Решение № 4103 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2640/2020 г.

Решение № 4103 от 31.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2640/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от "Димаго" ООД, гр. Лясковец, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 496/09.01.2020 г., поправено с Решение № 202/16.06.2020 г., постановени по адм. дело № 886/2018 г. по описа на Административен съд – Велико Търново. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която чрез изменение е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416002756-091-001/07.03.2017 г., потвърден с негово Решение № 138/22.05.2017 г. Поддържа, че в тази му част атакуваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд неправилно е приел, че по фактура № 1463/27.07.2014 г., издадена от "Петрол трейд – ГБ" ЕООД, както и фактури № 106/02.08.2014 г., № 130/25.08.2014 г., № 199/04.09.2014 г., № 200/06.10.2014 г., № 209/21.10.2014 г., № 215/28.10.2014 г., № 226/31.10.2014 г., № 237/17.11.2014 г., № 283/24.01.2015 г. и № 326/28.02.2015 г., издадени от "Агро био пауър" ЕООД, следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Сочи, че не е налице възприетият от съдебния състав механизъм на доставките чрез зареждане на гориво на кредит, за които са издадени фискални/служебни бонове, обобщени в последствие чрез обща фактура. Подчертава, че към горепосочените фактури са издадени касови бонове, в които е посочено плащане по договор, но такива договори не са представени от ревизираното дружество. Излага доводи, че след като няма доказателства за предоставяне на издадени от доставчиците клиентски карти на представителите на "Димаго" ООД, то не може да се приеме, че зареждането е предоставяно на кредит. Счита, че количеството гориво според приложените фискални бонове е много по-малко от вписаното във фактурите, издадени "Агро био пауър" ЕООД. Заявява, че оспореният РА неправилно е отменен и по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени за доставки, осъществени чрез зареждане на собствени превозни средства на бензиностанции на "Петрол трейд - ГБ" ЕООД и "Агро био пауър" ЕООД. Счита, че по отношение на фактурираните количества горива по този механизъм не е доказано вливането им в транспортни средства на ревизираното дружество, както и използването им за целите на неговата независима икономическа дейност. Акцентира, че не са представени документи за предоставяне на парични средства в брой на водачите на превозните средства, с които да заплатят съответното гориво. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. "Димаго" ООД, гр. Лясковец обжалва горепосоченото решение в частта, с която изрично или чрез изменение е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-04000416002756-091-001/07.03.2017 г., потвърден с Решение № 138/22.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново. Поддържа, че в тази му част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че събраните по делото доказателства безспорно установяват реалното извършване на процесните доставки. Счита, че констатираният доказателствен дефицит у доставчиците относно липсата на декларации за съответствие, разрешителни документи, удостоверяващи извършване на превоз на опасни товари, респективно на документи, във връзка с изискванията за качеството на горивата, не следва да рефлектира върху извода за реалност на доставките. Намира, че евентуалното неизпълнение на специалните изисквания на законодателството за търговия и превоз на опасни горива има отношение към налагането на принудителни административни мерки или реализиране на административно-наказателна отговорност, но не и към действителното изпълнение на доставките на горива. Позовава се на тълкуването на Съда на ЕС по дела С - 80/11 и С-142/11, като счита, че решаващият състав неправилно е възприел констатираната липса на материална и кадрова обезпеченост на преките доставчици, както и на доказателства за произхода на горивото. Твърди, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното е установено, че ревизираното лице е участвало в сделка, свързана с измама с ДДС. Излага съображения, че съдът неправилно се е позовал на извършената по делото СГрЕ, съгласно която нито една от посочените фактури не е подписана от посочения в нея автор, тъй като в Закона за счетоводството не се съдържа изискване за подпис и печат на фактурите от издателя и от получателя на доставката. Подчертава, че при извършване на ревизията и предхождащите я проверки, приключили с издаване на АПВ, органите по приходите са приели приложените документи за верни и автентични и са изградили своите изводи въз основа същите. Счита, че административният орган не е съобразил разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗСч и е достигнал до неправилен извод, че в издадените първични счетоводни документи е отразена стопанска операция, за която липсват данни да е извършена от посочения във фактурата доставчик. Отправя искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС по изрично посочените в становище от 07.10.2020 г. въпроси, като в подкрепа на тезите си развива подробни доводи в касационната жалба и претендира отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва с писмено отговор касационната жалба на насрещната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. дело № 886/2018 г. на АС- Велико Търново е образувано в изпълнение на Решение № 15093/06.12.2018 г. по адм. дело № 1869/2018 г. по описа на ВАС, Първо отделение, с което делото е върнато за ново разглеждане от друг състав в частта, с която е отменен РА № Р-04000416002756-091-001/07.03.2017 г., потвърден с Решение № 138/22.