Решение № 4147 от 3.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160 ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. Пловдив, срещу Решение 1482/15.07.2021 г., постановено по адм. дело 295/2021 г. по описа на Административен съд - Пловдив в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001620001104-091-001 от 30.09.2020 г., поправен с Ревизионен акт П-16001620181108-003-001 от 02.11.2020 г. и двата на органи по приходите на ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение 25 от 07.01.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив в частта му, с която на З. Стефанов в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК са вменени следните публични задължения: 1. За данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 72 677,02 лева и лихви за забава в размер на 11 144,70 лева; 2. За вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 769,60 лева и лихви за забава в размер на 113,09 лева; 3. За вноски за ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 260 лева и лихви за забава в размер на 38,21 лева и 4. За вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 171,20 лева и лихви за забава в размер на 19,34 лева, както и в частта с която е осъдена НАП да заплати разноски в полза на З. Стефанов. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Съображенията са, че при правилно установена фактическа обстановка и правилно очертан спорен въпрос между страните в процеса, съдът е изградил неправилни изводи относно липсата на основание за квалифициране на дейността по осъществените покупко-продажби през 2018 г. като търговска по смисъла на чл. 1 ал. 1 т. 14 от Търговския закон /ТЗ/, съответно липсата на предпоставките за облагане на доходите от същата по реда на чл. 26 ал. 7 от ЗДДФЛ с данък по чл. 48 ал. 2 от същия закон. Подробни съображения са изложени в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и разрешаване на спора по същество с отхвърляне на жалбата на Стефанов и против тези части на РА. Заявява претенция за присъждане на разноски. Ответната страна по касационната жалба З. Стефанов, чрез процесуалния си представител адв. С. Колев, в писмени бележки ангажира становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира се присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административен съд Пловдив е РА Р-16001620001104-091-001 от 30.09.2020 г., поправен с Ревизионен акт П-16001620181108-003-001 от 02.11.2020 г. и двата на органи по приходите на ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение 25 от 07.01.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив в частта му, с която на З. Стефанов в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК са вменени следните публични задължения: 1. За данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 72 677,02 лева и лихви за забава в размер на 11 144,70 лева; 2. За вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 769,60 лева и лихви за забава в размер на 113,09 лева; 3. За вноски за ДЗПО-УПФ за 2018 г. в размер на 260 лева и лихви за забава в размер на 38,21 лева; 4. За вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 171,20 лева и лихви за забава в размер на 19,34 лева и за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2016 г. и 2017 г. ведно с лихви за забава. Тук е мястото да се посочи, че със съдебния акт е и отхвърлена жалбата на Стефанов против частта от РА, установяващ задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2016 г. и 2017 г. и са присъдени разноски в полза на НАП, като предвид липсата на касационна жалба от физическото лице, същите не са предмет на настоящия касационен контрол. В процесната му част РА е издаден в резултат на осъществена ревизия на З. Стефанов, която за коментираните задължения е повторна и е в изпълнение на Решение 66/11.02.2020 г. на Директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, и е във връзка с установяване задълженията на ревизираното лице за годишен данък по ЗДДФЛ като ЕТ (данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ, бел.