Решение № 9576 от 12.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "Евромакс Логистик" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 5464 от 20.09.2022 г., постановено по адм. д. 4548/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221719003564-091-001/29.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 417/19.03.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не е обсъдил представените доказателства, в резултат на което спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Без коментар са останали и направените от дружеството възражения и наведените в тази насока аргументи. Относно разходите за лизингови вноски, лихви по лизингов договор и застраховки, свързани с лек автомобил Ландровер Рейндж Ровер, подчертава, че по преписката са налице писмени доказателства, установяващи по категоричен начин, че автомобилът е използван за 5икономическата дейност на дружеството. Счита, че е допусната счетоводна грешка, която не е довела до ощетяване на фиска, а автомобилът не е заведен като собствено/наето превозно средство, тъй като собствеността му все още не е придобита от ревизирания. Относно преобразуването на финансовите резултати на основание чл. 78 ЗКПО навежда аргументи, с които оспорва посочените в експертизата размери на пазарни наеми. По същите съображения намира за незаконосъобразни изводите на органите по приходите и в частта по ЗДДС, като по същество претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София град е обосноваността и законосъобразността на РА Р-22221719003564-091-001/29.09.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 417/19.03.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, с който на "Евромакс Логистик" ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС над декларираните в общ размер на 29 469,78 лв. за данъчни периоди м. 01д.2015 г., м. 03.2015 г., м. 07.2015 г., от м. 10.2015 г. до м. 12.2015 г., от м. 02.2016 г. до м. 10.2016 г., от м. 12.2016 г. до м. 03.2017 г., м. 05.2017 г., от м. 07.2017 г. до м. 02.2018 г., м. 04.2018 г., м. 05.2018 г., м. 07.2018 г., м. 08.2018 г., м. 10.2018 г., м. 11.2018 г. и от м. 01.2019 г. до м. 04.2019 г. и са начислени лихви за забава общо в размер на 10 040,86 лв., както и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък над декларираните в размер на 11 043,37 лв. за данъчните периоди от 2014 г. до 2018 г. и са начислени лихви за забава в размер на 2 696,95 лв.

Първоинстанционният съд е формирал извод за неоснователност на оспорването при следната фактическа установеност:

1. За да начислят допълнително ДДС за д.п.м. 01.2018г. и м. 10.2018г. ревизиращите са съобразили, че през ревизираните данъчни периоди от страна на "Евромакс Логистик" ЕООД са декларирани освободени доставки на обща стойност 41 000,00 лв., както следва:

• на 23.01.2015 г. от ревизираното лице е извършена продажба на МПС марка Мерцедес, модел Майбах 57, с регистрационен номер [рег. номер], за което от "Евромакс Логистик" ЕООД е издадена фактура 0000000086/23.01.2015 г., с данъчна основа в размер на 14 000 лв.

• на 25.10.2018 г. от страна на ревизираното лице е извършена продажба на МПС, марка Ауди, модел КУ 7, с регистрационен номер [рег. номер], за което от "Евромакс Логистик" ЕООД е издадена фактура 0000000284/25.10.2018 г., с данъчна основа в размер на 12 000 лв.

• на 25.10.2018 г. от страна на ревизираното лице е извършена продажба на МПС, марка Ауди, модел КУ 7, с регистрационен номер [рег. номер], за което от "Евромакс Логистик" ЕООД е издадена фактура 0000000283/25.10.2018 г., с данъчна основа в размер на 15 000 лв.

Органите по приходите са анализирали представените относими доказателства, въз основа на което са приели, че процесните доставки не попадат в хипотезата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС. Тъй като ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС да начисли данък със ставка 20% в съответните данъчни периоди за извършените от него облагаеми доставки на леки автомобили, то те са установили допълнително дължим ДДС при приложимост на чл. 67, ал.2 ЗДДС общо в размер на 6 833,33 лв.