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 91 695, 37 лв. по 57 броя фактури, издадени от "Петрол трейд – ГБ" ЕООД, както и в размер на 129 256, 03 лв. по 130 броя фактури, издадени от "Агро био пауър" ЕООД, ведно със съответните лихви за забава. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е достигнал до извод за частична незаконосъобразност на РА, обусловен следните фактически и правни доводи: С оспорения РА органите по приходите са отказали на ревизираното дружество на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Петрол трейд – ГБ" ЕООД и "Агро био пауър" ЕООД. Формираното от ревизиращите заключение за неправомерно упражняване на претендираното от "Димаго" ООД данъчно предимство е мотивирано с констатации, съдържащи се в издадени на дружествата – доставчици РА, както и с непредставянето на изисканите от тях документи при извършените насрещни проверки. От справка в ИС "КГ" приходните органи установили, че по представените от ревизирания ЕАДД не са декларирани продажби на горива към доставчика, както и негови покупки, с оглед на което са приели, че предходни доставки, обосноваващи процесните, липсват. Съобразили са още, че проверката на превозвача "Бест Ойл Къмпани" не е дала резултат, поради което събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. При обжалването по административен ред Директорът на Дирекция "ОДОП" е изложил допълнителни аргументи в подкрепа на извода за нереалност на спорните доставки, извлечени от специалната законова уредба по ЗЧАВ и ЗАДС и подзаконовите актове по прилагането им. Подчертал е, че отпуснатото гориво от данъчен склад на "Лукойл" е било предмет на различни престации към получилите го лица, които впоследствие не са декларирали доставки към ревизирания. Наред с това, по представените ЕАДД нямало декларирани продажби на вписаното в тях гориво на РЛ от доставчика "Петрол трейд – ГБ" ЕООД. Преценил е, че поради липсата на съответствие между ЕАДД и представените товарителници и протоколи, същите не могат да се ценят като релевантни към конкретните стопански операции. Уточнил е, че са налице индиции за измамна практика с оглед съставените неистински частни документи, които служат за ползване на данъчно предимство и засягат фиска. В хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото са събрани писмени доказателства, разпитани са свидетели и е проведена ССчЕ, заключението по което е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. При новото разглеждане на делото е проведена СГрЕ, заключението по която е възприето като компетентно и обективно дадено. Събрани са и показанията на св. Светозар Михайлов, които са ценени от съда при преценката на реалността на относимите към тях спорни доставки. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност в контекста на твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице претендира три отделни механизма на процесните доставки на дизелово гориво и бензин. Първият от тях, който се установява чрез фактурите, придружени от ЕАДД, протоколи за предаване, документи за удостоверяване на точния адрес на доставката и товарителници /частично/, касае акцизна стока, която след като е освободена за потребление, е пристигнала при нерегистриран по смисъла на ЗДДС получател – "Лукойл България база Плевен София", след което е дистрибутирана от този получател свободно чрез предоставянето й на трети лица. Вторият механизъм се свежда до зареждане на транспортни средства на ревизирания на обекти на доставчика, но които на отделна колонка се влива гориво в съответното транспортно средство. За зареждането се издава фактура, подписана от МОЛ на обекта и фискален бон. В тези случаи доставчикът действа като краен разпространител по смисъла на § 1, т. 70 ДР ЗДДС. Третият механизъм обхваща междинни или единични различни доставки на гориво отново на обекти на доставчиците, за които са издавани служебни или фискални бонове и впоследствие е издавана обобщена фактура. С оглед така очертаните специфики на спорните стопанки операции решаващият състав е приел, че законосъобразно с РА е отказано признаване на правото на припадане по ф. № 796/11.02.2014 г., № 839/20.02.2014 Г., № 875/28.02.2014 г., № 907/10.03.2014 г., № 955/20.03.2014 г., № 985/28.03.2014 г. № 1042/09.04.2014 г., № 1074/23.04.2014 г., № 1084/25.04.2014 г., № 1097/29.04.2014 г., № 1123/10.05.2014 г., № 1185/22.05.2014 г., № 1199/26.05.2014 г., № 1253/10.06.2014 г., № 1267/13.06.2014 г., № 1276/16.06.2014 г., № 1293/20.06.2014 г., № 1309/26.06.2019 г., № 1367/10.07.2014 г., № 1393/16.07.2014 г., № 1407/21.07.2014 г., № 1438/30.07.3014 г., № 1494/12.08.2014 г., № 1532/21.08.2014 г., № 1555/27.09.2014 г., № 1570/29.08.2014 г., № 1626/10.09.2014 г., № 1657/18.09.2014 г., № 1675/23.09.2014 г., № 1689/29.09.2014 г., № 1737/06.10.2014 г., № 1743/09.10.2014 г., № 1820/28.10.2014 г., № 1819/29.10.2014 г., № 1840/31.10.2014 г., № 1862/6.11.2014 г., № 1865/7.11.2014 г., № 1901/17.11.2014 г., № 1903/18.11.2014 г., № 1954/28.11.2014 г., № 1968/30.11.2014 г. № 1989/8.12.2014 г., № 2026/18.12.2014 г. и № 