моя) и за ЗОВ за 2018 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК данни за укрити приходи/доходи и липса на счетоводна отчетност. Мотивите са, че в подадената за 2018 г. ГДД с вх. 160040692922 от 29.01.2019 г. доходите от продажбата на процесните недвижими имоти са декларирани в Приложение 5 Доходи от прехвърляне на права и имущество , Таблица 1 с код 501 Доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество, а не чрез подаване на Приложение 2 към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, поради което и е прието че тези доходи фактически са укрити (т. 2 на чл. 122 ал. 1 от ДОПК), както и че ревизираното лице няма заведено счетоводство, от което е изведен извод, че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване (т. 5 на чл. 122 ал. 1 от ДОПК). Въз основана анализ на събраните по делото доказателства съдът е установил всъщност безспорните между страните следни факти, относими към пренесения пред касационната инстанция спор. З. Стефанов е местно физическо лице по смисъла на чл.4 от ЗДДФЛ, има постоянно местоживеене в Република България, и на основание чл.6 и чл.16 от с. з. е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и чужбина. За 2018 г. ревизираното лице е декларирало доходи от прехвърляне на права и имущество по приложение 5 към ГДД доходи от продажба или замяна на недвижимо имущество общо в размер на 579 269,76 лева и разходи 10% - 57 926.98 лева. Декларирана била годишна данъчна основа за доходите от прехвърляне на права и имущество общо в размер на 521 342,78 лева и дължим данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ в размер на 52 134,28 лева (10%). Задълженото лице ползвало отстъпка съгласно чл.53 от с. з. от 500 лева, а разликата от 51 634 лева била декларирана и внесена в бюджета. Извън доходите от продажба на недвижими имоти през 2018г. ревизираното лице не е реализирало друг такива, вкл. и липсват осъществени покупко-продажби на МПС, която дейност е относима към облагането за 2016 г. и 2017 г., за които данъчни периоди в хода на ревизията не са и установени задължения за данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ и/или по ЗДДС. Съгласно приобщените в хода на ревизията справки от Агенция по вписванията извън процесните сделки, не са установени други прехвърляния на недвижимости с участието на З. Стефанов в качеството на продавач или купувач, както и надарен, за периода 2017 г. 2018 г. Установено е, че по силата на договор за доброволна делба от 23.04.1997 г. З. Стефанов придобил изключителната собственост върху незастроено място от 2605 кв.м., съставляващ имот план 1069 по план на [жк] запад 1 и 2, гр. Пловдив. Видно от съдържанието на договора, имотът бил придобит във връзка с Решение 1224/1996г. на Поземлена комисия Пловдив и протокол за делба вписан от 13.03.1997г. Според нотариален акт 10/16.02.2017 г., като собственик на ПИ с иден. 56784.511.140 по КККР на гр. Пловдив, с площ 1997 кв. м., находящ се в гр. Пловдив, [жк], Стефанов учредил право на строеж на 41 обекта апартаменти, магазини, офиси, складове, изби и гаражи, в жилищна града, подробно описани в НА, в полза на Семо груп инвест ООД. Общата данъчна оценка на правата на строеж на описаните в НА обекти в сградата е в размер на 469 855,60 лв. Срещу учреденото право на строеж върху обектите, дружеството Семо груп инвест ООД, като приемател, се задължило да построи за своя сметка 11 обекта /общо 720,10 кв. м./ в жилищна сграда апартаменти, офиси и гараж, върху които РЛ запазило право на строеж. За сделката между страните бил сключен предварителен договор за учредяване права на строеж и договор за строителство от 17.11.2016 г. Общата данъчна оценка на правата на строеж на описаните в НА обекти в сграда, за които З. Стефанов си запазва безсрочното право на строеж, е в размер на 127 688,50 лв. Разплащания по сделката между Семо груп инвест ООД и З. Стефанов не били извършвани. На 09 септември 2018 г. З. Стефанов продал 10 обекта от изградената от Семо груп инвест ООД в ПИ с иден. 56784.511.140 по КККР на гр. Пловдив сграда апартаменти, гаражи и офис, подробно описани в РД на стр.8 от същия (л.117-гръб, т.1), на различни лица като общо получената сума от продажбата на имотите възлязла на 579 269,75 лева. Не били отчетени разходи от продажбата на имотите. Доходите от продажбата на недвижимото имущество били декларирани с ГДД с вх. 160040692922 от 29.01.2019 г., съответно данък по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ бил и разчетен с бюджета. При тези фактически установявания съдът е отрекъл наличието на предпоставките по чл. 122 ал. 1 т. 2 и т. 5 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ал. 2 от ДОПК за 2018 г., както и тезата на приходната администрация, че коментираните доходи, произтичат от търговска дейност по смисъла на чл. 1 ал. 1 т. 14 от ТЗ, че данъчната основа следва да се определя по реда на чл.26 и сл. от ЗДДФЛ, респ. че се дължи данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ и че са налице предпоставки за облагане в хипотезата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ. След като е анализирал относимите разпоредби на чл. 26 ал. 1 и ал. 7 от ЗДДФЛ и чл. 33 от същия закон, е приел че последната е приложима в случаите на извършени инцидентни продажби, които