Решение № 6125 от 8.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от И. Георгиева, чрез адв. И. Антонов, срещу решение 93/14.11.2022г., постановено по адм. д. 216/2021 г. по описа на Административен съд Силистра (АС), поправено с решение 14/09.01.2023г., постановено по адм. д. 216/2021 г. по описа на същия съд. Директорът на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен оспореният ревизионен акт (РА). Поддържа, че същото е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни касционни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че при така събраните в хода на ревизията доказателства и установените факти съдът неправилно е достигнал до извод, че към 01.01.2014г. И. Георгиева е разполагала с 47917,84 лева в брой, съответно към 01.01.2018г. е разполагала с 28539,54 лева в брой. Сочи, че заключението на вещото лице, на което се позовава съдът, е дадено в условията на евентуалност относно разполагаемата сума. Излага, че по делото освен заключението на вещото лице относно основния спорен въпрос за доказване на наличието на твърдяната сума в брой не са събрани други доказателства. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендират се разноски за двете инстанции, като в условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът по касационната жалба - И. Георгиева, чрез адв. И. Антонов, в писмен отговор излага становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП. Претендира разноски. И. Георгиева, чрез адв. И. Антонов, обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу оспорения РА. Поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни касционни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Намира за неоснователни доводите на съда, че след като методите по Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/14.08.2006г.) са неприложими, по аналогия следва да се използва друг метод за оценка на дружествени дялове, който е функция от оценка на търговското предприятие. Сочи, че неправилно не е кредитирана експертизата приета в съдебно заседание, а назначената от органите по приходите експертиза която е в противоречие с нормативната уредба, тъй като дружествените дялове са оценени посредством метода на чистата стойност на активите, който не фигурира в списъка на легално утвърдените методи по § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК и чл. 3 Наредба Н-9/14.08.2006г. Твърди, че следва да бъде кредитирана назначената по делото съдебно-оценителна експертиза, която използва метода на сравнимите неконтролирани цени. Иска отмяна на решението и на РА в обжалваната му част. Претендира сторените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП- Варна, чрез процесуален представител, в писмено становище оспорва касационната жалба на Георгиева. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази изложените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Силистра е законосъобразността на Ревизионен акт Р-03001920005809-091-001/22.07.2021 г. година на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) - гр. Варна на Националната агенция за приходите (НАП), потвърден с решение 232/22.10.2021 година на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на И. Георгиева са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2014 година в размер на 3 966 лева и лихва за забавено изпълнение в размер на 2 507,15 лева, и съответно за 2018 г. главница в размер на 1 565 лева и лихва 353,89 лева. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и съдържание. По материалната му законосъобразност аргументите на съда съобразно и повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: Приел е за доказано установеното в ревизионния акт наличие основания за определяне на допълнителна данъчна основа за доходи от прехвърляне на права и имущество, определена по реда на чл. 122 от ДОПК от продажбата на 20 дружествени дяла от ЕКОЕФЕКТ - 2008 ООД. Относно договора за покупко-продажба на дружествени дялове съдът е стигнал до извод, че назначената от органите по приходите експертиза е съобразена с нормативната уредба. За да приеме това съдът е посочил, че с оглед специфичния предмет на договора за продажба дружествени дялове, тези методи са неприложими. След като методите по Наредба Н-9/14.08.2006 година са неприложими съдът е посочил, че следва да се използва друг метод за оценка на дружествени дялове, който е функция от оценка на търговското предприятие. Приел е, че оценката на предприятието се извършва по различни, нормоустановени методи за оценка на активи и пасиви, включени в търговското предприятие, както е сторило вещото лице Д. Велинова чрез приетата в административното производство експертиза. При това положение дружественият дял е формиран от чистата стойност на капитала и представлява разлика между всички активи и пасиви, коригирани с преоценъчния резерв. Като е направил съответните изчисления административният съд е приел, че РА следва да се потвърди в частта, касаеща данъка дължим за 2014г. По отношение на установените задължения за 2018г. съдът е констатирал, че по делото не е спорни, че с нотариален акт от 20.07.2012 г. съпрузите Е. и И. Георгиеви са продали имот в гр.София, за сумата от 49 000 евро, като стойността на 1/2 идеална част, принадлежаща на Георгиева е 24 500 евро. Съдът е изложил, че през проверяваната 2018 г. няма установени допълнителни приходи. Приходните органи са установили превишение на разходите над доходите със 17 809,07 лв. и с тази сума е коригирана общата годишна данъчна основа по чл. 117 от ЗДДФЛ за 2018 г. Съдът е установил, че по делото няма доказателства в началото на съответната година ревизираното лице да е разполагало с налични в брой парични средства. Подробно е описал приетото от приходните органи в тази връзка и е констатирал, че в хода на административното производство не са представени от страна на Георгиева доказателства, а и служебно не са издирени такива, за налични средства в брой от продажба на апартамент в гр. София през 2012 г. Административният съд е достигнал до извод, че действително И. Георгиева не е представила годни доказателства за приблизителния размер на разполагаемата сума в брой към 01.01.2014 г. с произход продажба на недвижим имот в гр. София. Липсват други доказателства за получени доходи в размер на предоставените средства на С. и П. Тодорови, което обосновава извода на съда, че предоставените на последните средства в размер на 30 000 лева са с произход от продажбата на недвижим имот в гр. София. Първоинстанционният съд е изложил, че не са ангажирани доказателства, които да оборят този извод, поради което правилно е определено началното салдо за всеки един от ревизираните периоди. Въз основа на това по отношение на прилагането на особения ред по чл. 122, ал. 2 от ДОПК съдът е съобразил, че е налице хипотезата на недекларирани доходи. Позовавайки се на извършената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) съдът достига до извод, че дължимият данък върху общата годишна данъчна основа е в размер на 867,89 лв. Приел е, че Георгиева е внесла авансово, респ. е удържан данък в размер на 853,76 лв., поради което дължим данък е в размер на 14,13 лв. С оглед на това съдът постановява, че до този размер жалбата, касаеща дължим за 2018 г. данък е основателна и следва да се уважи. За разликата над размера 14,13 лева главница жалбата до съда е отхвърлена, съответно е намалена и лихвата във връзка с този данък съобразно заключението на вещото лице по ССчЕ.Настоящата касационна инстанция намира така постановеното решение за валидно, допустимо, но частично неправилно при следните мотиви: По жалбата на И. Георгиева: Касационната жалба е неоснователна в частта, с която се обжалва РА, в частта му, с която на И. Георгиева са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 година в размер на 3 966 лева и лихва за забавено изпълнение в размер на 2 507,15 лева. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на чл. 33 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Нормата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Безспорно и този доход участва при формирането на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от същия закон. В случая не е спорно, че продавачът и купувачът по договора за продажба на 20 дружествени дяла от капитала на Екоефект - 2008 ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. В тези хипотези чл. 77 на ЗДДФЛ препраща към разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По аргумент от чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Всъщност спорът в тази му част е относно правилното определяне на пазарната цена на продадения пакет дружествени дялове, а именно дали това следва да бъде сторено на база приетото в хода на ревизионното производство експертно заключение /както е приел съдът/ или при съобразяване със заключението по допусната СОЕ /каквато е становището, защитавано от Георгиева/. В по-общ план, както е посочил и първостепенният съд, съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. Правилно и в изпълнение на правилото на чл. 202 от ГПК във връзка с чл. 144 от АПК първостепенният съд не е кредитирал заключението по допуснатата СОЕ. Макар и това вещо лице да е работило по дефинирания в § 1 т. 10 б.а от ДР на ДОПК във връзка с Наредба Н-9/2006 г. метод на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, то повече от очевидно е, че използваните аналози са сделки между свързани лица по смисъла на легалното определение на § 1, т. 3, б. и от ДР на ДОПК (от 2014 г. Е. Георгиев, Т. Цанкова и К. Цонева са съдружници в Екоефект- 2008 ООД), поради което и обосновано съдът не е кредитирал същото, като е приел, че не е изготвено при спазване на нормативните изисквания за това. Правилно първоинстанционният съд е приел, че следва да се кредитира заключението по експертизата, извършено в хода на административното производство. Предвид специфичния предмет на договора за продажба дружествени дялове и конкретиката на казуса, не може да намери приложение дефинираният в Наредба Н-9/2006 г. метод, този на сравнимите неконтролирани цени, поради липса на аналог за сравнение. Експертът Д. Велинова е определил стойността на капитала на Екоефект 2008 ООД като е изведена пазарната стойност на активите му, от която е извадена пазарната стойност на задълженията на дружеството, като метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци е използван за извеждане на пазарната стойност на притежаваните от дружеството активи земя и сгради. Вещото лице е разпитано от първоинстанционния съд в открито съдебно заседание, проведено на 23.06.2022г. Същото е отговорило подробно на поставените въпроси от страна на процесуалния представител на Георгиева. Изложил е подробно, както в заключението, така и в зала защо не е възможно да се приложат методите по Наредба Н-9/2006 г. Обяснило е и подробно приложението на корекционен коефициент, който е приложен на база чл. 11 от Наредба Н-9/2006 г. Съгласно чл. 11, когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата. Допустимостта на един такъв подход, а именно използване на метод, който не е измежду дефинираните такива в § 1 т. 10 от ДР на ДОПК, респ. предмет на регламентация в Наредба Н-9/2006 г., в случаи като процесния е прието в съдебната практика на съставите на ВАС /в този смисъл решение 4239 от 20.04.2023 г. по адм. д. 7083/2022 г., VІІІ отд. на ВАС, Решение 662 от 19.01.2021г., по адм. дело 7520/2020 г. по описа на ВАС, VIII о., Решение 15940 от 19.12.2018 г., по адм.дело 2417/2018 г., по описа на ВАС, I о. и др./. В този смисъл е и влязлото в сила решение 4239 от 20.04.2023 г. по адм. д. 7083/2022 г. по описа на Върховния административен съд, Осмо отделение, с което е постановена частична отмяна на РА на Е. Георгиев, съпруг на И. Георгиева. Както е възприето в посочената съдебна практика, която се споделя и от настоящия състав на съда, макар и определянето на пазарната цена да следва да става по реда на Наредба Н-9/2006 г., при установеност, че естеството на обектите участващи в контролираните сделки и специфичността им е строго индивидуална, което се явява непреодолим фактор за намирането на аналози и изпълнението на изискванията на наредбата, това не може да бъде аргумент за незаконосъобразност на подхода по определяне на справедлива пазарна стойност по друг метод, относим към оценката на собствения капитал, различен от посочените в Наредба Н-9/2006 г. По изложените съображения се налага изводът, че изготвеното в хода на ревизионното производство заключение на оценителна експертиза относно определената пазарна стойност на дяловете на "Екоефект - 2008" ООД правилно е послужило за база за определяне на данъчното задължение и това е довело до формиране на правилни правни изводи относно стойността на дружествените дялове, както и до придобития доход, подлежащ на облагане. С оглед на това административният съд правилно е приел, че придобият доход от продажбата на дружествените дялове е в размера, визиран в РА - а именно 41 620 лева и следва да участва при формирането на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. С оглед на изложеното решението в тази му част следва да се остави в сила. Касационната жалба е основателна в частта, с която се отхвърля жалбата срещу РА, в частта му, с която на И. Георгиева са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 година в размер на 14,13 лева и лихва за забавено изпълнение в размер на 3,19 лева. Мотиви в тази връзка ще бъдат изложени при разглеждане на жалбата на директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП. Жалбата на директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП, настоящият състав намира за неоснователна, но при други мотиви. Директорът на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен оспореният ревизионен акт, а именно: в частта, с която на И. Георгиева са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 година за разликата над 14,13 лева главница до 1565 лева и за разликата над 3,19 лева лихва до 353,89 лева. При постановяване на настоящия съдебен акт следва да бъде обсъдено и приетото във влязло в сила съдебно решение 4239 от 20.04.2023 г. по адм. д. 7083/2022 г. по описа на Върховния административен съд, Осмо отделение, с което е постановена частична отмяна на РА на Е. Георгиев, съпруг на И. Георгиева, с излагане на мотиви касаещи голяма част от спорните в настоящото производство факти и изводи. Постановеното окончателно съдебно решение следва да се съобрази по отношение задълженията на съпругата И. Георгиева, установени с процесния РА. Следва да бъдат съобразени фактическите констатации, потвърдени и в хода на съдебното производство по отношение на ревизията извършена на съпруга на ревизираното лице - Е. Георгиев, тъй като те са относими и в пряка връзка с основата за облагане и на съпругата И. Георгиева. Основателно се явява твърдението в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП, че при така събраните в хода на ревизията доказателства и установените факти съдът неправилно е достигнал до извод, че към 01.01.2014г. И. Георгиева е разполагала с 47917,84 лева в брой, съответно към 01.01.2018г. е разполагала с 28539,54 лева в брой. От първоинстанционното решение не става ясно и защо е кредитиран избрания вариант от заключението по изготвената и неоспорена в хода на производството съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), но това обстоятелство не налага до извода за липса на формирана воля от съда, налагащ отмяна на обжалваното решение в тази му част. При съобразяване с влязло в сила съдебно решение 4239 от 20.04.2023 г. по адм. д. 7083/2022 г. по описа на Върховния административен съд, Осмо отделение, с което е постановена частична отмяна на РА на Е. Георгиев, съпруг на И. Георгиева и с приложената методика от приходните органи в РА на Георгиева се достига до заключение, че за 2018г. не е налице установеното с РА превишение на разходите над доходите със сумата от 17 809,07 лева. Според приложената методика, наличността на средствата се изчислява като от наличните парични средства в брой и по банкови сметки колона 2 /к2/ се прибавят всички останали приходи /к3/, като от тях се извадят разходите /к4/ и паричните средства в края на периода /к5/, т.