1. В хода на ревизионното производство органите по приходите са констатирали, че "Евромакс Логистик" ЕООД е извършило продажби на две МПС, за които от ревизираното дружество не са издадени фактури, съответно не е начислен ДДС и не е отчетен приход. Ревизиращите са съобразили, че съгласно ангажираните от задълженото лице договори за покупко-продажба "Евромакс Логистик" ЕООД е извършило продажби на два автомобила:

• на 18.03.2015 г. дружеството е продало автомобил марка БМВ, модел 120 Д, с регистрационен номер [рег. номер] на Н. Съйков за сумата от 1 000 лв. и

• на 21.07.2017 г. е продало автомобил марка Ауди, модел А8, с регистрационен номер [рег. номер] на П. Трендафилов за сумата от 800,00 лв. При тази фактическа установеност и приложимост на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС органите по приходите са установили допълнително дължим ДДС по процесните доставки в общ размер на 300 лв.

1. Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от БМ Лизинг АД с предмет на доставките - "лизингови вноски", органите по приходите са установили, че на 05.08.2015 г. "Евромакс Логистик" ЕООД е встъпило като нов лизингополучател по Договор за финансов лизинг 20150311/25.03.2015., сключен с БМ Лизинг АД , на мястото на Христов и Христов ООД, за лек автомобил марка Ландровер, модел Рейндж Ровер, с регистрационен номер [рег. номер]. Остатъчната стойност на този актив при подписване на споразумението е 67 500,00 евро без ДДС, а остатъчната лизингова цена /сума на лизинговите вноски/ е 61 848,51 евро без ДДС. Констатирали са още, че горепосеченото МПС не е заведено в счетоводството на жалбоподателя като актив по сметка 205. Същото не фигурира в амортизационните планове и за него не е начислявана амортизация, нито са отчитани текущи разходи за гориво и други.

Ревизиращите органи са счели, че по преписката са представени пътни листове, които са създадени единствено за целите на ревизията, както и че не са налице данни лекият автомобил да е използван в икономическата дейност на ревизираното лице. Така те са обосновали извод, че не са изпълнени изискванията на чл. 68, чл. 69 и чл. 70, ал. 1 от ЗДДС и за "Евромакс Логистик" ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 336,45 лв. по 47 фактури, издадени от БМ Лизинг АД и по фактура 1000000373/31.07.2015 г., издадено от Христов и Христов ООД.

В частта по ЗКПО приходните органи са достигнали до следните изводи:

1. За 2014 г. от "Евромакс Логистик" ЕООД е подадена ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с вх. 2217И0052187/28.03.2015 г. Декларирана е данъчна загуба в размер на 59 286,30 лв. След извършеното от ревизиращия екип увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице със сума в размер на 10 000 лв. и преобразуване по реда на чл. 78 ЗКПО в посока намаление със сума в размер на 22 092,10 лв., е определен данъчен финансов резултат данъчна загуба, в размер на 70 628,40 лв.

1. За 2015 г. от "Евромакс Логистик" ЕООД е подадена ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с вх. 2217И0071141/31.03.2016 г. Декларирана е данъчна печалба в размер на 104 362,54 лв. След извършеното от ревизиращия екип увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 16 433,93 лв. и непризнатото преобразуване по реда на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО с начислените счетоводни и данъчни амортизации, както и намаление по реда на чл. 78 от ЗКПО, е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба, в размер на 85 387,47 лв, обуславящ установавена на дължим КД в размер на 8 538,75 лв. при деклариран и заплатен от ревизирания КД в размер на 10 436,25 лв.

1. За 2016 г. от "Евромакс Логистик" ЕООД е подадена ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с вх. 2217И0112466/02.10.2017 г. Декларирана е данъчна загуба в размер на 41 956,89 лв. След извършеното от ревизиращите увеличение на финансовия резултат със сумата от 152 833,46 лв. и непризнатото преобразуване по реда на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в размер на 11 104,19 лв., както и преобразуване по реда на чл. 78 от ЗКПО със сумата 16 969,47 лв., е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба, в размер на 105 011,29 лв. Като краен резултат е установен допълнително дължим КД в размер на 3 438,29 лв. и лихва за забава в размер на 1 100,34 лв.