не могат да се квалифицират като извършвана търговска дейност със системен характер, която е насочена към реализиране на печалба, като единствено в хипотезата на доказана търговска по своя характер дейност следва намерят приложение първите. Приел е, че това е фактически въпрос, който следва да бъде разрешен въз основа на обективни факти като: способ и цел на придобиване на имотите/вещите, брой на покупки и продажби за определен период от време, нуждите за чието задоволяване са извършени, интензивност и продължителност на периода на дейността. Получаваната икономическа облага, е посочена като критерий който не е достатъчен самостоятелно да обоснове извод, че сделката е търговска, доколкото от една страна тя се търси при всяка гражданско-правна сделка (даден е пример, че и при инцидентна продажба е възможно реализиране на значителна печалба), а от друга - липсата на съществена икономическа облага, при проявление на другите обективни факти, определящи наличието на системност и извършване по занятие, също не обосновава еднозначно характера на сделката като гражданскоправна. В този аспект съдът е приел, че извършвана по занятие, т.е. търговска, ще бъде както дейността, осъществена систематично и интензивно в определен момент от съответен данъчен период, така и дейност осъществявана систематично и регулярно през целия ревизиран период (напр. по няколко покупки и продажби през всяка година), но и в двата случая насочена към реализиране на печалба и установяване на трайни доходи, доколкото именно това е различава от обикновеното упражняване на правото на собственост върху недвижим имот и вещи, което не съставлява икономическа дейност. Посочи е, че следва да се извърши преценка на наличието или липсата на активни действия на лицето с използването на средства, ползвани от производител, търговец или доставчик на услуги, които надхвърлят обикновеното управление на лично имущество например дейности по извършване на подобрения в закупените имоти и продажбата им след това в различен търговски вид, дейности по рекламиране и използване на специализирани онлайн платформи или средства за масова комуникация, които критерии са извлечени от практиката на СЕС - решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10 / т.36, 37, 39 и 40/. В този порядък е прието и че, макар и броят на продажбите сам по себе си да е обективен критерий, той следва да се преценява ведно с останалите относими критерии осъществявани от субекта дейности по привеждане на имотите в търговски вид /строеж, благоустрояване/, по предлагане на имотите чрез съответните способи за това, при наличие на установена цел за получаване на печалба, извличане на облага - при наличие на значителна разлика между покупна и продажба цена и извършване на сделките в не големи периоди от време, при данни за редовен приход със същия характер, както и на други относими обстоятелства според спецификата на казуса. Съобразна така изведените критерии съдът е установил липсата на каквато и да е била друга дейност на ревизираното лице във връзка с покупка и/или продажба на недвижими имоти в периода 2016 г. 2018 г. (обобщените данни за периода 1996г. 2015г. са приети за ирелевантни), отчетена е липсата на доказателства за това предлагани ли са имотите по търговски начин, рекламирана ли е дейността на ревизираното лице по обичаен или друг начин, което в съвкупност с факта че имотът, в който е изградена сградата, е придобит през 1997г. по нетърговски способ, чрез делба, след завършена реституционна процедура, е дало основание на съда да приеме че няма никакви основания разпореждането, извършено едва през 2018 г., да е с търговска цел за придобиване на самостоятелни обекти в сграда и следващата им продажба за реализиране на печалба с траен характер в условията на системност. Броят на разпоредителните сделки е приет за негоден критерий, предвид спецификите на насрещния придобивен способ закупуване от различни лица на самостоятелни обекти в една и съща сграда, представляващи годен предмет за индивидуални продажби, при липсата на данни, продажбите да са били резултата от организирана от ревизираното лице кампания, чрез активни действия за повишаване на себестойност, реклама и предлагане пред широк кръг от потенциални купувачи, с цел реализиране на максимална печалба. Отделните продажби са приети да разкрива един волеви акт, с който ревизираното лице като собственик е упражнило правото си да се разпореди с имуществото си, от което типично за условията на гражданския оборот е реализирало и доход. По тези съображения съдът е приел, че незаконосъобразно органите по приходите, за 2018 г. са определили годишна данъчна основа по