Решение № 15843 от 18.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9893/2018 г.

Решение № 15843 от 18.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9893/2018 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" Варна, против решение № 1348/25.06.2018 г. по адм. д. № 1735/2016 г. на Административен съд Варна в частта, в която съдът е отменил Ревизионен акт № 181304699/18.02.2014 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден и изменен с Решение № 261/10.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика" – Варна. Счита решението за неправилно, необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Изразява несъгласие с допуснатата експертиза въз основа на която съдът изгражда мотивите си. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и присъждане на разноски. Ответника по касационната жалба – "Екогруп" ООД не ангажира становище по спора. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "Екогруп" ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, както следва за 2007 г. главница в размер на 10 405, 04 лв. и лихви за забава в размер на 6 949, 38 лв., за 2008 г. главница в размер на 785, 05 лв. и лихви за забава в размер на 170, 97 лв., за 2009 г. главница в размер на 25 234, 63 и лихви в размер на 10 232, 28 лв., за 2010 г. главница в размер на 1 234, 82 лв. и лихви в размер на 409, 56 лв., за 2011 г. главница в размер на 17 867, 81 лв. и лихви за забава в размер на 3 435, 48 лв. и за 2012 г. главница в размер на 20 034, 30 лв. и лихви за забава в размер на 1 801, 44 лв., както и определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди, както следва м. 05.2008 г. главница 416, 67 лв., м. 06.2008 г. главница 6 666, 67 лв. и лихви 4 419, 47 лв.; м. 08.2008 г. 24 901, 20 лв. и лихви 14 271, 91 лв.; м. 09.2008 г. 1 286, ЗЗ лв. главница и 542. 94 лв. лихви; м. 10. 2008 г. лихва в размер на 779, 51 лв.; м. 01.2008 г. главница 3 000 лв. и лихва 1 182, 12 лв.; м 12.2008 г. главница 889, 17 лв.; м. 08.2009 г. 889, 17 лв. главница и 407, 51 лв. лихви, ; м. 08.2011 г. 1 100 лв. главница и 274, 43 лв. лихви. Делото е за втори път пред Върховен административен съд. С Решение № 7225/15.06.2016 г., постановено по адм. дело № 9576/2015 г. по описа на Върховния административен съд /ВАС/ на Република България, частично е отменено Решение № 1559/8.07.2015 г. по адм. дело № 2258/2014 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, в частта за установените задължения по ЗКПО за данъчните периоди /д. п. / 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. като е делото е върнато за ново разглеждане на жалбата на "Екогруп" ООД. С Решение № 6148/17.05.2017 г. ВАС, е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на Решение № 7225/15.06.2016 г., постановено по адм. дело № 9576/2015 г. по описа на ВАС, в частта, с която е отменено Решение № 1559/8.07.2015 г., постановено по адм. дело № 2258/2014 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, и делото е върнато за ново разглеждане за установените с РА задължения по ЗКПО, като е посочено, че вместо: "за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г." следва да се чете: "за 2009 г., 2010 г. и 2011 г.". Във връзка с указанията на ВАС, е назначена счетоводна експертиза /ССчЕ/, съгласно заключението на която вещото лице е изготвила сравнителна таблица на оценените недвижими имоти при съпоставка на продажната им цена по НА и пазарните цени, определени съответно с експертната оценка в хода на ревизионното производство и със заключенията по назначените СОЕ и допълнителна СОЕ по адм. дело № 2258/2014 г. по описа на Административен съд – гр. Варна. Експертът е констатирал, че за процесната 2009 г. в предмета на облагане са включени и десет ПИ, представляващи земеделски земи, продадени от "Екогруп" ООД на "Тератим" ЕООД съгласно НА № 180/30.06.2009 г., които не са били обект на назначената в хода на ревизионното производство експертиза /таблицата на стр. 3 от заключението/, като пазарната цена е определена от органите по приходите на основание цените в оценителната експертиза, въз основа на която са изчислени средни пазарни цени на кв. м. по категория на земеделската земя. Вещото лице е изчислило размера на дължимия от "Екогруп" ООД КД и лихви за забава за д. п. 2009 г., д. п. 2010 г., д. п. 2011 г. и д. п. 2012 г. при отчитане на установените данъчни задължения по издадения РА, в частта, в която е влязъл в законна сила, включително и с участието във финансовия резултат на неотчетените приходи от лихви, като е изготвило експертизата в два варианта: 1 съобразно определената пазарна цена на продадените недвижими имоти по стойностите на оценителната експертиза от ревизионното производство и 2 съобразно определената пазарна цена на продадените недвижими имоти по заключението на назначената СОЕ при предходното разглеждане на жалбата по адм. дело № 2258/2014 г. по описа на Административен съд – Варна. като резултатите за обобщени в табличен вид на стр. 10 – стр. 14 от заключението. 54 от делото/. Изготвено е допълнение към ССчЕ, в което вещото лице е изчислила дължимия от жалбоподателя КД и съответните лихви за забава за д. п. 2009 г. съобразно зададената задача по основната ССЕ и при отчитане на всички обекти, изследвани в РА, включително и тези, които не са включени в оценителските експертизи, изготвени по адм. дело № 2258/2014 г. по описа на Административен съд – Варна и при използване на методиката за определяне на цената на кв. м. земеделска земя, приложена в РД/РА. Резултатите са обобщени от експерта в табличен вид на стр. 5 от заключението. Съдът е назначил комплексна счетоводно-оценителна експертиза /КСОЕ/, като в представеното заключение по т. 1 от поставената задача, касаеща оценителната част, вещото лице посочва, че при определяне на пазарните цени на процесните имоти и право на строеж е използван метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. Уточнено е, че сравнимите обекти са избрани от реално сключени сделки в периоди, близки до процесните, на подобни с оценяваните обекти недвижими имоти, като при необходимост са извършвани съответните корекции на продажните цени на тези обекти с цел доближаване до стойности, еквивалентни на стойността на оценяваните обекти с максимална степен на сходство по строителни характеристики и пазарна привлекателност. Експертът е използвал данни за реализирани разпоредителни сделки на територията на Община Русе, вписани в регистъра на Службата по вписвания, гр. Русе. Конкретните сравнявани обекти и пазарните цени на всеки един от продадените имоти и ограничени вещни права са обобщени от вещото лице в табличен вид на стр. 3 – стр. 11 от заключението. Спорния въпрос между страните е пазарната цена на продадените недвижими имоти и вещно право на строеж от ревизираното лице на свързаните лица "Живков тим" ООД, "Тератим" ЕООД и "Агроних" ООД и съществуването на основания за преобразуване на финансовия резултат на "Екогруп" ООД в посока увеличение за процесните данъчни периоди. В конкретния случай органите по приходите са обосновали приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с обстоятелството, че дружеството е фактурирало извършени продажби на недвижими имоти и на право на строеж на отделни правни субекти, свързани лица, при цени, които се отклоняват от пазарните. Следва да се има предвид, че сделките между несвързани лица са нормална търговска практика, както изрично е посочено в МСС 24 "Оповестяване на свързани лица". Сам по себе си фактът, че сделката е сключена между свързани лица не е основание за преобразуване на финансовия резултат на база приход, съответен на пазарната цена за тази сделка, а само в случаите, в които се установи, че тази сделка е сключена в отклонение от типичните пазарни условия. Типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат. Правилно е посоченото от съда, че в тежест на органите по приходите е да установят основанието за преобразуване на финансовия резултат - в случая, че продажбата на недвижими имоти и на право на строеж е по цени, които се отклоняват от пазарните цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. За да се приеме, че е налице основанието по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, пазарната цена следва да е определена по методиката на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 година. Предвид разпоредбата на чл. 65 от Наредба № Н-9/2006 г. за целите на определяне на пазарните цени може да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. От съдържанието на изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка е видно, че информацията за пазарни аналози се базира единствено на регистъра на Община Русе за разпоредителни сделки с общински имоти. Административният съд е посочил, че това заключение за пазарна оценка не дава обективна информация за пазарна стойност на продадените имоти, тъй като чл. 18, ал. 1 от Наредбата изисква контролираната и сравнимите неконтролирани сделки да са осъществени при съпоставими условия. В случая страна по всички неконтролирани сделки е Община Русе, а не различни търговски дружества, както е по контролираната сделка. Разпоредителните правни сделки на Община Русе не са реализирани по правилата на свободното договаряне, а чрез проведена тръжна процедура. Подобна процедура се отличава от свободното договаряне между физически и юридически лица, регламентирано в чл. 9 от Закона за задълженията и договорите. Освен това при изготвяне на експертната оценка не е извършен детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредбата с оглед изискването за съпоставимост и липсват данни за извършени корекции по чл. 11 от Наредба № Н-9/2006 г. с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Експертната оценка не съдържа информация за имотите, описани в НА № 180/30.06.2009 г., представляващи 14 броя ниви, и по отношение на тях не е извършена съпоставка за определяне на пазарните им цени, поради което съдът не кредитира това заключение на експертизата от рев. производство, защото не съответства на изискванията на Наредба № Н-9/2006 г. и не може да служи като доказателствен източник за пазарните цени на съпоставими сделки на контролираните, съответно не може да обоснове приложението на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В хода на производството при първото разглеждане на делото от Административен съд – Варна са назначени и приети основно и допълнително заключение на СОЕ, , които също не са кредитирани по следните съображения: При изпълнение на поставените задачи на експертизата в основното и допълнително заключения вещото лице е посочило пазарна цена на процесните имоти по два от методите по чл. 3 от Наредба № Н-9/2006 г.: по метода на сравнимите неконтролирани цени и по метода на пазарните цени. Методът на сравнимите неконтролирани цени е приложен при ползване като пазарни аналози само на проведени публични търгове на общински имоти, но не и сделки между независими търговски дружества т. е. използвани са неконтролирани сделки при несъпоставими условия. Правилото на чл. 4 от Наредба № Н-9/2006 г. сочи, че прилагането на методите за определяне на пазарни цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайните търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Правилно тръжната процедура не е счетена като съпоставима на обичайните взаимоотношения между търговски дружества. Нито в основното, нито в допълнителното заключение има обосновка на размера на корекционните коефициенти. Непосочването на конкретни съпоставими неконтролирани сделки, послужили като коректив за определяне на пазарна цена на имотите, винаги дискредитира изготвянето на експертизата съобразно регламентираните в Наредба № Н-9/2006 г. методи. При определяне на пазарната цена по метода на пазарните цени са ползвани данни за наем според Наредба на Община Русе и данни за аренда според НСИ, а не конкретна информация по вписани договори за наем или аренда на земеделски земи. Настоящата съдебна инстанция се присъединява към изложеното от АС и счита за достоверен източник на информация заключението на назначената комплексна счетоводно – оценителна експертиза, защото същата дава сведение за пазарна цена на всички продадени недвижими имоти от РЛ по метода на сравнимите неконтролирани цени. Съгласно съдържанието на заключението и изготвените сравнителни таблици при съпоставката на контролираните и неконтролираните сделки експертът-оценител, съобразно разпоредбите на чл. 11 и чл. 20 от Наредба № Н-9/2006 г., е извършил необходимите корекции, касаещи цената /в зависимост от периода, в който е реализирана сделката/, площта и местонахождението на съответните сравнявани имоти. Посочени са конкретните данни за реализирани разпоредителни сделки на територията на Община Русе, вписани в регистъра на Службата по вписвания, гр. Русе, послужили за сравнителни образци, т. е. изпълнено е изискването на чл. 5 и чл. 8 и чл. 14 от Наредбата за използване на реални сравнителни аналози при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, който извод се подкрепя и от приложените към заключението копия на нотариални актове, извадка от регистъра на реализираните разпоредителни сделки с общински имоти общ. Р и данни от регистъра на Службата по вписвания, гр. Русе, съдържащи информация за конкретните сравнявани обекти. Правилно и обосновано е решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част. Постановено е при спазване на съдопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Не са налице касационни основания за отмяна на решението на Административен съд - Варна. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението и в тези обжалвани му части е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение,