Решение № 6889 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10840/2012 г.

Решение № 6889 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10840/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Консорциум Реми груп" АД, подадена чрез управителя Росен Христов, срещу Решение № 1728/3.07.2012 г. на Административен съд - гр. Варна, XXXIV състав, постановено по адм. дело № 1704 по описа за 2011 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 03251000237/31.01.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 148/21.04.2011 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, в която: 1/ за периода 2007 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат на "Консорциум Реми груп" АД, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък за внасяне за 2007 г. общо в размер на 7175.47 лв.; 2/ за периода 2008 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък за внасяне за 2008 г. общо в размер на 71685,86 лв.; 3/ са установени задължения по ЗДДС за м. февруари 2010 г. в размер на 50495,53 лв. ведно с дължимата лихва 4610,93 лева. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли касационната инстанция да отмени оспореното решение, като вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован, не изразява становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна. Предмет на спора пред АДмС - Варна е бил Ревизионен акт № 03251000237/31.01.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 148/21.04.2011 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП в частта, в която: 1/ за периода 2007 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат на "Консорциум Реми груп" АД, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък за внасяне за 2007 г. общо в размер на 7175.47 лв.; 2/ за периода 2008 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък за внасяне за 2008 г. общо в размер на 71685.86 лв; 3/ са установени задължения по ЗДДС за м. февруари 2010 г. в размер на 50495.53 лв. ведно с дължимата лихва 4610.93 лева. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е съобразил следното: Относно преобразувания финансов резултат за отчетната 2007 г. със сумата от 58958.48 лв. и установения на това основание за внасяне корпоративен данък в размер от 5298.29 лв. и лихва в размер от 1877.18 лв. и преобразувания финансов резултат за 2008 г. със сумата от 575584.07 лв. и установения на това основание за внасяне корпоративен данък в размер от 57558.41 лв., ведно с дължима лихва 14127.45 лв., съдът е установил от фактическа страна, че с предварителен договор за изграждане и продажба на недвижими имоти от 13.09.2007 г., ревизираното лице като продавач и "Релат" ООД като купувач, са се задължили да сключат окончателни договори в изискуемата от закона нотариална форма, с които продавачът ще отстъпи поетапно на Купувача ограничено вещно право на строеж, а след издаване на протокола по чл. 181, ал. 2 от ЗУТ - и правото на собственост върху грубия строеж. На 30.11.2007 г. жалбоподателят е прехвърлил право на строеж чрез покупко-продажба върху недвижими имоти в жилищна група "Белица", вх. А в гр. Бяла, съответно обособени части - апартаменти с номера от 1 до 14 вкл., на обща стойност 558897.49 евро без ДДС или 1093108.48 лв., на "Релат" ООД /НА № 24/30.11.2007 г./. Със сделка, оформена в НА № 174/22.05.2008 г., жалбоподателят е продал на "Релат" ООД, недвижими имоти, представляващи обособени обекти в жилищна група "Белица", гр. Бяла, вх. Б, а именно апартаменти от № 1 до № 10 вкл., във вх. В апартаменти от № 1 до № 12 + техническо помещение, представляващо ап. 13, във вх. Г апартаменти от № 1 до № 11 + обслужващи помещения 1 и 2. Според ревизираното лице, въпреки че правото на собственост е прехвърлено, приходът следва да се признае едва след като бъдат извършени всички довършителни СМР, което е уговорено да става поетапно, съобразно сключеният предварителен договор, като счита, че приложение следва да намерят т. 7.1 и т. 7.2 от СС 18. Съдът е приел, че в процесния случай счетоводното третиране на приходите е следвало да се извърши съобразно СС 18, който се прилага при отчитане на приходите при продажба на продукция и стоки и при извършването на услуги, както и при използването от други лица на активите на предприятието, които носят лихви, лицензионни възнаграждения и други. Съдът не е възприел заключението на ССЕ - в т. 1.5, че жалбоподателят е следвало преимуществено да приложи СС 11 "Договори за строителство" при осчетоводяване на приходите, тъй като приложението на този стандарт е свързано със счетоводно отчитане на приходи и разходи, свързани с договори за строителство, които обхващат най - малко два отчетни периода. В случая според съда съгласно Раздел III, б. "А", чл. 8 от Договора за строителство от 24.09.2007 г., срокът на изпълнение на възложените строителни и монтажни работи е 14 месеца. Не са въведени твърдения, че СМР по договора са извършвани със забава от изпълнителя. Акт обр. 15 за установяване годността за приемане на строежа е изготвен на 18.12.2008 г. /л. 1026/. Според разпоредбата на чл. 8, б. "А", Раздел III от договора за строителство от 13.06.2007 г., срокът за изпълнение на възложените СМР започва да тече от подписване на договора и е 30 /тридесет / дни. Също няма данни работата да е приемана със забава. Съдът е приел за неоснователно и твърдението на жалбоподателя, че в конкретния случай приходите следва да се признават на етап завършеност на сделката за извършване на довършителните СМР, уговорени по предварителния договор и оттам, че приложими в случая са т. 7.1 и т. 7.2 от СС 18, като е изложил подробни съображения в тази насока. Според административния съд, не намира приложение разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗСч, съгласно която при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане се смята за отделна доставка, тъй като в процесния случай не е констатирана периодичност или етапност на извършване на СМР. В решението е допълнено, че след като въз основа на доказателствата по делото, се установява, че на купувача са прехвърлени всички значими рискове и изгоди, свързани със собствеността, продавачът не е запазил ефективен контрол върху обекта на продажбата, реализирал е икономическа изгода от продажбата, размерът на приходите и разходите са конкретно изчислими, то правилно органа е съобразил СС 18, в частта на т. 5.1 и т. 6.1. Съдът безспорно е установил, че от жалбоподателя са издадени фактура № 312/23.10.2007 г. с предмет аванс по договор от 13.09.2007 г. на стойност 81493.57 лв. и ДДС 16298.71 лв.; фактура № 279/28.09.2007 г. с предмет - аванс по договор за изграждане и продажба на недвижими имоти от 13.09.2007 г. на стойност 488957.50 лв. и ДДС 97791.50 лв. и фактура № 371/5.11.2007 г. с предмет плащане по договор за изграждане на стойност 570450.42 лв. и ДДС 114 090.08 лв., които дружеството е осчетоводило през 2007 г. като приходи за конкретния обект по сч. сметка 701 "Постъпления от продажба на продукция" в размер на 1 034 150 лв., а същевременно стойността на продадената строителна продукция е в размер от 1 093 108.48 лв. По тези съображения съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван счетоводният финансов резултат на ДЗЛ относно установения за внасяне корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 5298.29 лв., ведно с дължимата лихва в размер на 1877,18 лв., във връзка с извършеното от органите по приходите увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата от 57 958.48 лв., както и установения за внасяне корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 57558,41 лв., ведно с дължимата лихва 14127,45 лв., във връзка с извършеното от органа по приходите увеличение на счетоводния резултат със сумата от 575584.07 лв. представляващи неотчетен приход, съгласно изискванията на ЗСч и СС 18 "Приходи", на основание чл. 78 от ЗКПО. Съдът е приел в решението си за неоснователна жалбата и в частта на РА, в която са установени допълнително задължения за ДДС в размер на 107973.60 лв., като в тази връзка е съобразил следното: Предметът на договорите за строителство, сключени между "Съншайн Коуст инвестмънт" ЕООД и "Консорциум Реми груп" АД е изпълнен, подписани са акт обр. 19, с които са приети извършените от жалбоподателя СМР. Като основания за извършване на корекции в данъчната основа, жалбоподателят е посочил в осем от КИ, че следва да се извършат корекции по сметки 4, 5, 6 и 9, като е посочил и фактурите към които се издават кредитните известия. В КИ № 800/26.02.2010 г. не е посочил към коя фактура се издава, а като основание е посочено, че се извършва възстановяване на авансово плащане. Анализирайки разпоредбите на чл. 114 и 115 от ЗДДС, съдът е приел, че деветте кредитни известия са издадени от ревизираното лице в нарушение на цитираните разпоредби. Посочените в осем от КИ основания за корекция на данъчната основа, а именно - корекции на сметки, е неизчерпателно. Описаните в КИ основания според съда не способстват да се проследи срока на издаването на КИ, който съгласно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, не може да е по-дълъг от 5 дни от възникване на основанието. Между съконтрахентите по договорите са подписвани изискващите се акт обр. 19, които безспорно удостоверяват, че процесните СМР вече са приети от възложителя по договора. Така страните са се съгласили с вида и стойността на извършените доставки, за които "Консорциум реми груп" АД е отчело приход. Поради тази причина правилно според съда от ревизиращите органи е взета предвид и липсата на съгласие у съконтрахента "Съншайн Коуст инвестмънт" ЕООД да приеме кредитните известия, тъй като, макар че липсата на съгласие да не е годно основание за невъзприемането на КИ от ревизиращите органи, то тя е индиция за това, че възложителя не е бил съгласен със зададените корекции, извършени в период последващ много издаването на фактурите /повече от 1 г./, без да е посочен периода на възникване на основанието за издаване на КИ. Съдът е посочил, че с оглед отразените в КИ основания за корекции, не може да бъде прието, че е възникнала нужда от доставка на асансьори и други стоки за строежите, работата по които вече е възприета като извършена, съответно приета е от възложителя като такава. Наред с това съдът е установил, че с КИ № 799/26.02.2010 г., издадено към фактура № 313/27.02.2009 г., се коригира стойност, по голяма от посочената във фактурата, тъй като стойността на упоменатото КИ е с данъчна основа 27 000 лв. и ДДС 5580.00 лв. или общо 33480.00 лв., а във фактурата данъчната основа е 2790.00 лв. Изключение според съда прави КИ № 800/26.02.2010 г. с данъчна основа 198 574.86 лв. и ДДС 39 714.97 лв., на обща стойност 238 289,83 лв., по което като основание е посочено възстановяването на авансово плащане. В това КИ обаче, не е посочена фактурата, към която се издава, което е нарушение на чл. 115, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. С оглед горното, съдът е обосновал извод, че процесните КИ правилно не са признати, в резултат на което законосъобразно е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 107973.60 лева. Постановено решение е правилно. По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени от първоинстанционния съд. От правилно установените факти съдът е направил обосновани и законосъобразни правни изводи, които се споделят от касационната инстанция. Относно преобразувания финансов резултат на дружеството за отчетната 2007 г. и 2008 г. и установения на това основание за внасяне корпоративен данък, следва да се посочи, че съгласно чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния резултат се коригира със сумата от приходите и разходите, които е следвало да се отчетат през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени, а когато впоследствие във връзка със стопанската операция бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, те не се признават за данъчни цели. Съдът обосновано не е кредитирал експертното заключение в частта му по т. 1.5 и е направил верен извод за неприложимост на СС 11, тъй като съгласно целта му същият определя реда на счетоводното отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство, които обхващат най-малко 2 отчетни периода, какъвто не е процесния случай. Анализирайки подробно приложените по делото нотариални актове, правилно административният съд е приел, че са налице основанията по т. 5.1 и 6.1 от СС 18. При съпоставка между отчетените приходи и стойността на продадената строителна продукция и при съобразяване със СС18 е направен правилен извод, че са отчетени приходи в по-малки от действителния размер и съгласно чл. 78 ЗКПО основателно с РА е преобразуван счетоводният финансов резултат като са съобразени неотчетените приходи в пълен размер и са определени задължения по ЗКПО за 2007 г. и 2008 г. Относно установените допълнително задължения за ДДС в размер на 107973,60 лв. във връзка с 9 бр. кредитни известия към фактури, издадени към "Съншайн Коуст инвестмънт" ЕООД, обосновано е прието, че същите не отговарят на изискванията на чл. 115 ЗДДС. При съпоставка с подписаните актове обр. 19, с които работата е приета за извършена между страните и са издадени фактурите, процесните кредитни известия, издадени в един значителен период от време след това, без да са посочени периодите на възникване на основанията по ал. 1 и да се докаже спазването на сроковете по чл. 115, ал. 2 ЗДДС, основателно е прието от съда, че РА и в тази част е законосъобразен. По тези съображения, като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,