реда на чл.122 ал. 2 от ДОПК за доходи от стопанска дейност по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 484 513.44 лв. и дължим данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ на ЕТ (15%) в размер на 72 677.02 лева, както и незаконосъобразно са установили допълнителни ЗОВ за 2018г.: за ДОО в размер на 769,60 лева главница и 113,09 лева лихва; за ЗО в размер на 171,30 лева главница и 19,34 лева лихва и за ДЗПО УПФ в размер на 260 лева главница и 38,21 лева лихва. При преценка на така направените изводи на съда с оглед на събраните доказателства, установената фактическа обстановка и приложимия материален закон, след обсъждане на наведените касационни основания и развитите във връзка с тях съображения, касационният съд намира първоинстанционното решение за правилно обосновано и материално законосъобразно. Макар и формално да се поддържа постановяване на решението в противоречие с процесуалния закон конкретни съображения за това не се излагат в касационната жалба, а съдът не дължи служебно произнасяне по този въпрос. Очевидно е, че касаторът по-скоро навежда твърдения за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, които ще бъдат разгледани общо. Всъщност страните по делото не спорят относно установените от първостепенния съд факти, като противоположните становища са относно това е ли Стефанов е осъществил дейност търговска по смисъла на чл. 1 ал. 1 т. 14 от ТЗ по повод разпоредените недвижимости през 2018 г., който факт е в основата и на противоположните становища относно приложението на материалния закон. Първоинстанционният съд е дал обоснован отговор на основния спорен въпрос относно характера на извършваната от ревизираното дейност във връзка с продажбата на недвижими имоти в ревизирания период, а именно, че те не произтичат от извършвана от него стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, поради което и липсват както основанията по чл. 122 ал. т. 1 т. 2 и т. 5 от ДОПК, а така също неприложима е хипотезата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и не следва да се формира данъчна печалба по реда на ЗКПО, респ. неприложими са нормите на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ и съответно не се дължи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Правилно първостепенния съд е приел, че за да се приеме, че се извършва търговска дейност по занятие, то следва същата да има постоянен характер, да предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба. Понятието "търговец" е дефинирано в чл. 1 от ТЗ всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от сделките по ал. 1, т. 1 15, или образува предприятие, което по обем и предмет изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира на практика печалба от тази си дейност /това следва и от директното тълкуване на нормата на чл. 1, ал.1 от ТЗ/, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. Правилно първоспетенният съд, за да разреши този въпрос е разгледал и анализирал фактите във връзка с придобиването на имота, в който е изградена процесната сграда /въз основа на делба на имот, правото на собственост върху който е възникнало по силата на реституция и то още през 1997 г./; начина на изграждането на обектите /от трето лице като цена на отстъпено му право на строеж и то през 2017 г., а не по стопански начин при активно поведение на ревизирания субект/; начина на осъществяване на разглежданите разпоредителни сделки /липсват данни за активни действия по предлагане на пазара/; липсата на други осъществени сделки с движимо и/или недвижимо имущество в релевантните периоди, вкл. и друга дейност който да се квалифицира като търговска по смисъла на ТЗ в този период; липсата на доказателства за предприети активни действия по смисъла и на практиката на СЕС. Или при разрешаването на този фактически въпрос първостепенният съд се е съобразил с критериите, изведени както в практика на ВАС, така и в тази на СЕС, при което правилно и обосновано е приел, че Стефанов не е осъществявал дейност като търговец по смисъла на ТЗ. Правилно първостепенния съд е приел, че не може да се приеме, че сделките с недвижими имоти се осъществяват редовно или по занятие. По разяснението, дадено от Съда в т. 37 от решението по дело С-246/08, дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение, като броят и мащабите на продажбите не са определящи. Същественото е, че Стефанов е действал като участник в оборота, който не е предприел активни действия за продажбата на имотите, поради което и не може да се приеме че е осъществил същата дейността си по търговски начин /в този смисъл вж. т. т. 37 - 40 от решението на Съда по съединени дела С-180/10 и С-181/10, което макар и да касае приложното поле на системата на ДДС, извежда основаните критерии за квалифициране на дейността като независима икономическа , а те очевидно не са на лице/. Тези обстоятелства следва да бъдат взети в предвид и в производството по разрешаване на въпроса за правилното прилагане на ЗДДС, което производство все още е висящо и не е приключило с влязъл в сила съдебен акт. В обобщение след продажбите на самостоятелни обекти в сграда, не попадат в обхвата на понятието търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал.1, т.14 от ТЗ, според който текст "Търговец по смисъла на този закон е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба", нито в хипотезата на чл. 1 ал. 3 от същия закон. Не може да се сподели тезата на касатора, че броят на продажбите и периодът в който са осъществени, респ. извличането на печалба, са водещи критерии, при конкретно установените други факти по казуса, както това бе разяснено по-горе. Приетото не е в противоречие с цитираната в касационната жалба съдебна практика на състави на ВАС, която е постановена при безспорно установеност по тези дела на системност на осъществените сделки (с множество закупени и в последствие разпореди недвижимости, при предприети активи действия, т.е. осъществена дейност по търговски начин) с цел получаване на приходи, които имат траен характер и са извършвани през продължителен период от време, каквито не са фактите по настоящото дело. Нищо друго не следва и от данните от Агенцията по вписванията, които всъщност са в насока, че извън процесните сделки (бартерната от 2017 г. и осъществените продажби на самостоятелни обекти в сграда през 2018 г.) единствените други данни за придобиване и разпореждане с недвижимо имущество са отпреди 2012 г., като единствено през 2016 г. има данни за извършена единствено една доброволна делба на недвижими имоти (земеделски земи) с участието на З. Стефанов, в резултат на която не се установява ревизираното лице да е получило в дял конкретен недвижим имот. При обоснованост на тези фактически изводи на съда, неоснователно е касационното оплакване за нарушение на материалния закон, вкл. и в аспекта на съдебната практика на ВАС по тълкуването на разпоредбите на ТЗ и ЗДДФЛ и на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. В контекста на горното липсват както основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК (всъщност доходите са декларирани и то в пълния им размер с ГДД, макар и като такива от разпореждане са права и имущество, т.е. не са укрити , което изключва приложението на чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК, а основанието по чл. 122 ал. 1 т. 5 от ДОПК не се свързва с липсата на счетоводна отчетност, като очевидно всички документи във връзка с процесните сделки, които са необходими за установяване основата за облагане с данъци било по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, било по реда на чл. 26 ал.7 от ЗДДФЛ, отделно макар и формално посочено, че ревизионното производство се провежда по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, реално данъчната основа не е формирана по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК, а по общия ред на ЗДДФЛ), неприложими са чл. 26, ал. 7 във вр. с чл. 13 ал. 5 от ЗДДФЛ и не се дължи данък по чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ. Установяването с РА на такова по вид задължение е незаконосъобразно. В заключение следва да се посочи, че първоинстанционният съд е постановил правилно в атакуваните му части решение, което не страда от пороците, изложени в касационна жалба и следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските. При този изход на спора и съобразяване правилото на чл. 161 от ДОПК претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. На основание чл. 161 от ОДПК основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за настоящата инстанция, които се установиха в размер на 5000 лева, уговорен и изплатен адвокатски хонорар. Неоснователна е претенцията на процесуалния представител на касатора за редуцирането му на основание чл. 78 ал. 5 от ГПК до минимума по Наредба 1 от 09.07.2014 г. Съдът счита, че съобразно фактическата и правна сложност на казуса, осъществения обем процесуално представителство, вкл. и факта че самият касатор претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 000 лева за една съдебна инстанция, размерът на разноските не се явява прекомерен по смисъла на чл. 78 ал. 5 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. На основание § 1 т. 6 от ДР на АПК разноските следва да бъдат понесени от НАП. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение