Решение № 2996 от 8.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11123/2009 г.

Решение № 2996 от 8.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11123/2009 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Напоителни системи" ЕАД - гр. София, представлявано от управителя Петя Раева, чрез пълномощника - юрк. Цветанов, против решение от 29.05.2009 г., постановено по адм. дело № 04417/2006 г. по описа на СГС - административно отделение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 108 от 16.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, "Големи данъкоплатци", потвърден с решение № 1739/11.08.2006 г. на директора на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата са изложени съображения за това, че съдът неправилно е тълкувал клаузите на двата договора, сключени с възложителя - Изпълнителна агенция по хидромелиорации от 2004 и 2005 г., без да съобрази предмета на договорите и плащанията по тях, които са съобразени със Закона за устройството на държавния бюджет. Счита за неправилен извода на съда, че е налице доставка по тези договори с прехвърляне на собственост срещу насрещна престация и от там, че са дължими сумите по РА. Според касатора не е налице реална доставка за услуга по смисъла на чл. 6 ЗДДС и това изключва законовите предпоставки за начисление на ДДС. Оспорва се и решението в частта, с която не е признат данъчен кредит за 2003 г. по фактури, издадени от ЕТ "Адиком - Александър Николов". В допълнението към касационната жалба се прави възражение и по отношение на преценката на съда за законосъобразност и мотивираност на Заповед изх. № 02 от 3.01.2006 г. на и. д. на НАП като се твърди, че тази заповед е нищожна съответно довела до нищожност поради липса на компетентност и на заповед № 3 от 3.01.2006 г. на ТД на НОАП гр. София за възлагане на ревизия и на Заповедта за определяне на компетентен орган № К 108/16.05.2006 г., съответно и на обжалвания РА № 108 от 16.06.2006 г. Предвид това се иска отмяна на решението и отмяна на актовете като незаконосъобразни. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София, оспорва жалбата чрез процесуалния си представител - юрк. Господинова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага подробни съображения за правилност на решението и счита, че следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Софийски градски съд - административно отделение е отхвърлена жалбата на "Напоителни системи" ЕАД - гр. София, против ревизионен акт /РА/ № 108/16.06.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, "Големи данъкоплатци", потвърден с решение № 1739 от 11.08.2006 г. на директора на НАП гр. София. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията сумата 100 лв., разноски по делото представляващи юрисконсултско възнаграждение. За да постанови това решение съдът е приел, че правилно и законосъобразно ревизиращите органи са доначислили на жалбоподателя "Напоителни системи" ЕАД, ДДС в размер на 333108.52 лв. и лихва за забава в размер на 54586.69 лв. за 2004 г. и в размер на 131168.89 лв. и лихва 5492.25 лв. за 2005 г., както и определен ДДС за 2003 г. в размер на 1338.97 лв. и лихви 567 лв. за непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Адиком - Александър Николов". Съдът е посочил, че правилно е определената данъчната основа за извършената от страна на "Напоителни системи" ЕАД доставка на услуга, като в тази основа е изложил своите съображения защо следва да се включи и сумата посочена в чл. 8, ал. 2 от договорите, тъй като размерът на данъчната основа е равен на сбора от договорените възнаграждения посочени в ал. 1 и 2 на чл. 8, от сключените договори. Приел е също така за неоснователно възражението за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като са изпълнени и двете условия за това, а именно извършена услуга по силата на сключената сделка и възнаграждение, което е платено или подлежи на плащане. Според съда е изпълнен данъчният фактически състав на чл. 6 ЗДДС, тъй като е извършена услуга от "Напоителни системи" ЕАД по поддръжка на обекти с общонационално значение по силата на сключени по реда на ЗАП договори и за така извършените услуги е платена уговорената сума по чл. 8, ал. 1 от договорите. Съдът е посочил също, че към 31.12. на съответната година 2004 и 2005 г. е завършено предоставянето на услугата по договорите за поддръжка и е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, за което "Напоителни системи" ЕАД е задължено да начисли ДДС върху пълния размер на актуваните услуги. Във връзка с непризнатия данъчен кредит по фактури от ЕТ "Адиком - Александър Николов" съдът е посочил, че към датата на издаване на фактурите доставчикът е бил нерегистрирано лице и не е начислил дължимия данък. Предвид това е приел, че законосъобразно му е отказан данъчен кредит по двете фактури № 73 и 74 от 30.04.2003 г. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по спора и е направил законосъобразни изводи в съответствие с доказателствата по делото и при правилно приложение на материалния закон. В случая е безспорно установено, че жалбоподателят "Напоителни системи" ЕАД е извършил услуги по поддръжка на обекти с общонационално значение по силата на сключени по реда на ЗОП договори с Изпълнителна агенция по хидромелиорации. По силата на така сключените договори за 2004 и 2005 г. жалбоподателят е приел срещу превеждане на финансови средства да осъществи поддръжката на ретензионни язовири, системи и съоръжения-публична собственост. В раздел IV от договорите е определена цената и начина на плащане за извършената услуга която възложителят ще заплати с включен в цената ДДС. В чл. 8, ал. 1 от договора е уговорена цената, а в чл. 8, ал. 2 е уговорено, че при наличие на финансова възможност от страна на възложителя, същия ще приведе на изпълнителя в срок до изтичане на срока на действие на договора допълнителни средства в съответните размери за всяка година с включен ДДС, представляващи разликата между действителната себестойност на услугата и финансовите средства изплатени по ал. 1 от договора. При така установената фактическа обстановка по делото спорен е бил въпроса относно начина на формиране на данъчната основа на извършената от страна на "Напоителни системи" ЕАД услуга и в същата следва ли да се включи сумата посочена в чл. 8, ал. 2 от съответните договори. Жалбоподателят поддържа, че тази сума не следва да се взема предвид, тъй като се касае до допълнително плащане по договора поставено в зависимост от изпълнението на посоченото условие, представляващо бъдещо несигурно събитие. Правилно съдът по отношение на този спор изхождайки от легалното определение за понятието "данъчна основа", дадено в чл. 28 от ЗДДС и предвид разпоредбата на чл. 29 от същия закон е приел, че данъчната основа следва да се определи на база договореното между страните възнаграждение, което е равно на сбора от сумите посочени в чл. 8, ал. 1 и ал. 2 от процесните договори за поръчка. Фактът, че страните са договорили сумата по ал. 2 да се заплати пи настъпване на определено събитие - финансова възможност от страна на възложителя, рефлектира единствено върху начина на плащане и сроковете, след настъпването на които вземането на "Напоителни системи" ЕАД за извършените услуги става изискуемо. Същият е неотносим към размера на дължимото възнаграждение за извършването на услугите. Приемането на обратната теза както правилно се поддържа от ответника по касационната жалба би означавало, че всичко платено от възложителя по договорите над уговорената сума по чл. 8, ал. 1 от договорите следва да се счита за недължимо платено на "Напоителни системи" ЕАД. Неоснователно е и другото възражението поддържано в касационната жалба за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В тази част настоящата инстанция споделя напълно становището на първоинстанционния съд, че в случая е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Безспорно е установено извършването на услугите от страна на изпълнителя "Напоителни системи" ЕАД по поддръжката на обектите, съгласно уговореното в договорите за поръчка, платена е уговорената сума и следователно е налице данъчният фактически състав на нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Относно твърдението на жалбоподателя, че основното и допълнителното възнаграждение по договора за 2005 г. са коригирани в посока намаление, правилно съдът не го е възприел. Първо същото противоречи на разпоредбата на чл. 43, ал. 1 от Закона за обществените поръчки /в редакцията за процесния период/ според който страните по договор за обществена поръчка не могат да го променят или допълват, както и на разпоредбата на чл. 9 от самият договор № РД-01-02/24.03.2005 г. между ИАХ и жалбоподателя и второ, то противоречи и на изложеното в самото писмо № № 0А-01-1198/9.08.2005 г. При условие, че размерът на данъчната основа е равен на сбора на уговореното възнаграждение по ал. 1 и 2 на чл. 8 от договорите и е налице настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, а в случая това е датата на завършване на услугата за съответната година по двата договора, то за "Напоителни системи" ЕАД е възникнало задължение да начисли ДДС върху пълния размер на актуваните услуги и като не е направено това правилно с обжалвания РА е доначислен този размер. Ето защо като е потвърдил акта в тази част, съдът е постановил законосъобразно решение, което следва да се остави в сила. Правилно е решението и в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактури № 73 и 74 от 30.04.2003 г., издадени на "Напоителни системи" ЕАД от доставчика ЕТ "Адиком - Александър Николов". По делото е установено, че към момента на издаване на тези две фактури доставчикът е бил дерегистриран по ЗДДС. При това положение жалбоподателят като получател по тези доставки няма правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не са налице кумулативните предпоставки на чл. 63 и сл. от ЗДДС. Едно от изискуемите условия за да е налице това субективно право на данъчен кредит е издателят на фактурите да е регистрирано по ЗДДС лице, което да е начислило данъка в своето счетоводство по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Неоснователно е и възражението поддържано в допълнението към касационната жалба, за нищожност на Заповед с изх. № 2/3.01.2006 г., издадена от изпълнителния директор на НАП. Твърди се от жалбоподателя, че тази заповед е издадена при пълна липса на условията и предпоставките визирани в хипотезата на чл. 8, ал. 1 от ДОПК, поради което актът е изцяло лишен от законно основание, същият не може да бъде издаден въз основа на никакъв закон и от никакъв орган и е нищожен, а въз основа на него нищожни се явяват и заповед № 3 от 3.01.2006 г. на директора на ТД на НАП, Заповед за възлагане на ревизия № 108/2.02.2006 г. на П. Близнаков и Заповед за определяне на компетентен орган № К108/16.05.2006 г. и съответно обжалваният РА. Оспорваната заповед изх. № 2 от 3.01.2006 г. на НАП при МФ е относно определяне на компетентността на дирекция - Териториална дирекция "Големи данъкоплатци и осигурители" за задължените лица, попадащи в териториалния обхват на повече от една териториална дирекция. Същата е издадена от Министерство на финансите и Националната агенция за приходите на основание чл. 8, ал. 4 от ДОПК. Съгласно тази разпоредба изпълнителният директор на Националната агенция за приходите определя със заповед компетентната териториална дирекция за лицата, които попадат в териториалния обхват на повече от една териториална дирекция по правилата на ал. 1. Заповедта се обнародва в "Държавен вестник". Именно в изпълнение на тази разпоредба е издадена и процесната заповед. Същата е издадена от компетентен орган, в предвидената от закона форма, обнародвана е в Държавен вестник. В нея под № 321 фигурира жалбоподателят ЕАД "Напоителни системи" и съгласно т. 1 от заповедта за субектите, посочени в приложението компетентен орган по смисъла на ДОПК е именно ТД "Големи данъкоплатци и осигурители". Наведените доводи за нищожност на тази заповед са неоснователни, тъй като заповедта е издадена от компетентен орган, при спазване на материалноправните изисквания посочени в чл. 8, ал. 4, пр. 2 ДОПК, и при спазване на административнопроизводствените правила. Тази заповед представлява вътрешноведомствен акт и не е нужно тя да бъде мотивирана. Издавайки заповедта по чл. 8, ал. 4 ДОПК органът действа в условията на оперативна самостоятелност, така както му позволява материалноправната норма и с тази заповед се променя териториалната компетентност на органа, който може да възложи ревизионното производство, защото се касае до задължени лица попадащи в различни териториални райони. Предвид това тази заповед не е довела до нищожност на останалите заповеди за възлагане на ревизия и за определяне на компетентен орган, така както се твърди от жалбоподателя. И двете заповеди - тази за възлагане на ревизия № 108/2.02.2006 г., издадена на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК от н-к отдел П. Близнаков в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители", както и заповедта за определяне на компетентен орган № К 108/16.05.2006 г., издадена на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, предвид предхождащата ги заповед № 3 от 3.01.2006 г., издадена от директора на ТД "ГДО" К. Янева, са издадени от компетентен орган, в съответната форма и при спазване на посочените в заповедта основания и не са нищожни. Предвид изложеното и тъй като не се установиха твърдяните касационни основания за отмяна, следва обжалваното решение като правилно и обосновано да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,