1. За 2017 г. от "Евромакс Логистик" ЕООД е подадена ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с вх. 2217И0136443/31.03.2018 г. Декларирана е данъчна загуба в размер на 8 759,07 лв. След извършеното от органите по приходите увеличение на финансовия резултат със сумата от 108 936,53 лв. и непризнатото преобразуване по реда на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в размер на 41 325,09 лв., наред с преобразуване по реда на чл. 78 от ЗКПО със сумата 105 461,37 лв., е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба, в размер на 134 972,63 лв. и допълнително дължим КД в размер на 13 497,63 лв., ведно с лихва за забава в размер на 2 950,89 лв.

1. За 2018г. от "Евромакс Логистик" ЕООД е подадена ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО с вх. 2217И0181253/01.04.2019 г. Декларирана е данъчна загуба в размер на 124 700,93 лв. След извършеното от ревизиращия екип увеличение на финансовия резултат със сумата от 35 962,74 лв. и непризнатото преобразуване по реда на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в размер на 51 684,85 лв., е определен допълнително дължим КД в размер на 1595,68 лв., ведно с лихва за забава в размер на 243,07 лв.

Според органите по приходите, така определените допълнителни задължения за корпоративен данък произтичат от:

1. Преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 26, т. 1 ЗКПО в посока увеличение със сумата 123 748,78 лв., представляваща непризнати отчетени разходи за лизингови вноски по договора за финансов лизинг 20150311/25.03.2015 г., сключен с БМ Лизинг АД за лекия автомобил Ландровер Рейндж Ровер с регистрационен номер [рег. номер]. Така за 2015г. увеличението е със 12 600,60 лв., за 2016г. с 15 733,89 лв., за 2017г. с 59 452,15 лв. и за 2018г. с 35 962,74 лв.

1. Преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО в посока увеличение със сумата 11 605,89 лв., включваща 9 756,14 лв., представляващи непризнати отчетени разходи по фактури от Мост Фин ЕООД за 2017 г.

1. Преобразуване по реда на чл. 78 ЗКПО в посока увеличение със сумата 188 811,39 лв. и в посока намаление със сумата 176 931,94 лв. за данъчни периоди от 2014 г. до 2017 г. След анализ на счетоводните документи и приложените хронологии на сметките от група 60 органите по приходите са установили, че "Евромакс Логистик" ЕООД е осчетоводило неправилно като разход през 2016 г. и 2017 г. фактури, издадени от доставчици на жалбоподателя през предходни данъчни периоди, подробно описани по номер, дата и контрагент на стр. 12, стр. 18, от стр. 32 до стр. 35 и от стр. 47 до стр. 49 от РД.

1. Преобразуване по реда на чл. 78 ЗКПО, във връзка с неправилно осчетоводени приходи от отдаване под наем на автомобили

1. През ревизираните данъчни периоди не е признато и извършеното от лицето преобразуване на финансовия му резултат по реда на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО със сумата на данъчните амортизации общо в размер на 105 801,40 лв.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която съдът е възпроизвел частично в мотивите на постановеното решение, но не е уточнил дали кредитира дадените отговори и кой от предложените от експерта варианти евентуално възприема.

При тази фактическа установеност, на първо място съдът е приел, че незаконосъобразно е приспаднат данъчен кредит по фактурите, издадени от БМ Лизинг АД, тъй като не е установено, че автомобилът е използван за икономическата дейност на ревизирания.

Относно преобразуването на финансовия резултат за 2015г., 2016г., 2017г., и 2018 г. по реда на ЗКПО, решаващият състав е преценил, че законосъобразно на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели счетоводните разходи за лизинговите вноски, като несвързани с дейността на дружеството.

Според първостепенния съд част от превозните средства, за които са начислявани амортизации, не носят икономическа изгода на дружеството, с оглед на което и на основание чл. 54, ал.1 и ал. 2 ЗКПО и чл. 59, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО правилно е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството.