2042/23.12.2014 г., издадени от "Петрол Трейд ГБ" ЕООД. Посочил е, че осъществяването на тези доставки предполага наличието на освободен за потребление енергиен продукт, който е доставен в "Лукойл България база Плевен София", след което дистрибутиран от този получател свободно на трети лица. Такова трето лице следва да е и доставчикът "Петрол Трейд ГБ" ЕООД, който следва да е издал документ по чл. 80 г, ал. 2 ППЗДДС и да е наел транспортния оператор – "Бест Ойл Къмпани", който да го достави чрез водача на съответното транспортно средство на обект на ревизираното дружество. В тази връзка съдът е съобразил заключението по проведената СГрЕ, съгласно което нито една от горепосочените фактури не е подписана от посочения в нея автор. Подчертал е, че представените документи не установяват, че спорните доставки са извършени от името на "Петрол Трейд ГБ" ЕООД, а документите по чл. 80 г ППЗДДС не са издадени от вписания в ЕАДД нерегистриран получател. Отчел е, че не е установено въз основа на какви правоотношения с получателя по акцизния документ доставчикът е определил конкретно място на доставянето на част от енергийните продукти и въз основа на какви облигационни правоотношения последният е могъл да се разпорежда фактически като собственик с вписаните в тези удостоверения количества горива. Посочил е, че представените товарителници към фактурите също са неавтентични според графолога, а и не доказват основанието, въз основа на което горивото е дистрибутирано и превозено за ревизирания от името на "Петрол Трейд ГБ" ЕООД. Обстоятелството от чие име и за чия сметка е нает превозвачът е останало неустановено и от показанията на разпитаните свидетели, с оглед на което и предвид противоречието между данните по представените ЕДП, ЕАДД и документите по чл. 80 г ППЗАДС първоинстанционният съд е достигнал до извода, че не е доказано реалното извършване на спорните доставки по горепосочените фактури. Счел е, че недостоверното фактуриране чрез издаването им именно от това дружество, се вписва в определението за измама. По аргумент от т. 39 и т. 40 от решението на СЕС по дело С - 329/18 решаващият състав е приел, че е без значение, че самото ревизирано лице не е участвало пряко в измамното действие, след като в качеството си на краен потребител, ползващ големи облаги от процесните акцизни стоки, той е могъл, а и е бил длъжен да установи въз основа на представените му еАДД, че неговият доставчик не е вписаният във фактурите техен издател. Относно фактури с № 1.... 773/01.04.2014 г., № 1... 908/12.04.2014 г., № 1... 944/16.4.2014 г., № 1... 1007/22.4.2014 г., № 1... 1015/22.4.2014 г., № 1... 1032/24.4.2014 г., № 1... 1117/2.5.2014 г. и № 1... 609/09.6.2014 г., издадени от "Петрол трейд – ГБ" ЕООД, съдът е преценил, че приходните органи незаконосъобразно са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Приел е за относим към тези доставки вторият горепосочен механизъм, при който ревизираното лице зарежда свои транспортни средства в обекти на доставчика чрез вливане от конкретна колонка на гориво в съответното транспортно средство, като се издава едновременно фактура и фискален бон. С оглед събраните фактури, представляващи едновременно фискални бонове, както и счетоводни справки за отчитане на горивото като материал, решаващият състав е достигнал до извода, че е установено реалното извършване на обективираните в горепосочените фактури доставки. Уточнил е, че от ревизираното лице не могат да се изискват други съпроводителни документи като ЕАДД, товарителници и протоколи, тъй като получаването на горивото е извършено в обект на доставчика, в който са налице нивомерни системи и одобрени ЕСФП. В самите фактури е отбелязана конкретна колонка, на която е станало зареждането, посочен е операторът, който го е извършил, точното количество, цената, точното място на сделката, получателят, идентифициран с ДДС номера си, а съгласно Раздел IV, буква а/ по Приложение 1 към чл. 8, ал. 1, т. 1, чл. 26, ал. 1 и Раздел VI, букви а/ и б/ по Приложение № 2 към чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба Н -18 в релевантните им редакции фискалният бон/фактура не може да бъде издаден без нивомерната система да отчете предаването/вливането на съответното гориво. Първостепенният съд е съобразил, че в този случай няма как да се претендира недобросъвестност на ревизирания, тъй като той е получил фискален бон/фактура от обекта на доставчика и няма задължение да подава данни за престираното му по този начин гориво в НАП. За доставките по фактури с № 1463/27.07.2014 г., № 1582/31.08.2014 г., № 1798/21.10.2014 г., № 2019/14.12.2014 г. и № 2143/19.01.2015 г., издадени от "Петрол Трейд – ГБ" ЕООД, съдът е приел, че същите се субсумират в третия горепосочен механизъм, при който е извършвано зареждане на кредит и въз основа на издадените служебни/фискални бонове е съставяна обобщена фактура. Въз основа на представените четири фискални бона към първата фактура, установяващи предаването на горивото и платежно нареждане за заплащане й, решаващият състав е приел за доказано реалното извършване на обективираните в нея доставки. По отношение на останалите четири фактури той е съобразил, че към тях са представени само клиентски бонове за зареждане на място на обекта в Лясковец и доказателства за заплащане по банков път. Подчертал е, че след като заплащането е извършено по банков път, то за доставчика е възникнало задължението да издаде фискален бон съгласно чл. 25, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г., а неспазването на специфичните изисквания към ЕСФП по Наредбата сочат към недобросъвестност на ревизирания, с оглед на което законосъобразно му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Спрямо фактурите, издадени от "Агро био пауър" ЕООД, АС- Велико Търново е констатирал, че се претендират три аналогични с горепосочените механизми на спорните доставки. Приел е, че законосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на ДДС по фактури с: № 79/14.7.2014 г., № 74/3.7.2014 г., № 173/23.9.2014 г., № 148/31.08.2014 г., № 248/30.11.2014 г., № 273/22.12.2014 г., № 261/14.12.2014 г., № 305/6.2.2015 г., № 316/17.2.2015 г., № 321/2.3.2015 г., № 338/17.3.2015 г., № 355/26.3.2015 г., № 357/27.3.2015 г., № 361/31.05.2015 г., № 384/15.4.2015 г., № 415/30.04.2015 г., № 441/18.5.2015 г., № 489/9.6.2015 г., № 511/15.6.2015 г., № 545/22.06.2015 г., № 559/30.6.2015 г., № 565/30.6.2015 г., № 583/7.7.2015 г., № 596/10.7.2015 г., № 617/15.7.2015 г., № 630/20.7.2015 г., № 644/28.7.2015 г., № 653/31.7.2015 г., № 660/31.07.2015 г. /за консумативи/, № 686/13.8.2015 г., № 690/14.8.2015 г., № 692/17.8.2015 г., № 693/17.8.2015 г., № 697/26.8.2015 г., № 710/31.08.2015 г. /за консумативи/, № 698/8.9.2015 г., № 717/15.9.2015 г., № 718/18.9.2015 г., № 720/18.9.2015 г., № 721/23.9.2015 г. и № 727/30.9.2015 г. Този извод е мотивиран с липсата на относими доказателства към част от обсъжданите фактури, поради което е останало неустановено как е овластено ревизираното лице да се разпорежда фактически с освободените за потребление акцизни стоки в посочените обеми. С оглед заключението по СГрЕ, съгласно което и тези фактури не са подписани от посочения в тях автор, наред с липсата на доказателства, че доставките са извършени от името на доставчика, решаващият състав е счел, че спорните доставки са фиктивни. Уточнил е, че документите по чл. 80 г от ППЗАДС касаят промяна на мястото на доставяне на горивото от страна на вписания в ЕАДД нерегистриран получател, а представените ЕАДД са издадени от процесния доставчик, без да е установено въз основа на какви договорености издателят на фактурите определя конкретното място на доставяне и въз основа на какви облигационни отношения с получателя "Агро био пауър" ЕООД може да се разпорежда фактически с вписаните в тези удостоверения количества горива. Тъй като наличието на облигационна или поне фактическа връзка между този доставчик и "Лукойл България база Плевен" като получател на освободената за потребление стока и нейн дистрибутор не може да се извлече и от показанията на водачите на транспортните средства, дадени при първото разглеждане на делото, както и от показанията на свидетеля Михайлов, то съдът е приел, че издадените фактури са недостоверни, а съставянето им се вписва в определението за измама. Обратният краен извод е формиран спрямо отказаното правото на приспадане на данъчен кредит по фактури: № 2.... 8/5.4.2014 г., № 2... 9/5.4.2014 г., № 2.. 10//5.4.2014 г., № 2... 11/6.4.2014 г., № 2... 19/8.4.2014 г., № 2... 25/8.4.2014 г., № 2... 24/8.4.2014 г., № 2... 28/9.4.2014 г., № 2... 29/9.4.2014 г., № 2... 32/11.4.2014 г., № 2... 34/11.4.2014 г., № 2... 33/11.4.2014 г., № 2... 35/11.4.2014 г., № 2... 44/14.4.2014 г., № 2... 46/14.4.2014 г., № 2... 48/17.4.2014 г., № 2... 52/18.4.2014 г., № 2... 56/21.4.2014 г., № 2... 59/23.4.2014 г., № 2... 63/25.4.2014 г., № 2... 64/25.4.2014 г., № 2... 68/26.4.2014 г., № 2... 69/27.4.2014 г., № 1... 1032/28.4.2014 г., № 2... 72/29.4.2014 г., № 1... 1046/29.4.2014 г., № 2... 82/2.5.2014 г., № 2... 84/3.5.2014 г., № 2... 92/6.5.2014 г., № 2... 98/8.5.2014 г., № 1... 1201/9.5.2014 г., № 2... 102/9.5.2014 г., № 2... 107/9.5.2014 г., № 1... 1276/13.5.2014 г., № 2... 122/15.5.2014 г., № 2... 130/17.5.2014 г., № 1.... 1346/19.5.2014 г.; № 1... 1358/19.5.2014 г., № 2... 137/19.5.2014 г., № 2... 138/19.5.2014 г., № 2... 140/19.5.2014 г., № 2... 141/19.5.2014 г., № 2... 144/21.5.2014 г., № 2... 154/24.5.2014 г., № 1... 1485/27.5.2014 г., № 1... 1486/27.5.2014 г., № 1... 1478/27.5.2014 г., № 2... 166/29.5.2014 г., № 1... 1546/30.5.2014 г., № 2... 181/3.6.2014 г., № 2... 184/3.6.2014 г., № 1... 1635/5.6.2014 г., № 1... 1643/5.6.2014 г., № 2.... 189/5.6.2014 г., № 2... 201/8.6.2014 г., № 1... 1717/9.6.2014 г., № 1... 1718/9.6.2014 г., № 2... 204/9.6.2014 г., № 1... 1759/10.6.2014 г., № 2... 205/10.6.2014 г., № 2... 209/10.6.2014 г., № 2... 222/13.6.2014 г., № 2.... 220/13.6.2014 г., № 2... 225/14.6.2014 г., № 2... 226/14.6.2014 г., № 2... 228/16.6.2014 г., № 2... 232/17.6.2014 г., № 2... 234/18.6.2014 г., № 1... 1944/18.6.2014 г., № 2... 210/10.6.2014 г., № 1... 1941/18.6.2014 г., № 2... 241/19.6.2014 г., № 2... 244/19.6.2014 г., № 2... 245/20.6.2014 г., № 2... 246/20.6.2014 г., № 2... 247/21.6.2014 г., № 2... 253/24.6.2014 г., № 2.... 198/6.6.2014 г. и № 1... 