Решение № 5336 от 26.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6748/2009 г.

Решение № 5336 от 26.04.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6748/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс. Образувано е по касационната жалба на Димитър Иванов Станкев, с. Мало село, Общ. Бобов дол, Обл. Кюстендилска, чрез адв. Хорозов, в качеството му на процесуален представител на ЕТ "Димитър Иванов Станкев", срещу Решение № 22 от 17.02.2009 г. по адм. дело № 39 по описа за 2007 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, III "Ж" състав, с което е отхвърлена жалбата на търговеца против ДРА № 784/03.02.2003 г. на ТДД, гр. Кюстендил, потвърден с Решение № 1458 от 01.08.2003 г. от директора на РДД, гр. София, с който са му определени данъчни задължения по ЗКПО за периода 1997 - 2000 г., след като е преобразуван финансовият резултат. Претендира се отмяна на съдебното решение и отмяна на атакуваните данъчни актове. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. С решение от 16.02.2004 г., постановено по адм. д. № 3622/2003 г. на Софийски градски съд, Административно отделение, III "З" състав е отхвърлил жалбата като неоснователна. За да постанови това решение съдът е изложил в мотивите на решението, че приема фактическите констатации, направени в ДРА за верни, тъй като не са опровергани в производството по обжалване на акта. С решение № 13220/28.12.2006 г. ВАС на РБ, Първо отделение е приел, че решението на СГС, АО, III "З" състав е неправилно, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, тъй като първоинстанционния съд не бил преценил всички доказателства по делото и доводите на страните по свое убеждение. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следвало да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаряло на посочените процесуални изисквания за постановяването му. От съдържанието на решението се установявало, че съдът е възприел напълно фактическите и правни съображения, доводите и направените изводи, които са изложени в решение № 1458/01.08.2003 г. на директора на РДД, с което е потвърден обжалвания ДРА № 784/03.02.2003 г. Затова и касационната инстанция е отменила решението на СГС, АО, III "З" състав и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при спазване на указанията в същото решение. Относно данъчната 1998 г. било прието, че предшестващи доставчици на жалбоподателя са ЕТ "Александър Стоянов-Айс", ЕТ "Олег Анестиев-ЕМИ" и ЕТ "Вельо Ангелов" и се касаело за покупки, извършени изключително през м. 12.1998 г. Трите ЕТ не разполагали с фактури от предходни доставчици; не маркират обороти на ЕКАФП, а на кочани с ръчни касови бележки, и трите ЕТ не разполагали с транспорт за извършване на дейностите си, били закупували стоки на едни цени, а ги продавали на ЕТ "Димитър Станкев" на многократно завишени цени, а той пък от своя страна бил предходен доставчик на ЕТ "Веселин Спиридонов- ВАС РАИ", от който били закупили стоките трите ЕТ. Данъчният орган е приел наличие на хипотезата на § 1, т. З, б."б" от ДР на ЗКПО, тъй като собственик на ЕТ "Вельо Ангелов-Вельо Николов" е работник на ЕТ "Димитър Станкев". Такива обстоятелства били декларирани от собствениците и на другите две ЕТ - Александър Стоянов бил брат на Димитър Станкев и работник във фирмата му, работник при ДС бил и Олег Анестиев. Установено било още, че ЕТ "Димитър Станкев" бил прехвърлил правото на собственост върху стоките на "Мини бобов дол" АД на дати по-ранни от датите на които ги е закупил от свързаните лица. Затова и било прието наличие на "вериги" за префактуриране на едни и същи стоки с цел многократно завишение на доставките цени. С оглед тези си констатации на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 5, т. 2 и т. З от ЗСч - нарушение на принципите за текущо начисление и съпоставимост между приходи и разходи, с чл. 6 ЗСч - във връзка с задължителното прилагане на Националния сметкоплан, и т. 4 - за документиране на стопанските операции в момента на тяхното осъществяване, както и за това, че към фактурите няма фискални бонове и на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО във връзка с чл. 15, ал. 2 ЗКПО бил преобразуван финансовия резултат. Съгласно тогава действуващия ЗКПО, е било допустимо преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение с: т. 13. разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет; и по т. 16. разходите, произтичащи от сделки между