За преобразуването на по реда на чл. 78 от ЗКПО, решаващият състав е изтъкнал, че действително неправилно са осчетоводени разходи през 2016 и 2017 г. по фактури, издадени през предходни данъчни периоди. Поради това е достигнал до извод, че неправилно осчетоводените разходи за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. законосъобразно не са признати за данъчни цели, като е извършено увеличение със сумата 188 811,39 лв. и намаление със сумата 176 931,94 лв.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, но частично недопустимо, а в останалата му част неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Първоинстанционният съд не е съобразил, че в частта по ЗКПО за 2015г. предявеното оспорване срещу РА е недопустимо поради липса на правен интерес. За тази абсолютна положителна процесуална предпоставка, обуславяща надлежното упражняване на правото на жалба, решаващият състав е следвало да следи служебно, независимо от преценката на решаващия орган при осъществения административен контрол, че жалбата в тази й част е допустима. За този данъчен период с РА не са установени никакви допълнителни задължения за КД и лихви за забава, а извършеното от приходните органи преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството не е увеличило, а е намалило дължимата сума спрямо размера, деклариран и внесен от задълженото лице. Поради това осъщественото преобразуване на финансовия резултат в случая не би могло да обоснове правен интерес от оспорването на РА в тази му част, поради което предявената жалба в тази й част е недопустима. Като не е съобразил това и се е произнесъл по законосъобразността на РА и в тази му част, първостепенният съд е постановил недопустимо в тази му част решение, което следва да се обезсили, а производството в тази му част да се прекрати.

В останалата му част решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна и необоснованост поради липса на мотиви относно всички допълнителни задължения, установени с РА на различни правни основания.

Първоинстанционният съд не е обсъдил релевантните факти и обстоятелства във връзка с допълнително начисления ДДС по доставки, декларирани от ревизирания като освободени, осъществени през д.п.м. 03.2015г. и м.10.2018г., нито е формирал каквито и да е правни изводи в тази връзка.

Без коментар са останали и недекларираните доставки на МПС, посочени на стр. 5 от решението на Директора на Дирекция "ОДОП"- София. Независимо, че в неговите мотиви е прието, че в тази му част РА е влязъл в сила, то този извод не би могъл да обвърже съда, тъй като в потвърждаващия диспозитив на административното решение не са изключени, а са включени и тези допълнително установени задължения в съответните данъчни периоди. И в тези му части РА е потвърден от горестоящия орган и съответно оспорен по съдебен ред, с оглед на което АССГ е следвало да изясни релевантната фактическа установеност и въз основа на нея да направи своите правни изводи.

В частта по ЗКПО за 2016г., 2017г. и 2018г. относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 26, т.2 ЗКПО в решението липсват каквито и да е фактически и правни доводи.

Досежно преобразуването по реда на чл.54, ал.1 и ал.2 ЗКПО съдът не е посочил кои факти приема за установени въз основа на събраните доказателства и доколко същите обосновават заключението на вещото лице по проведената ССчЕ. Не е уточнено кредитира ли се заключението на експерта и ако да - то кой от предложените варианти решаващият състав възприема. В случай, че той е счел отговорите на вещото лице за необосновани, то е следвало да посочи своите доводи за подобен извод. Като не е сторил това и е допуснал горепосочените пропуски, първостепенният съд не е изяснил спора от фактическа страна, в резултат на което е допуснал съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила и е постановил необоснован съдебен акт, който като неправилен следва да бъде отменен. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да съобрази обхватът на обжалването, включващ данъчните периоди, за които РА е потвърден по административен ред, като изясни всички релевантни факти и обстоятелства във връзка с установените на различни фактически и правни основания допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2016-2018г.

Необходимо е още да се обсъди заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и изрично да се посочи кредитира ли се същото или не, както и какви са съответните доводи за това.

При новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал.3 АПК, АССГ следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение