискална касова бележка. Обосновано е позоваването на първоинстанционния съд на решението на Съда на Европейския съюз по дело С-419/02, който в това отношение припомня в § 50, че именно доставките на стоки или услуги подлежат на облагане с ДДС, а не плащанията, извършени като насрещна престация за такива доставки (вж. дело С-108/99 Cantor Fitzgerald International [2001] ECR I-7257, § 17), и плащанията по доставки на стоки или услуги, които все още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС. За целите на ЗДДС, за да е облагаема платената сума, тя следва да е насрещна престация за предоставена услуга в рамките на правоотношение, възникнало между страните. След като в случая процесната услуга не е ясно индивидуализирана - като предмет и цена, то за получателя на сумата не възниква задължение по чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно органите по приходите са приели за осъществен фактическият състав на разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. а от ЗДДС. Ако има неправомерно поведение на стопанина на търговския обект, то това е пропускът му да отрази промяната в касовата наличност при приемането на сумата на капарото в съответствие с чл. 33, ал. 1 от Наредба Н-18, но след отмяната на разпоредбата на чл. 186, ал. 1, т. 1, б. в ЗДДС с новелата от ДВ бр. 98/2018 г. бездействието му не е основание за налагане на ПАМ. Правилно съдът е приел, че в заповедта за налагане на ПАМ не са формирани надлежни мотиви досежно срока за налагане на мярката. Част от обстоятелствата за определянето на срока са неотносими към конкретните мерки на административна принуда (като понятията за деяние и за обществена опасност, които са признаци на административнонаказателната отговорност на физическите лица), а относимите са бланкетни. Негативното засягане на фиска е мотивирало законодателя да създаде правната уредба на ПАМ при нарушаване на реда за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти и няма как да е критерий за индивидуализиране на мерките със заповедта за налагането им. Налагането на мярката ще осуети със сигурност извършването на ново нарушение само по време на действието ѝ. Неясно е каква точно организация следва да постигне търговецът за конкретния срок на ограниченията. В съответствие с чл. 6, ал. 5 АПК издателят на акта е следвало да се въздържи от издаването му. Нецеленасочеността на акта е самостоятелно основание за отмяната му. По изложените съображения се налага извод, че не са налице касационни основания по чл. 209 АПК, поради което обжалваното първоинстанционно съдебно решение следва да се остави в сила. Водим от горното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,