е. формулата, която е използвана от приходните органи, както в ревизията на съпруга Георгиев, така и при ревизията на И. Георгиева е к2+к3-к4-к5. При използване на тази формула настоящият касационен състав констатира, че за 2014г. спрямо установяванията на органите по приходите е налице превишение на приходите над разходите със сумата от 8160,39 лева (8328,47/к2/ + 10285,06 /к3/ - 3860,17 /к4/ - 6592,97/к5/), която следва да бъде съобразена за следващите данъчни периоди. За 2015 г. следва да се вземе като начално салдо сумата в размер на 8160,39 лева, а не както е посочено в РД - 6598,12 лева, които представляват само суми налични по банковата сметка на лицето. Спрямо установяванията на органите по приходите е налице превишение на приходите над разходите със сумата от 24448,59 лева (8160,39/к2/ + 18549,83 /к3/ - 1787,10 /к4/ - 474,53/к5/). За 2015 г. е установен недостиг на парични средства за Георгиев в размер на 2 730,23 лева, който е покрит изцяло от превишението на доходите над разходите, установено в хода на ревизията на съпругата му. С оглед на това за Георгиева е налице превишение на приходите над разходите за 2015г. със сумата от 21718,36 лева, която следва да бъде съобразена са следващите данъчни периоди. За 2016 г. следва да се вземе като начално салдо сумата в размер на 21718,36 лева, а не както е посочено в РД - 474,66 лева. Спрямо установяванията на органите по приходите е налице превишение на приходите над разходите със сумата от 24504,89 лева (21718,36/к2/ + 8076,44 /к3/ - 4660,28 /к4/ - 629,63/к5/). Налице превишение на приходите над разходите със сумата от 24504,89 лева, която следва да бъде съобразена са следващите данъчни периоди. За 2017 г. следва да се вземе като начално салдо сумата в размер на 24504,89 лева, а не както е посочено в РД 631,09 лева. Спрямо установяванията на органите по приходите е налице превишение на приходите над разходите със сумата от 29311,12 лева (24504,89/к2/ + 7548,75 /к3/ - 2575,02 /к4/ - 167,50/к5/). Налице превишение на приходите над разходите със сумата от 29311,12 лева, която следва да бъде съобразена са следващите данъчни периоди. За 2018 г. следва да се вземе като начално салдо сумата в размер на 29311,12 лева, а не както е посочено в РД 162,11 лева. Спрямо установяванията на органите по приходите не е налице твърдяното превишеие на разходите над приходите. Установява се превишение на приходите над разходите със сумата от 11339,94 лева (29311,12 /к2/ + 19108,21 /к3/ - 31045,73 /к4/ - 6033,66/к5/). С оглед на това РА в частта, с която на И. Георгиева са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 година в размер на 1565 лева и лихва 353,89 лева е незаконосъобразен. По отношение на спорните въпроси за началното салдо за 2018г. и твърдяното наличие на парични средства от продажби на имоти от Георгиева, настоящата касационна инстанция намира, че при посочените изчисления по- горе същите не следва да бъдат обсъждани, тъй като за 2018г. не се установява превишение на разходите над приходите и този въпрос остава ирелевантен за спора. С оглед на изложеното касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП- Варна при ЦУ на НАП е неоснователна. При така приетото решението на първоинстанционния съда е неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на И. Георгиева срещу РА, в частта му, с която на същата са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 година в размер на 14,13 лева и лихва за забавено изпълнение в размер на 3,19 лева. В тази част решението следва да бъде отменено, което налага решаване на спора по същество като се отмени РА в частта му относно установените задължения главница и лихви за 2018г. в размер на 14,13 лева и лихва за забавено изпълнение в размер на 3,19 лева. При този изход на спора се следва отмяна на съдебният акт и в частта му относно присъдените разноски в полза на Национална агенция за приходите, определени по компенсация. В останалата му част съдебният акт като правилен и законосъобразен, следва да бъде оставен в сила. Съобразно изхода на правния спор НАП следва да заплати на И. Георгиева разноски за двете съдебни инстанции /в общ размер на 2037,36 лева 1967,36 лева за първата инстанция и 70 лева доказани разноски за касационната инстанция/, изчислени съразмерно на уважената част от жалбата, в размер на 465,86 лева. Дължимите на НАП (по аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК) разноски за двете съдебни инстанции (в общ размер на 1605,37 лева, така както е поискано от процесуалния представител на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна 1100 лева за първата инстанция и 505,37 лева за касационната инстанция), изчислени съразмерно на отхвърлената част от жалбата на Георгиева, са в размер на 1238,29 лева. По компенсация И. Георгиева следва да заплати на НАП сумата в размер на 772,43 лева съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение