Решение № 472 от 13.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10743/2009 г.

Решение № 472 от 13.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10743/2009 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Комплекс Дружба" ООД, гр. Добрич, чрез пълномощника си адв. С. Стоев, срещу решение № 408/09.06.2009 г., постановено по адм. д. № 381/06 г., по описа на Окръжен съд гр. Варна (ВОС), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 1-23-1088/18.11.2005 г., издаден от Росица Милкова Стоянова на длъжност Ръководител на екип при ТДД - гр. Добрич, потвърден в обжалваната част с Решение № 17/26.01.2006 г. на Директор Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, необоснованост и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че ДРА не е издаден при съществено процесуално нарушение- удължаване на срока на ревизията не е надлежно мотивирано. На следващо място подробни доводи излага досежно кредитиране на представените доказателства при нарушение на процесуалните правила. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата Представителят на върховната административна прокуратура, излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред ВОС е бил ДРА № 1-23-1088/18.11.2005 г., издаден от Росица Милкова Стоянова - ръководител на екип при ТДД-гр. Добрич, в частта в която е потвърден с Решение № 17/26.01.2006 г. на Директор Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определени данъчни задължения: ДДС за внасяне в размер на 28104, 15 лв., корпоративен данък, данък печалба и данък общини в размер на 28442, 94 лв. и лихви в размер на 12358, 73 лв. За да постанови обжалваното решение в частта относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 11.2003 г. в размер на 22 833, 33 лева и за м. 12. 2004 г. в размер на 4 666, 67 лева съдът е приел, че с договор от 05.11.1998 г. за приватизационна продажба на ресторант "Добруджа" ООД, Агенцията за приватизация продава на "Колектив ресторант "Добруджа" ООД правото на собственост върху обособена част от "България" АД гр. Добрич, състояща се от надземно, подземно ниво и стопански двор, подробно описани в договора. Съгласно чл. 51 от договора след приспадане на отстъпката по чл. 40, ал. З от ЗППДОП (отм.) купувачът следва да заплати сума в размер на 566100978 лв. (недоминирани). Сумата от 171383800 лв. купувачът заплаща при подписването на договора, а останалата част, съгласно чл. 6.1 от договора на пет годишни вноски, като 50% чрез банков превод и 50% в държавни дългосрочни книжа и/или други законови платежни средства. Съгласно чл. 6.2 от договора плащанията на сумите чрез банков превод се извършват в срок до 30 календарни дни след датата по чл. 6.13 за определяне размера на дължимата годишна вноска за съответната година. Правото на собственост съобразно чл. 7.2 от договора се прехвърля след заплащане на дължимата при подписването на договора сума и евентуалната лихва за забава. Съгласно чл. 8.3 от договора купувача се задължава да не се разпорежда с недвижимия имот в продължение на 5 години от изплащането му. Съдът е обсъдил сключения на 07.12.2000 г. договор за лизинг между "Колектив ресторант Добруджа" ООД и "Екогруп" ЕООД по силата на който недвижимия имот придобит от лизингодателя въз основа на договора за приватизация се предоставя за ползване на лизингополучателя, който има право да придобие собствеността върху вещта. Съгласно чл. 1.2 от договора страните определят срок за ползване на вещта от 5 години след окончателното изплащане на цената на имота по договора за приватизация с Агенцията за приватизация. В чл. 5.1 от договора е посочена цената на лизинговата вещ в размер на 433360 лв. с включен ДДС, като същата е разпределена на 3 части както следва: 156360 лв., които са изплатени от лизингополучателя по приватизационния договор от 05.11.1998 г., вноска в размер на 137000 лв. за окончателното погасяване на задължението към Агенцията по приватизация и вноска от 140 000 лв. за покриване на кредитите на дружеството към трети лица. Представеното в хода на административното обжалване "Споразумение за подновяване на задължение" от 20.10.2002 г., съгласно което договорът за финансов лизинг е подновен, като е заменен с договор за наем, съдът е приел, че не следва да бъде кредитиран, тъй като представлява частен документ, който съгласно чл. 145 от ГПК (отм.), приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК има достоверна дата за трети лица от деня, в който същия е нотариално. заверен. От правна страна съдът е възприел приетото в обжалвания ДРА, а именно, че датата на възникване на данъчното събитие на доставка при условията на договор за финансов лизинг е правилно определена по реда на чл. 26, т. 2 от ЗДДС (отм.). Съдът е приел, че правилно е образувана данъчната основа за облагане по ЗДДС, като е отчетено обстоятелството, че при финансовия лизинг общата стойност на лизинговите вноски се начисляват така, че да се покрива цената по която лизингополучателят е купил вещта, неговите разноски и печалбата му, като при формиране на данъчната основа за облагане по ЗДДС не е включена лихва. Относно начисления ДДС за внасяне в размер на 28104, 15 лв. и лихви в размер на 6865, 59 лв., на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 6 ЗДДС, във връзка с чл. 109, ал. 4 от ДПК (отм.) за периода 1.03.2003 г. - 31.01.2005 г., съдът е приел, че ревизираното лице е уведомено по реда на чл. 109, ал. 6 от ДПК (отм.) съгласно която, когато данъчен орган установи, че са налице обстоятелствата по ал. 1 или 5, той уведомява данъчния субект, че ще определи данъчната основа по реда на този член и му определя срок за представяне на документи и за вземане на становище. В хода на ревизионното производство дружеството-жалбоподател не е представило становище и доказателства, които да оборят констатациите на ревизиращия орган. Законосъобразно, според съдът ревизиращият орган е стигнал до извода за наличие на обстоятелства по реда на чл. 109, ал. 1, т. 2 от ДПК - укрити приходи свързани с неотразени в счетоводството документи за доставки на стоки. На следващо място съдът е изложил бланкетни доводи, че за целите на облагане с ДДС данъчния орган е извършил анализ по реда на чл. 109, ал. 2 от ДПК (отм.), за всяко от относимите към "Комплекс Добруджа" ООД обстоятелства, като правилно са констатирани неосчетоводени фактури по доставки от "Пато" ЕООД и "Фрабо" ЕООД, във връзка с което е определена данъчната основа за облагане по периоди за целите на ЗДДС. Съдът е обсъдил и кредитирал приетата по делото съдебно-графологична експертиза, от която е установено, че подписите, положени за "Стоката получена" от :" в подробно изброени фактури, не са изпълнени от посочени лица-служители в дружеството-жалбоподател. Обсъдил е и фактурите подписа е положен от Марин Иванов Маринов. Заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза-първоначална и допълнителна съдът е приел, че е съобразно становището на съда. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон в частта относно в частта относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 11.2003 г. в размер на 22 833, 33 лева и за м. 12.2004 г. в размер на 4 666, 67 лева. Правното основанието за допълнително начисления ДДС е разпоредбата на чл. 55 ал. 1, вр. чл. 26 т. 2 от ЗДДС (отм.), а фактическото такова е договор за лизинг сключен между "Колектив ресторант Добруджа" ООД - лизингодател и "Екогруп" ЕООД - лизингополучател, сключен на 07.12.2000 г. по силата на който недвижимия имот придобит от лизингодателя по силата на договор за приватизация от 05.11.1998 г. се предоставя за ползване на лизингополучателя, който има право да придобие собствеността върху вещта. За да приеме, че е налице посоченото право основание съдът не е кредитирал представеното от "Комплекс Добруджа" ООД "Споразумение за подновяване на задължение" от 20.10.2002 г., съгласно което договорът за финансов лизинг е заменен с договор за наем, тъй като няма достоверна дата за трети лица, поради липса на нотариална заверка към момента на сключването му. Действително съгласно чл. 145 ал. 1 от ГПК (отм.) частният документ (какъвто е процесното споразумение) има достоверна дата за трети лица от деня, в който той е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в някой официален документ, или най-после - от деня, в който настъпи някой друг факт, който установява по също такъв безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. Видно от последната част на посочената разпоредба достоверността на датата се установява и от някой друг факт, който в процесния случай е Протокол от 08.10.2002 г. за взето решение на общото събрание на "Колектив ресторант Добруджа" ООД и искова молба от 10.07.2002 г. от "България" АД, срещу "Колектив ресторант Добруджа" ООД за обявяване нищожността на договора за продажба на процесния имот като обособена част от "България" АД, сключен на 05.11.1998 г. между "Колектив ресторант Добруджа" ООД като купувач и АП като продавач. Последните доказателства не са обсъдени от съда, но това нарушение не е от категорията на съществените нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като от изложените в обжалвания акт мотиви може да се установи какво е приел съдът относно правнозначимите факти. От Протокол от 08.10.2002 г. се установява, че е взето решение на общото събрание на "Колектив ресторант Добруджа" ООД да се прекрати договор за финансов лизинг от 07.12.2000 г. и да се сключи наемен договор, като наема се прихваща от надвнесени лизингови вноски. В дневния ред на събранието е уточнено, че същото се провежда по повод направено искане от "Екогруп" ЕООД - лизингополучател с оглед заведено дело от "България"АД срещу "Колектив ресторант Добруджа" ООД за обявяване нищожността на приватизационния договор, по силата на който дружеството е собственик на ресторант "Добруджа". Последното обстоятелство се установява от искова молба подадена от "България" АД от 10.07.2002 г., с петитум обявяване нищожността на договора за продажба на процесния имот като обособена част от "България ДАД, сключен на 05.11.1998 г. между "Колектив ресторант Добруджа" ООД като купувач и АП като продавач. Посочените доказателства, както и "Споразумение за подновяване на задължение" от 20.10.2002 г., съгласно което договорът за финансов лизинг е заменен с договор за наем, не са оспорени от ответната страна в производството пред ВОС, поради което и в нарушение на разпоредбата на чл. 145 от ГПК (отм.) съдът е приел, че не следва да бъдат кредитирани. Действително по делото не са ангажирани допълнителни доказателства във връзка с изхода на цитираното исково производство, но факта на завеждането му, налага на извода, че с него се установява по безсъмнен начин съставянето на "Споразумение за подновяване на задължение" от 20.10.2002 г., т. е. три месеца след образуване на исковото производство. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че договора за лизинг сключен между "Колектив ресторант Добруджа" ООД - лизингодател и "Екогруп" ЕООД - лизингополучател, сключен на 07.12.2000 г. по силата на който недвижимия имот придобит от лизингодателя по силата на договор за приватизация 05.11.1998 г. се предоставя за ползване на лизингополучателя, който има право да придобие собствеността върху вещта е трансформиран по силата на "Споразумение за подновяване на задължение" от 20.10.2002 г., в договор за наем. При така установеното се налага извода, че незаконосъобразно е начислен допълнително ДДС за данъчен период м. 11.2003 г. в размер на 22 833, 33 лева и за м. 12.2004 г. в размер на 4 666, 67 лева, поради липса на данъчно събитие, респективно изискуемост на данъка за облагаемите доставки и възникване задължение за регистрираното лице да го начисли. При така установеното и предвид приетото без оспорване заключение на ССЕ се налага извода, че от 20.10.2002 г. касаторът е получил приходи от наем за 2003 г. в размер на 35 500 лева и за 2004 г. в размер на 10 000 лева с начислен ДДС върху тези суми. С оглед уговорената наемна цена от 8 500 лева-годишно, то наемът за 2003, 2004 и 2005 г. е платен още през 2003 г., което се установява от подробно посочени от вещото лице фактури и е начислен дължимия ДДС, поради което като е достигнал до други правни изводи, съдът е постановил неправилно решение. Предвид обстоятелството, че делото е изяснено от фактическа страна, обжалваното решение в тази му част следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени ДРА в тази част. В останалата част относно начисления ДДС за внасяне в размер на 28104, 15 лв. и лихви в размер на 6865, 59 лв., на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 6 ЗДДС, във връзка с чл. 109, ал. 4 от ДПК (отм.) за периода 01.03.2003 г.-31.01.2005 г., както и в частта на допълнително определен корпоративен данък, данък печалба и данък общини решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Не се оспорва обстоятелството, че ревизираното лице е уведомено по реда на чл. 109, ал. 6 от ДПК (отм.), като в хода на ревизионното производство дружество - касатор не е представило становище и доказателства. В обжалвания ДРА е прието, че са налице обстоятелства визирани в чл. 109, ал. 1, т. 2 от ДПК (отм.) - укрити приходи свързани с неотразени в счетоводството документи за доставки на стоки. До този извод ревизиращите органи са достигнали, като са приели, че касаторът не е осчетоводил фактури по доставки от "Пато" ЕООД и "Фрабо" ЕООД, във връзка с което е определена данъчната основа за облагане за процесните периоди за целите на ЗДДС. Не се оспорва обстоятелството, че като получател по процесните фактури е посочено дружеството-касатор, но по делото са изслушани първоначална и допълнителна съдебно счетоводна експертизи и съдебно графологическа експертизи, които не са обсъдени в мотивите на съда. Посочено е само, че е изслушана съдебно-графологична експертиза, от която е установено, че подписите, положени за "Стоката получена" от :... " в подробно изброени фактури, не са изпълнени от посочени лица-служители в дружеството-касатор, а по друга група фактури подписа е положен от Марин Иванов Маринов-наемател на процесния търговски обект. Заключението на съдебно-счетоводна експертиза-първоначална и допълнителна съдът е посочил само, че е съобразно становището на съда. В посочените заключения са обсъждани няколко варианта за определяне на данъчната основа по ЗДДС, за които съдът не е изложил мотиви, защо не ги кредитира и защо са съобразно становището на съда. Така в заключението на вещото лице по първоначалната ССЕ е посочено, че начина по който е определена данъчната основа е неправилен, поради което и начинът по който е определен допълнително дължимия ДДС също е неправилен. ДРА е обжалван пред ВОС и в частта на преките данъци определени вследствие преобразуване финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО за финансовите 2002, 2003 и 2004 г., като в обжалваното решение липсват мотиви относно тези задължения. В приетите ССЕ са обсъждани варианти на изчисляване на непризнатите разходи и увеличението на финансовия резултат на дружеството, които не са обсъдени от съда, поради което се налага извода, че допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като при обсъждане на събраните доказателства се създава вероятност, че фактите може да са се осъществили и по различен от приетия от съда начин. Липсата на мотиви е пречка настоящият състав да прецени какви са фактите установени в обжалвания съдебен акт и въз основа на кои доказателства, съдът е достигнал до съответните правни изводи. На следващо място настоящият състав не следва да се произнася по същество с обсъждане за първи път на необсъждани от първоинстанционния съда доказателства, тъй като би се нарушило правото на жалбоподателя на двуинстанционно производство, поради което решението в тази си част следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане следва да се обсъдят в съвкупност всички приети по делото доказателства, като се изложат доводи, кои факти се приемат за установени и въз основа на кои доказателства и коя материално правна разпоредба е относима към така установените факти. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касатора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, следва да заплати 600 лева направени разноски по делото. В частта в която обжалваното решение е отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, компетентен да се произнесе по претенцията за направените разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК е първоинстанционният съд. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 т. 1 от АПК, Върховният административен съд, I отделение