1688/7.6.2014 г. Във връзка с тях съдът е достигнал до идентични изводи с тези, изложени спрямо доставките от "Петрол трейд – ГБ" ЕООД, осъществени по втория механизъм. Въз основа на представените фактури, представляващи едновременно фискални бонове по агр. от чл. 34 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г., както и счетоводни справки за отчитане на горивото като материал и съобразявайки, че фискалният бон/фактура не може да бъде издаден без нивомерната система да отчете предаването/вливането на съответното гориво, той е приел, че тези доставки са действително извършени. Относно фактури с № 106/2.8.2014 г., № 130/25.8.2014 г., № 199/4.9.2014 г., № 200/6.10.2014 г., № 209/21.10.2014 г., № 215/28.10.2014 г., № 226/31.10.2014 г., № 237/17.11.2014 г., № 283/24.1.2015 г. и № 326/28.2.2015 г., издадени от "Агро био пауър" ЕООД, съдът е приел, че доставките по тях са извършени по третия горепосочен механизъм. Посочил е, че същият включва междинни операции по зареждането на горива в обекти на доставчика, за които са издавани едновременно фискални и служебни бонове, а доставките са заплащани безкасово според представените доказателства. Изложил е мотиви за незаконосъобразност на РА в тези му част по съображения, аналогични с тези, относими към фактурата от доставчика "Петрол трейд - ГБ" ЕООД. Предвид формираното заключение за незаконосъобразност на оспорения РА в горепосочените части, решаващият състав е отменил и изменил оспорения РА досежно установените задължения за ДДС за съответните данъчни периоди, а при изчисляването на дължимите лихви за забава е съобразил представените АПВ, с които на определена дата е възстановяван ДДС в декларирания от ревизирания размер. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново: Неоснователни са доводите на касатора, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "Петрол Трейд – ГБ" ЕООД и "Агро Био Пауър" ЕООД, спрямо които първоинстанционният съд е достигнал до извод, че на ревизирания следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит. Регламентираният в ЗДДС сложен фактически състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на претендираното от получателя по облагаема доставка данъчно предимство не включва представянето на писмени доказателства за наличието на сключен между страните по стопанската операция договор за търговска продажба. Касаторът сам изтъква, че ТЗ не изисква форма за действителност на този вид договор, а сочената разпоредба на чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК в случая е ирелевантна, тъй като не договорът, а изпълнението му определя доколко продавачът по доставките по втория и третия дефиниран механизъм е прехвърлил на купувача правото да се разпорежда фактически като собственик с процесните горива. Несъобразени с от АСВТ мотиви са аргументите в касационната жалба, че правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Петрол трейд – ГБ" ЕООД, е следвало да бъде отречено поради несъответствие между фактурираното количеството гориво и отразеното по фискалните бонове. След като в хода на първоинстанционното производство касоторът не е възразил, нито конкретизирал твърдението си за разминавания в количеството гориво по фискалните бонове и фактурите, то релевирането му за пръв път и обсъждането му в касационното производство е недопустимо с оглед разпоредбата на чл. 220 АПК. Без значение за дължимата преценка досежно претендираното от ревизирания данъчно предимство е неустановеността на автентичността на положените от името на законния представител на дружеството – доставчик подписи в спорните фактури. Противно на твърдението на касатора, първоинстанционният съд изрично е посочил, че само по себе си това обстоятелство не е достатъчно да се опровергае наличието на доставка на стоки, нито произходът на фактурите. Този извод следва пряко от разпоредбата на чл. 229 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, с оглед на което решаващият състав е съобразил констатираната неавтентичност на положените подписи за доставчик във фактурите единствено с оглед задължителните указания на ВАС по тълкуването и прилагането на закона, дадени с предходното отменително решение. Настоящият състав многократно е посочвал, че в отношенията между търговци е приложима разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която, отчитайки спецификата на търговската дейност и присъщия й оборот, изрично предвижда, че когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В случая доставчикът не само, че не се е противопоставил, но и е включил процесните фактури в ДП и СД за съответния данъчен период, поради което е ирелевантно кое точно лице е подписало фактурите от името на представляващия съответния търговец. Поради това самоцелното оспорването на автентичността на всички частни документи, представяни от ревизираните лица, предприемано системно от процесуалните представители на Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново, представлява злоупотреба с процесуални права, тъй като касае събирането на доказателства, които не са относими и необходими за изясняването на конкретния спор. Същевременно, то забавя съдебния процес и натоварва оспорващия с допълнителни разноски за СГрЕ, които могат да бъдат избегнати. Следва да се посочи, че размерът на тези разноски рефлектира пряко и в сферата на предприелата оспорванията страна, тъй като при евентуална отмяна на РА именно НАП носи отговорността за тях. Гореизложеното мотивира настоящия състав да приеме, че обжалваното решение на АСВТ в атакуваната му част не страда от заявените касационни пороци, поради което е правилно и следва да бъде оставено в сила. По искането за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз, предявено от "Димаго" ООД: Анализът на конкретния фактически състав и приложимата спрямо него нормативна уредба мотивира извод, че решаването на правния спор не налага отправянето на запитване до Съда на Европейския съюз относно тълкуването на разпоредбите на чл. 2, чл. 9, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО с оглед наличието на идентични предишни запитвания по подобни дела. Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право, като нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. По аргумент от чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват държавите - членки, адресати на същите със задължението да осигурят чрез националното законодателство указания им резултат, което само по себе си не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностноправни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС, но при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси. В случая искането за преюдициално запитване е свързано с тълкуване на разпоредбите на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС. Изясняването на техния смисъл обаче вече е било предмет на производства по преюдициални запитвания пред СЕС, част от които са цитирани от самия искател в становището му от 07.10.2020 г. Същият се позовава на принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на оправданите правни очаквания, които са многократно разяснявани от СЕС, който в Решенията по дело Genius, C-342/87, Recueil и Reemtsma Cigarettenfabriken, изрично е уточнил, че в съответствие с чл. 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка. При все това рискът от загуба на данъчни приходи по принцип не е напълно отстранен, докато получателят на фактура, в която неправомерно е начислен ДДС, все още има възможност да я използва за тази цел в съответствие с чл. 178, б. а) от Директива 2006/112, както и посочено в Решението по делото Stadeco. Съгласно постоянната практика на СЕС понятието "доставка на стоки" по смисъла на Директивата 2006/112 има самостоятелно и еднакво определение, специфично за правото на Съюза (вж. Решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C-237/09, EU: C: 2010: 316, т. 22). т. 25). Понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество, като че ли е негов собственик (решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C-237/09). СЕС сочи, че прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е превозена до него и/или физически да е получена от него (определение от 15 юли 2015 г., Itales, C-123/14), но в обхвата на понятието "доставка на стоки" не попадат нито прехвърлянето на стоките с цел само държането им (вж. в този смисъл решение от 14 юли 2005 г., British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, EU: C: 2005: 464, т. 36), нито обстоятелството, че даден превозвач физически пренася съответните вещи от едно място на друго за сметка на други оператори (вж. в този смисъл решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C-237/09, EU: C: 2010: 316, т. 25). Определящо е дали доставчикът е прехвърлил на получателя правото на разпореждане с вещите като собственик, а това следва да се провери от националната юрисдикция в светлината на всички фактически обстоятелства, с които разполага - вж. в този смисъл решенията по дела Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU: C: 1990: 61, т. 13 и от 18 юли 2013 г. и Евита-К, C-78/12, EU: C: 2013: 486, т. 34. Цитираната практика на СЕС сочи, че отговорите на така поставените въпроси вече са дадени с предишни решения на СЕС. Наред с това, формулираните от искателя въпроси са ирелевантни за разрешаването на конкретния правен спор, тъй като по делото липсват доказателства, че част от спорните доставки /по първия механизъм/ са уговорени "Ex works". Именно неустановеността на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик на получателя от конкретните доставчиците или от тяхно име е обусловила извода, че спорните доставки не са реално извършени, поради което отговорът на първият поставен въпрос не е от значение за правилното решаване на делото. Както вторият, така и третият въпрос от искането не са свързани с тълкуването на разпоредба от правото на ЕС или тълкуване и валидността на акт на органите на ЕС, а с преценката на фактически обстоятелства, която следва да се извърши от националната юрисдикция. В своята практика СЕС е имал възможност да разясни, че когато се произнася дали в даден случай облагаема сделка липсва и данъчната администрация се основава по-специално на нередности, допуснати от издателя на фактурата или от някой от доставчиците му, като например пропуски в счетоводството, националната юрисдикция трябва да следи преценката на доказателствата да не доведе до косвено задължение за получателя на фактурата да извършва проверки по отношение на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. В случаите, при които документите, представени от получателя на спорните фактури, разкриват нередовности, те трябва да бъдат отчетени при извършването на общата преценка от националната юрисдикция – вж. т. 63 от Решението по дело С- 643/11 г. Запитващата юрисдикция е тази, която е длъжна в съответствие с националните правила относно събирането на доказателства да извърши глобална преценка на всички факти и обстоятелства по спора, с който е сезирана - вж. Решение по дело С - 572/11. Съгласно разбирането на СЕС, от разпоредбите на Директива 2006/112 следва, че в случаите на неправомерно начислен във фактура ДДС поради липса на действително осъществяване на облагаема сделка издателят на фактурата и получателят по нея не се намират в сходно положение и поради това не се третират непременно еднакво, тъй като, от една страна, съгласно член 203 от тази Директива издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка, и от друга страна, в съответствие с членове 63 и 167 от посочената директива упражняването на правото на приспадане от получателя по фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки (вж. Решение по дело ЛВК-56, т. 46, 47 и 56). При такова положение спазването на принципа на данъчен неутралитет се гарантира посредством възможността, която държавите членки следва да предвидят във вътрешното си право за корекция на всеки неправомерно начислен данък, при условие, че издателят на фактурата докаже, че е действал добросъвестно или че своевременно е отстранил напълно риска от данъчни загуби (вж. Решение по дело Genius, т. 18, Решение по дело Schmeink & Cofreth и Strobel, т. 56—61 и 63, Решение по дело Karageorgou, Recueil, т. 50 и Решение по дело ЛВК-56, т. 37 и 48). Освен това Съдът вече е постановил, че член 167 и член 168, буква a) от Директива 2006/112, както и принципът на данъчен неутралитет допускат на получател по фактура да се откаже право на приспадане, по съображение че липсва облагаема сделка, независимо че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е извършена корекция на декларирания от последния ДДС (вж. Решение по дело ЛВК-56). До друг извод не води принципът на защита на оправданите правни очаквания. Всъщност този принцип, който е част от правния ред на Съюза и е следствие от принципа на правната сигурност, може да бъде изтъкван срещу правна уредба на Европейския съюз само доколкото от последния по-рано е било създадено положение, което може да породи определено правно очакване (вж. Решение от 15 февруари 1996 г. по дело Duff и др., C-63/93, Recueil, стр. I-569, точка 20, Решение от 6 март 2003 г. по дело Niemann, C-14/01, Recueil, стр. I-2279, точка 56 и Решение от 14 юни 2012 г. по дело ANAFE, C-606/10, точка 78). В това отношение следва да се припомни, че както Съдът многократно е постановявал, право да се позове на принципа на защита на оправданите правни очаквания има всеки правен субект, у когото институция на Съюза е породила основателни надежди, и никой не може да се позовава на нарушение на този принцип при липсата на конкретни уверения от страна на администрацията (вж. Решение от 22 юни 2006 г. по дело Белгия и Forum 187/Комисия, C-182/03 и C-217/03, Recueil, т. 147, Решение по дело Nuova Agricast и Cofra/Комисия, C-67/09 P, т. 71, Решение от 22 септември 2011 г. по дело Bell & Ross/СХВП, C-426/10 P, т. 56 и Решение от 14 март 2013 г. по дело Agrargenossenschaft Neuzelle, C-545/11, т. 24 и 25). Посоченият принцип трябва да се спазва и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им от директивите на Съюза (вж. Решение от 14 септември 2006 г. по дело Elmeka, C-181/04—C-183/04, Recueil, стр. I-8167, точка 31). В унисон с така цитираните разяснения на СЕС, в Решението по дело С- 424/12 изрично е уточнено, че принципът на правна сигурност допуска национална административна практика на националните данъчни органи, която се състои в това в рамките на преклузивен срок да се оттегли решение, с което те са признали на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, като вследствие на нова данъчна ревизия изискват от него този данък заедно с лихви за забава. Този отговор е пряко относим към поставения от искателя пети въпроси досежно издадените му актове за прихващане и възстановяване на данъчни задължения. Формираният извод не е в противоречие с мотивите на Решението по дело С - 492/13 "Траум" ЕООД, тъй като липсва сходство във фактическия състав. Същият касае реалното извършване на вътреобщностни доставки, за установяването на които е предвиден "списък от документи", който е нормативно регламентиран. В случая, конкретният спор не е свързан с ВОД и обхватът на извършените проверки в производствата по издаване на АПВ не е идентичен с този, осъществен в рамките на последващото ревизионно производство. При издаването на АПВ приходната администрация не е изследвала материалноправните предпоставки за упражняването на правото на приспадане, с оглед на което нейните различни крайни изводи при ревизията не могат да накърнят принципа на оправданите правни очаквания на ревизирания субект. Изложеното сочи, че поисканото тълкуване не е от значение за правилното решаване на спора по същество и с оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК, искането за отправяне на преюдициално запитване следва да се отхвърли. По касационната жалба на "Димаго" ООД: Основателно касаторът поддържа, че фактическият състав, при който СЕС е постановил Решението от 03.10.2019 г. по дело С- 329/18 е различен от този по процесния спор. Идентично е обаче принципното му разбиране относно това каква степен на грижа се изисква от данъчнозадълженото лице, желаещо да упражни правото си на приспадане на ДДС. Изрично е уточнено, че когато то е направило всичко необходимо, за да се увери, че сделките им не са част от измама, включително с ДДС, стопанският субект трябва да може да разчита на законосъобразността на тези сделки без риск да загуби правото си на приспадане на платения ДДС, като мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискват от данъчнозадълженото лице, се определят с оглед главно на обстоятелствата по конкретния случай (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagйben и Dбvid, C-80/11 и C-142/11, EU: C: 2012: 373, т. 53 и 59 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 51). Именно в този контекст и с оглед необходимостта да изпълни дадените с решението на ВАС указания при предходното касационно обжалване, първоинстанционният съд е анализирал събраните доказателства и е осъществил дължимата преценка доколко установените въз основа на тях обстоятелства представляват белези, които, ако се вземат заедно и са непротиворечиви, биха сочели, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделка, която е част от измама с ДДС. В случая спорът спрямо доставките по първия дефиниран механизъм е концентриран върху въпроса дали те са извършени именно от издателите на процесните фактури или от тяхно име, а отговорът е обусловен от наличието на доказателства, че "Петрол Трейд –ГБ" и "Агро био пауър" ЕООД са разполагали с правото да се разпореждат със стоките като собственици. Единствено в този аспект първоинстанционният съд е съобразил обстоятелствата, че спорните фактури не са подписани от представляващите дружествата- доставчици лица и е уточнил, че това не може да опровергае извода за наличието на доставка, нито произхода на фактурите. Наред с това той подробно е изследвал всички относими към фактурите писмени и гласни доказателства, в резултат на което обосновано е приел, че те не установяват, че доставчиците са придобили правото да се разпореждат фактически като собственици с процесните горива, а от там - че са прехвърлили това свое правомощие на ревизирания. В съответствие с чл. 80 г, ал. 2 ППЗАДС, в приложимата по време редакция, решаващият правилно е приел, че документите съгласно приложение 14 б, които удостоверяват различно място на получаване на стоките от седалището и адреса на управление на получателя по АДД, следва в случая да са издадени от "Лукойл България база Плевен София", което да посочи както преките доставчици по спорните фактури, така и мястото на доставките. Тъй като тези документи са съставени от "Петрол Трейд ГБ" ЕООД и "Агро Био Пауър", без да е установено как същите са придобили правото на разпореждане като собственици с горивата от нерегистрарания им получател по АДД, то обосновано първоинстанционният съд е приел недоказаните факти за неосъществени. Доколкото никой не може да прехвърли права, които не притежава, то верността на съставените приемо- предавателни протоколи, товарителници и декларации за съответствие не се подкрепя от съдържанието на доказателствата, чието издаване е нормативно регламентирано. Поради това правилно първоинстанционният съд е приел, че не е установено главно и пълно нито извършването на транзитни продажби, нито на преки доставки от издателите на фактурите към ревизирания. Наред с това, издаването на нормативно регламентираните документи по чл. 80 г, ал. 2 ППЗАДС от лице, различно от получателя на горивата по ЕАДД, обосновано е ценено като белег, който сочи, че ревизираният не е направил всичко необходимо, за да се увери, че сделките не са част от измама, включително с ДДС. Както правилно е приел решаващият състав, правната уредба, касаеща потреблението и движението на акцизни стоки, е ясна, предвидима и недвусмислена, поради което несъобразяването й изключа добросъвестността на ревизирания. Несподелима е тезата на касатора, че първоинстанионният съд е квалифицирал полагането на подписи за доставчиците от лица без представителна власт като "невярно" фактуриране. Този извод на решаващия състав не е формиран нито въз основа на констатираната от СГрЕ неавтентичност на фактурите, нито поради игнориране на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, а е резултат от дължимата съвкупна преценка за наличието на обективни данни, сочещи, че доставките са белязани с измама. След като не е установено, че преките доставчици са разполагали с правото на разпореждане с горивото като собственици, то не може да се приеме, че същите са извършили доставките по издадените от тях фактури. Именно в този смисъл фактурите не отразяват вярно стопанските операции, а осъщественото фиктивно фактуриране, наред с непредприемането на изискуемите се в случая разумни мерки от ревизирания, обуславят извода, че законосъобразно с РА в тази му част е отказано претендираното от "Димаго" ООД данъчно предимство. За непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, обективиращи доставки по претендирания втори и трети механизъм, в касационната жалба и допълнително представеното становище липсват конкретни доводи, а осъществената от настоящия състав проверка на правилността на обжалваното решение в тази му част сочи, че не са налице заявените касационни основания. Гореизложеното обосновава извода, че обжалваното първоинстанционно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед неоснователността касационната жалба на "Димаго" ООД и направето от Директора на Дирекция "ОДОП" искане за присъждане на разноски в качеството му на ответник в касационното производство, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 4820, 87 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение