Решение № 6822 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14201/2017 г.

Решение № 6822 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14201/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 1897 от 31.10.2017 г., постановено по адм. д. № 1067/2015 г. Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт № Р-03-1402096-091-01/17.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 28/16.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна при ЦУ на НАП в частта, в която на Д. К. Х., действащ като [фирма], са определени задължения за данък по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2009 г. - за разликата над 2 517, 89 лв. до 25 247, 95 лв. със съответните лихви за забава; за данъчен период м. 12. 2010 г. - за разликата над 2 824, 84 до 19 946, 85 лв. със съответните лихви за забава; за данъчен период м. 12. 2011 г. - за разликата над 1 786,48 до 19 676,41 лв. със съответните лихви за забава; за данъчен период м. 06. 2012 г. - за разликата над 71. 83 лв. до 7 282, 90 лв. със съответните лихви за забава. В останалата част е отхвърлил жалбата на Д. К. Х., действащ като [фирма]. Присъдени са съответните разноски на двете страни. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. Д. К. Х., действащ като [фирма] е подал касационна жалба срещу решение № 1897 от 31.10.2017 г., постановено по адм. д. № 1067/2015 г. Административен съд - Варна, в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи, че на осчетоводяване подлежат само фактури, обективиращи реално осъществени доставки. Сочи се, че не е доказано реализирането на приходи от стоките предмет на процесните фактури. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна в обжалваната част и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА в неговата цялост. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба на Д. К. Х., действащ като [фирма] - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, чрез своя процесуален представител, в молба за даване ход по същество, оспорва касационната жалба. От своя страна Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Варна обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА относно определени задължения за данък по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2009 г. - за разликата над 2 517, 89 лв. до 25 247, 95 лв. със съответните лихви за забава; за данъчен период м. 12. 2010 г. - за разликата над 2 824, 84 до 19 946, 85 лв. със съответните лихви за забава; за данъчен период м. 12. 2011 г. - за разликата над 1 786, 48 до 19 676, 41 лв. със съответните лихви за забава; за данъчен период м. 06. 2012 г. - за разликата над 71. 83 лв. до 7 282,90 лв. със съответните лихви за забава. В жалбата се сочи, че са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи във връзка с наличието на счетоводна отчетност при доставчиците. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна - Д. К. Х., действащ като [фирма], в представен писмен отговор и чрез процесуалния си представител в съдебно заседание оспорва жалбата като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-03-1402096-091-01/17.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 28/16.03.2015 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с който на Д. К. Х., действащ като [фирма] са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12. 2009 г., м. 12. 2010 г., м. 12. 2011 г. и м. 06. 2012 г. в общ размер от 72 154, 11 лв. и лихви за забава в общ размер на 28 440, 98 лв. Органите по приходите са установили, че едноличният търговец не е осчетоводил издадени към него фактури от негови регулярни доставчици [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Общата стойност на които е 402 306, 21 лв. /с ДДС/. Ревизията е повторна след отмяна на РА и връщане на преписката и възлагане на нова ревизия. В оспорения РА при определяне на основата за облагане обаче, не са взети предвид фактурите от доставчика [фирма], тъй като същият не е открит при провеждане на повторната ревизия. Съдът е счел, че възраженията на РЛ за нищожност на РА са неоснователни. Като е съобразил всички представени доказателства и доказателствени средства е приел, че ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно снабдените с правомощията за това органи по приходите, като същите са съставени и в предвидената за това форма. Поради това е счел, че оспореният РА е валиден. За да отмени частично атакувания РА е съобразил трайната практика на ВАС по повод подписването на фактури, не дали отражение в счетоводството на ревизираното лице и основаването на предположения при определяне дължимите данъчни задължения, като е изследвал доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност. При съобразяване изготвените заключения по съдебно-графологична и съдебно-счетоводна експертиза (основно и допълнително заключение) е приел за доказана реалността по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], съдържащи подписи за получател на Д. К. Х. и неговата дъщеря, тъй като същите обективират доставка на стоки. Съдът е намерил за недоказани останалите доставки, фактурирани от процесните доставчици. Мотивирал е извода си с неподписването на фактурите от представител на ревизирания ЕТ, липсата на фискални бонове и каквито и да било съпътстващи документи, обосноваващи действителното предаване на стоките от вида на процесните, тяхното транспортиране до обект на РЛ, както и последващото им реализиране от страна на Д. К. Х., с [фирма]. Решението е правилно. Д. К. Х., с [фирма] е осъществявал дейност по търговия на дребно предимно с хранителни стоки - месни и млечни продукти, пакетирани стоки, алкохол, безалкохолни напитки, цигари и др. в хранителен магазин, находящ се в [населено място], кв. [квартал]. Установено е, че през ревизирания период ЕТ редовно е внасял ДДС, съгласно декларираните със СД данни по ЗДДС, както и вноските по ЗДДФЛ и здравноосигурителни вноски - в размерите, дължими за самоосигуряващо се лице за всяка конкретна година и вноски по ДОД по трудови отношения. При извършена ревизия е констатирано, че по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], липсва отразяване в счетоводните регистри на едноличния търговец. При извършени насрещни проверки на доставчиците, всеки доставчик или негов представител е дал писмени обяснения, като са представени процесните фактури, по малка част от които са представени пътни листове ( [фирма], [фирма] и [фирма]), данни за налични собствени превозни средства, с които са осъществявали доставките към РЛ, както и данни за назначени лица на трудови договори при доставчиците. Фактурите, издадени от [фирма] и част от издадени от [фирма] съдържат подпис на получател, а фактурите издадени от останалите дружества – не съдържат такъв. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК, на която база са установени процесните задължения. В хода на съдебното производство оспорващия търговец е поддържал възражение, че фактурите не отразяват реални доставки на стоки, направено е оспорване и по реда на чл. 193 ГПК, но само по повод автентичността на фактурите, издадени от [фирма]. Поискани са и са назначени от съда съдебно-графическа и съдебно-счетоводна експертизи, като към вещото лице по последната са зададени и допълнителни въпроси. Вещото лице по назначената от съда по искане на жалбоподателя съдебно-графическа експертиза със задача да установи дали подписът, положен по фактурите, издадени от [фирма] е на управителя на РЛ или негови представители е дало подробен отговор, видно от който част от фактурите са подписани лично от Х., друга част са подписани от дъщеря му М. Д. Х., върху останалите фактури, издадени от [фирма] фигурират подписи, които не са на нито едно от посочените лица, а в 4 бр. фактури, представени от този доставчик липсва подпис за получателя. Автентичността на фактурите издадени от [фирма] не е оспорена, поради което като подписани и неоспорени, съдът правилно ги е приел за удостоверяващи реално осъществени доставки към получателя ревизирано лице. Така мотивиран с установеното наличие на подписи, върху част от спорните фактури, съдът е намерил доставките за реално осъществени към едноличния търговец. Действително наличието на подпис не е съществен реквизит на фактурата, но при полагането на такива именно от лица, работещи при едноличния търговец или от самия Х., следва изводът за получени доставки от последния. С подписването на частния документ страните се съгласяват, респективно фактурата носи характера на приемо-предавателен документ, още повече, при условията на разносна търговия. Правилно съдът е отхвърлил жалбата по повод начислените задължения във връзка с не отразяването в счетоводството на фактурите издадени от [фирма] и [фирма], съдържащи подписи за получател на Д. К. Х. и неговата дъщеря. Касаторът Д. К. Х., с [фирма], е изложил възражения за липса на осъществени последващи продажби, респективно - за реализиран приход, които са неоснователни. Съдът коректно е обсъдил приложените методи за определяне справедлива надценка и е намерил същите за правилни. Ревизиращият екип е определил размер на търговска надценка на PЛ като е използвал информация от счетоводните записвания на едноличния търговец относно доставната стойност на стоките, а данни за тяхната продажна цена са получени от извършената инвентаризация. Извършената инвентаризация е установила липси в размер на 3 259, 53 лв. В протокола от инвентаризацията е посочена продажната цена на наличните стоки. Съдът правилно е отбелязал, че този протокол е подписан без възражения от жалбоподателя. Неговата истинност не е оспорена в съдебното производство, поради което така формираната стойност е счетена за приета от ревизирания субект. Предвид изложеното настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционното решение в отхвърлителната част и намира решението за правилно и обосновано, а подадената касационна жалба от Д. К. Х., с [фирма] за неоснователна. Във връзка с останалите процесни фактури, счетени от ревизиращите органи като неосчетоводени от РЛ, съдът е изследвал всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел, че не са лице достатъчно данни, за да се стигне до извода за реално осъществени доставки от дружествата, издатели на фактурите към РЛ. В хода на ревизията е посочено, че от всеки един от доставчиците са издавани фактури, част от които са дали отражение в счетоводството на [фирма]. За останалата част обаче, приети като неотразени в счетоводство на РЛ, органите по приходите не са мотивирали в достатъчна степен основанието за начисляване на данък по ЗДДС. Не са налице достатъчно доказателства водещи на извода за прехвърляне собствеността на предмета на доставките към РЛ. От доставчиците по процесните неподписани първични счетоводни документи, са представени единствено процесните фактури, без каквито и да било съпътстващи документи. Действително липсата на подпис за получател само по себе си не е обстоятелство, изключващо осъществяването на сделките, тъй като в чл. 7, ал. 1 ЗСч не съществува изискване за посочване на такива данни за получателя по доставката. Реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Единствено с представянето на фактура, счетоводна отчетност и данни за притежаване на товарни автомобили, не може да се обоснове действително осъществена доставка към РЛ. Данни за извършено разплащане по доставките по банков път или в брой не са налице. Изразени са само твърдения в хода на насрещните проверки, за осъществени плащания в брой. Доставките, твърдени като осъществени към РЛ от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], както и тези по издадени от [фирма] фактури неподписани или подписани, но не от представител на РЛ, не се доказват от съпътстващите ги доказателства. Наличието единствено на фактура, не може да обоснове реалността на процесните доставки, още повече че същите не са подписани от получателя по тях, а механизмът на процесните доставки е специфичен, с твърдението за осъществена доставка, неотразена счетоводно при ревизирания субект. Правилно е разпределена от съда и тежестта на доказване към органите по приходите. Основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Липсата на доказателства, навежда на извода за предположения, неподкрепени с данни. Липсват каквито и да е данни, преки или косвени, с изключение на спорните фактури, от които да се установява или които да са индиция, че ревизираното лице действително е получавало доходи в процесния период, различни от декларираните от него. Последното прави констатацията на съда правилна, поради липсата на реално осъществена доставка на стоки от вида на фактурираните от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и както и тези по издадени от [фирма] фактури неподписани или подписани, но от различни от представители на ревизирания субект лица. Като е достигнал до този извод съдът е постановил правилно решение и в тази му част. По изложените съображения решението следва да се остави в сила в обжалваните му части. С оглед резултата по делото, в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение като ответник по касационната жалба на търговеца, определено съобразно материалния интерес и нормата на чл. 9, ал. 3 вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер от 626, 12 лева за представено писмено становище (отговор) пред касационната инстанция, без явяване. На Д. К. Х., с [фирма] като ответник по касационната жалбата на данъчната дирекция се следват разноски в размер на 898, 99 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,