свързани лица и от сделки с трети лица, съгласно Глава първа, Раздел IV. Съдът е обсъдил доказателствата по делото и становищата на страните, като е приел, че всякакви споразумения между страните, още повече устни такива, не могат да игнорират задължителните изисквания за водене на счетоводството. Обсъдил е и отразеното в заключението на съдебно - съдебно-счетоводната експертиза, че за периода 1998 г. - 2000 г. е спазено изискването на чл. 21, ал. 2, т. 3 от ЗСч, като е направил извода, че това не отстранява недостатъците на воденето на счетоводството в разрез с изискванията за текущо начисляване и съпоставимост между приходи и разходи, както и за документална обоснованост на стопанските операции. Приел е, че с оглед действувалата към момента на издаване на обжалвания по делото ДРА норма на чл. 108, ал. 8 ДПК, фактическите констатации в ДРА в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. Изводите на Съда са правилни, тъй като, за да се признаят паричните суми като разход за целите на данъчното облагане е необходимо да е проявен следният фактически състав: 1. разходът да е действително извършен; 2. да е в резултат на осъществена дейност в предприятието; 3. да е извършен през съответната данъчна година; 4. да е осчетоводено съобразно изискванията в нормативните актове; 5. да е налице съпоставимост между приходи и разходи. Липсата на който и да е елемент от фактическия състав не позволява разходът да бъде признат за целите на данъчното облагане и съответно със стойността му да се намали финансовия резултат. Издаването на първичен счетоводен документ, придружен с касов бон, не удостоверява наличието на извършена доставка. Както в хода на административното, така и в съдебното производство, жалбоподателят не е представил доказателства за наличието на реално осъществени доставки. Тежестта за доказване на тези обстоятелства се носи именно от него. Дори да приемем, че жалбоподателя е направил плащане по фактурите, издадени от горните доставчици, плащания без действително да са осъществени стопанските операции, отразени в тези фактури, те не могат да се признаят за разходи и съответно с тях да се намали финансовия резултат /ФР/. Посочените действия могат да се квалифицират като "сключване на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане". При наличие на предпоставките на Глава Първа, раздел IV от ЗКПО, понастоящем отменен, се преобразува ФР в посока увеличение със сумите от произтичащи от тези нереални в конкретния случай сделки. Относно данъчната 1999 г. след анализ на дейността на ревизирания субект данъчният орган е достигнал до извода, че и през този период ЕТ "Димитър Станкев" е осъществявал сделки с минна техника и апаратура, като основен клиент са били "Мини Бобов дол" АД и сделки с въглища, закупувани от "Мини Бобов дол" АД и продавани на различни клиенти. През 1999 г. жалбоподателят контактувал с нерегистрирани лица за ремонт на закупената минна техника и апаратура, но както и през 1998 г. стоките са постъпвали в склада на "Мини бобов дол" много по-рано от покупката им, а ремонта бил извършван, както преди продажбата, така и след това. С оглед тези си констатации и след проверка счетоводствата, както на доставчиците, така и на посочения като получател на стоките "Мини Бобов дол" АД, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО във връзка с чл. 5, т. 5 от ЗСч - нарушение на принципа за вярно и честно представяне и чл. 6 ЗСч, за съпоставимост между приходи и разходи и т. 4 - документиране на стопанските операции в момента на тяхното осъществяване, както и че към фактурите няма фискален бон, било извършено преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение. Редакцията на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, отм. за 1999 г. е аналогична на тази за 1998 г. - финансовият резултат се преобразува в посока увеличение с "разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет" Съдът е обсъдил липсата на задания, спецификации за машините, приемо-предавателни протоколи, документи от които да се установи точно какви ремонтни дейности са извършени, изпитания на апаратурата. Обсъдено е, че не е възможно вторични суровини да се превръщат в техника, която е била предадена за използуване на обектите на "Мини Бобов дол" АД. Приел е, че обжалвания ДРА е законосъобразен и досежно определените задължения по ЗКПО за 1999 г. Относно данъчната 2000 г. ревизията е преобразувала на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО, понастоящем отменен, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗСч и НСС-3, т. 1.10. и т. 13 осчетоводени текущи разходи, вместо разходи за бъдещи периоди, представляващи предпроектни проучвания за издаване на разрешително от Министерство на екологията за водоползване за изграждане на Мини Вец "Елешница". Съгласно цитираните в ДРА разпоредби, разходите на предприятието, извършени през отчетния период, които са свързани с получаването на приходи или изгоди през следващите отчетни периоди се отчитат като разходи за бъдещи периоди. Разходите за бъдещи периоди се отчитат като текущи разходи, през периода на отчитането на приходите, които са извършени. За спазване изискванията на НСС-3 не са ангажирани доказателства, нито има наведени доводи в обстоятелствената част на жалбата. Текстът на т. 13 от ал. 2 на чл. 23 ЗКПО, отм. и за 2000 г. гласи, че разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет. След като не е спазен реда, изискван в съответните нормативни актове ЗСч и НСС-3, то правилно е преобразуван ФР на ревизирания субект за 2000 г. След като оспорените данъци по ЗКПО се дължат и не са внесени в ДБ в предвидения от закона срок, то дължима е и лихвата за забава. Поради което правилно същата е начислена от данъчния орган. Предвид на изложеното Съдът е приел, че ДРА се явява правилен и законосъобразен по отношение на определените данъчни задължения по ЗКПО за данъчните 1998 г., 1999 г. и 2000 г. относно извършеното преобразуване на финансовия резултат в посока увеличение досежно отчетените в разрез с изискванията на ЗСч разходи. В мотивите на обжалваното решение е подробно описана фактическата обстановка по спора и е направен правен извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт. Решаващият съд е приел, че с изслушване на заключението по съдебно-икономическата експертиза жалбоподателят не доказва твърденията си относно спорните факти, които са правнорелевантни, а именно реалността на процесните доставки. Жалбоподател не е представило доказателства за реалното осъществяване на доставките, като документи за заприходяване на стоката, товарителници и пътни листове, складови разписки, приемо-предавателни протоколи, както и такива относими към преките доставчици, а именно че са притежавали складови бази и персонал. Обжалваното решение е правилно, като първото касационно възражение е относно допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, което според касатора се изразява в необсъждане на събраните писмени доказателства. Това възражение е неоснователно понеже съдебното решение съдържа мотиви относно фактическата страна по спора, в съдебното производство не са представяни други писмени доказателства, освен тези събрани в досъдебното производство, а е поискано назначаване на СИЕ и е изслушано заключението на експерта. Второто касационно възражение е относно неправилно формирания извод на съда за основателно завишаване на финансовия резултат. Това възражение също е неоснователно, понеже по делото не е доказано твърдението на жалбоподателя, че процесните доставки са реални. Решаващият съд е направил и тук преценка за законосъобразност на обжалвания ДРА, като същата е обосновал с правилното прилагане на цитираните правни разпоредби. Касационните възражения са насочени към непосочване от страна на съда на коя редакция от разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.) се е позовал, некредитиране на заключението на ССЕ. Това възражение е неоснователно, като както данъчният, така и съдебният орган прилагат съответната материалноправна норма, която е действащо право към момента на възникване на правнорелевантния факт за данъчното облагане. С изслушването на заключението по СИЕ не могат да се променят фактическите констатации и правни изводи. Увеличаването на финансовия резултат в случая е обосновано от преценката, че финансовият резултат е намален поради сключени сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което при определяне на данъчната основа се вземат предвид сумите, произтичащи от търговските взаимоотношения. Поради това жалбоподателят е следвало да докаже твърденията си, че процесните доставки са реално осъществени, а не сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. При този изход от спора на страните не следва да се присъждат съдебни разноски. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховния административен съд, Първо "А" отделение