Решение № 2364 от 19.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6075/2012 г.

Решение № 2364 от 19.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6075/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Пейчо Пейков - Атла Мария" със седалище в гр. Горна Оряховица и адрес на управление ул. "Христо Смирненски" № 10, подадена чрез пълномощника адв. Илиева, срещу Решение № 153 от 5.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 742 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт /РА/ № 051100006/14.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 327/8.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 192762,30 лв. за данъчни периоди м. март и м. април 2008 г. по фактури, издадени от "Ашот" АД и "Ашот" ЕООД; както и относно доначислен данък върху добавената стойност в общ размер 117894,55 лв. за данъчни периоди м. юли, м. август и м. декември 2009 г. и м. януари 2010 г. по фактури за вътреобщностни доставки (ВОД), издадени към Monika Ven Export-Import S. R. L и Ateb S. R. L.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на слънчоглед. Касаторът намира, че представените в тази връзка документи са убедителни и независимо от оспорването им, установяват реални стопански операции. Настоява, че е доказано приемането и предаването на процесните стоки. Оспорва мотивите на Съда, че не са доказани ВОД към Румъния. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени. Претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Илиева поддържа жалбата. Представя писмена защита с развити подробни съображения.

Ответникът по касационната жалба - Д "ОДОП" - гр. Велико Търново е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Относно задълженията по ЗДДС, произтичащи от отказано право на данъчен кредит, Съдът е установил, че на касатора е отказано спорното право по следните фактури с предмет слънчоглед: по фактура № 41/5.03.2008 г. от "Ашот" АД - в размер на 35688,41 лв., по фактура № 67/21.04.2008 г. от "Ашот" АД - в размер на 43879,39 лв.; по фактура № 63/5.03.2008 г. от "Ашот" ЕООД - в размер на 36373,48 лв., по фактура № 65/29.08.2008 г. от "Ашот" ЕООД - в размер на 36302,15 лв. и по фактура № 66/29.08.2008 г. от "Ашот" ЕООД - в размер на 40518,84 лв.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. От ревизираното лице и от доставчиците му в хода на ревизионното производство са представени фактури, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, пътни листове, разплащателни документи, фискални бонове и дневни финансови отчети от фискално устройство, мемориални ордери, както и обяснения за произхода на фактурираните стоки. За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че има разминавания между приемо-предавателните протоколи и извършените курсове; че липсват доказателства за обработваеми площи на доставчиците, за заприходяване и изписване на продукцията, както и за съхраняването й; че липсват товарителници; че жалбоподателят не е разполагал с достатъчно парични средства за разплащане с доставчиците; че не е доказана редовност на воденото от жалбоподателя счетоводство. Съдът е обобщил изводите на органа по приходите за безстоковост на процесните фактури, поради което за жалбоподателя не е възникнало правото на данъчен кредит.

Относно задълженията по ЗДДС, произтичащи от непризнати ВОД, Съдът е установил, че на жалбоподателя е начислен ДДС общо в размер на 117894,55 лв. за недоказани ВОД на олио към установени в Румъния контрагенти: по 17 фактури към Monika Ven Export-Import S. R. L и по една фактура към Ateb S. R. L. Съдът е описал констатациите на ревизията, според които има несъответствия във връзка с транспортирането на стоките, като не е доказано превозвачът "Тирас 2003" ЕООД да е притежавал годно транспортно средство за превоз на олио, както и че същият не е представил тахографски листове, винетни стикери за движение на румънска територия, такси за ферибот или за преминаване на границата, поради което не е доказан извършен транспортът на стоките по спорните ВОД. Съдът се е позовал на извършена проверка от румънската данъчна администрация, при която не е безспорно доказано реалното получаване на стоките, като дори представителите на единия съконтрагент са се укрили. Съдът е приел за недоказано как се е извършвало извеждането на олиото от складовите помещения на жалбоподателя и натоварването му на транспорт за сметка на доставчика. Така Съдът е формирал извода, че при недоказаност на претендирания ВОД, правилно ревизиращият орган е приел, че стоките са реализирани на територията на страната, като сделките са облагаеми със ставка 20 %.

По делото е изслушана съдебно-икономическа експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. СИЕ е дала заключение по поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит и относно фактурираните ВОД. При приемане на СИЕ в с. з. на 17.01.2012 г. ответникът е заявил оспорване на заключението, като не е поискал повторна експертиза.

В първото по делото с. з. ответникът е оспорил съдържащи се в административната преписка документи: кантарни бележки, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, международни товарителници и оборотни ведомости на жалбоподателя за 2008 г. и 2009 г. С оглед на това Съдът е открил производство по оспорване истинността - достоверността на съдържанието и подписа на посочените документи. Съдът не е дал указания във връзка с откритото производство. По оспорването жалбоподателят е ангажирал свидетелски показания.

В хода на съдебното следствие са разпитани свидетелите Христова и Георгиев. Свидетелката е споделила пред Съда факти относно представянето на изисканите от ревизията документи, както и относно водената при жалбоподателя отчетност. Свидетелят е дал показания относно механизма на извършване на разглежданите доставки на стоки от "Ашот" АД и "Ашот" ЕООД към жалбоподателя.

По делото са приети писмените доказателства, използване от в. л. по СИЕ, включително в оригинал (и във връзка с откритото производство по оспорване на документи) - договори, пътни листове, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи, товарителници и оборотни ведомости. При приемане на документите в оригинал в с. з. на 13.03.2012 г. ответникът е заявил възражение за недостоверни дати на товарителниците и на оборотните ведомости. Приети са ревизионни актове на доставчиците за ревизираните периоди на жалбоподателя, като няма данни за оспорване на същите.

Относно задълженията, произтичащи от отказано право на данъчен кредит жалбата е основателна.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на слънчоглед като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена.

В конкретния случай е безспорно установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родовоопределените вещи (стокови или складови разписки, кантарни бележки и др.).

По първата група доказателства касационният съд съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

За да достигне до тези изводи, Съдът на Европейския съюз за пореден път подчертава категорично, че съобразно постоянната съдебна практика правото на приспадане на ДДС е основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС, същото е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано и се упражнява принципно незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки; цели да освободи изцяло данъчния субект от тежестта на дължимия и платен ДДС в разтикана цялата му икономическа дейност, по който начин всъщност се гарантира неутралитета на ДДС, както и че въпросът дали дължимият ДДС за предходна или последваща продажба на отделни стоки е бил внесен изцяло или не в държавния бюджет е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получените доставки ДДС.

Действително следва да се посочи, че същата тази съдебната инстанция е постановила и че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че предвид тези съображения националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.

От друга страна Съдът е категоричен, че при положение, че сделката по която е отказано правото на данъчен кредит обективно е осъществена (налична е фактура, същата съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112), поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане, както и че не се установява данъчно задълженото лице да е извършил неправомерни действия, като например представяне на неверни декларации или изготвяне на нередовни фактури, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само на основание съдебната практика, изведена от точки 56 - 61 от Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, съгласно която въз основа на обективни данни трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата.

Категорично също така е прието, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, както и че установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище.

Като краен мотив изрично е формирано, че при положение, че отказът да се признае право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива обективни обстоятелства в настоящия процес по никакъв начин не са доказани от ответния административен орган.

Отделно от това в същия акт Съдът на Европейския съюз изрично е отбелязал и че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение, доколкото именно данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице, като държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи, и че като налага на данъчнозадължените лица изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица.

В контекста на изложеното дотук не могат да бъдат споделени доводите на приходния орган за неустановена кадрова обезпеченост на доставчиците и във връзка с неясната собственост на МПС, с които са превозени стоките. На същото основание не трябва да се приема за основателна мотивировката на органа по приходите за недоказано заприходяване на стоките при доставчиците и последващото им изписване. Нещо повече - установеното от СИЕ по тези две групи обстоятелства е в обратния смисъл, като експертизата ще бъде коментирана по-нататък в решението.

В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на Съда на Европейския съюз е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА.

По втората група доказателства Съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурите и предаването на стоките за превоз е постигнато именно такова съгласие, поради което и именно на тази дата е прехвърлена и собствеността върху същите. Чрез наличните по делото транспортни документи стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД. С посочените действия на практика се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие, за което съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена собствеността. По делото са представени в оригинал товарителници, неоспорени от ответника, като същите са били прегледани от вещото лице по СИЕ, а експертното заключение може да бъде кредитирано, защото дава отговор на поставените задачи и е изготвено компетентно и безпристрастно. Направеното възражение за недостоверни дати на товарителниците е преодоляно с даденото от в. л. заключение за редовно водено счетоводство на доставчиците. В този аспект Съдът съобрази правилото на чл. 51, ал. 1 ДОПК съгласно което вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч и с оглед на останалите обстоятелства, установени в хода на ревизията. В тежест на жалбоподателя съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК е било да установи, че счетоводствата на доставчиците са редовно водени. В изпълнение на доказателствената тежест е изслушана ССЕ, която е дала заключение именно в такава насока, като вещото лице е установило контакт с доставчиците и ги посетило на място. Съдът не намира причини заключението да бъде подложено на съмнение. Към доказателствения материал по делото са постъпили документите, които СИЕ е ползвала за изграждане на заключението си. Оспорването от ответника следва да се приеме за формално, като не е направено искане за повторна експертиза, каквато законът допуска при необоснованост на заключението или съмнение в неговата правилност. В случай че ответникът не е бил съгласен със заключението на вещото лице, същият можеше да поиска назначаването на повторна експертиза, което не бе сторено, а последствията от процесуалните бездействия са за страната, която и следвало да ги поиска.

Освен това по делото са налице приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, които отново доказват прякото реализиране на доставките - с индивидуализиране на вещите съгласно чл. 24 ЗЗД. Кантарните бележки, пътните листове и приемо-предавателните протоколи са оспорени относно тяхната достоверност и съдържание, като в тази връзка касационният съд съобрази следното:

Доколкото оспорените от ответника документи са частни по своя характер, на оспорване при тях подлежи единствено автентичността им, доколкото съдържанието на документа е въпрос по същество на правния спор и за него ще стане дума по-долу. При оспорване Съдът извършва проверката чрез сравняване с други безспорни документи, чрез разпит на свидетели или чрез вещи лица. Разпитаният по делото св. Георгиев е потвърдил, че подписът е положен от него, с което оспорването е преодоляно. Освен това, разгледани във взаимовръзка, неоспорените товарителници кореспондират с пътните листове, както и с кантарните бележки и приемо-предавателните протоколи. Не води до различен извод разминаването между приемо-предавателните протоколи и извършените курсове по пътните листове, на което се е позовала ревизията, защото няма пречка на всеки няколко курса да се извърши едно предаване на натрупаното количество. Най-сетне, изрично вещото лице е посочило, че при жалбоподателя фактурите са придружени с кантарни бележки и с протоколи за приемане на слънчогледа, а при доставчиците са ползвани същите документи. Защо следва да се кредитира експертното заключение, Съдът вече изложи мотиви в настоящия съдебен акт. Не представлява пречка за кредитиране на експертното заключение обстоятелството, че тези документи не са съхранени от доставчиците, тъй като допуснатите от тях счетоводни нарушения според цитираните по-горе решения на Съда на ЕС не могат да бъдат възведени в основание за непризнаване правото на данъчен кредит.

За пълнота на изложението трябва да се добави, че Съдът неправилно е открил производство по оспорване и на съдържанието на документите. Тъй като се касае за диспозитивни документи, чието съдържание всъщност и волеизявлението на техния автор и именно това волеизявление се доказва с представянето му, то в тази част на оспорването няма място производството по чл. 193 ГПК, тъй като евентуалното несъответствие между съдържанието на договора и действително осъществилите се в живота факти може да се доказва с всички доказателствени средства без откриване на специално производство за това. Анализът на събрания по делото доказателствен материал не води до извод за отразяване на неверни факти в съдържанието на документите и оттам - за неосъществяване на описаните в тях стопански операции.

От експертното заключение се установява, че при жалбоподателя има счетоводни данни, от които може да се проследи стоков поток. ССЕ е установила надлежното заприходяване и изписване на стоките при доставчиците, с което е оборено противното твърдение на ревизиращия орган. При това следва да се има предвид, че още в хода на административното производство доставчиците са указали произход на доставените стоки: от предходни доставчици, от внос и от собствено производство. Съдът отчита, че въпросът за произхода на стоката е от съществено значение за реалността на доставката и е едно от обстоятелствата, свързани с нея, макар по дефиниция да не попада във фактическия състав на правото на данъчен кредит. Установяването на това обстоятелство съответства на принципното изискване движението на стоките в стопанския оборот да съответства на съставените за това счетоводни и търговски документи. С оглед изложеното по-горе Съдът приема за установен по делото произход на стоките.

Изводът за конкретно проследим стоков поток не се променя от нередностите, установени от ревизията и експертизата при водене счетоводството на жалбоподателя. Органът по приходите не е приел, че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото от жалбоподателя счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като в противен случай ревизията щеше да бъде проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. Безспорно е установено плащане по спорните фактури. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват.

СИЕ е установила отчетени при доставчиците приходи от конкретните продажби към жалбоподателя, като е дала и заключение за съпоставимост между разходите и приходите при жалбоподателя и доставчиците. Посредством заключението на СИЕ е доказано и влагането на закупения слънчоглед в производството на олио, като на в. л. е представен производствен лист относно полученото олио от конкретно количество слънчоглед.

Най-сетне следва да се съобрази обстоятелството, че при проследяване на стоковия поток, включително посредством РА на доставчиците (макар и необсъдени от административния съд), се констатира, че по отношение на стоковите потоци доставките са приети за реално осъществени. Несъмнено подобно третиране на една и съща доставка противоречи на принципа на установяване на обективната истина и препятства постановяването на правилно решение по спора. Отделно от това, по този начин се нарушава и целта на закона и принципите за ДДС - а именно данъкът става кумулативен и тежестта му се пренася върху стопанските субекти. От РА се установява по категоричен начин, че и предходните доставки са били обект на изследване, поради което и няма пречка да се приеме, че с влязъл в сила административен акт, издаден от самия ответник, е установена реалността на процесните доставки, включени в обхвата на същия.

При това положение Съдът намира, че от представените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за реалността на спорните доставки. Това прави издадения административен акт незаконосъобразен в разглежданата част, а потвърждаващото го съдебно решение следва да бъде отменено, като бъде отменен и РА в тази негова част.

Относно задълженията, произтичащи от непризнати ВОД жалбата е частично основателна.

Спорният по делото въпрос се свежда до това осъществени ли са вътреобщностни доставки на стоки или не. Легалната дефиниция на понятието се намира в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма, следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите, които удостоверяват транспортирането на стоките по ВОД, са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, в приложимата към ревизирания период редакция, и това в конкретния случай са: фактура за доставката, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден в държавата членка, в която същият е регистриран (чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС) и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице (чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС).

Жалбоподателят разполага с документ чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС, като е представил спорните фактури с вписани в тях получатели - румънските дружества. В хода на административното производство е установено и не се спори между страните, че получателите по фактурите са регистрирани за целите на ДДС в Р. Румъния. При това положение спорната предпоставка за признаване вътреобщностния характер на процесните доставки е транспортирането или получаването на стоките от румънските получатели. Представени са и ЧМР към всяка една от фактурите.

Предвид установените специфики в документирането на разглежданите доставки те ще бъдат групирани на две части:

1. по фактури № 503/8.9.2009 г., № 489/18.8.2009 г., № 491/20.8.2009 г., № 556/16.12.2009 г., № 559/22.12.2009 г. и № 560/23.12.2009 г. към Monika Ven Export-Import S. R. L са представени уведомителни писма от получателя, имащи характер на писмено потвърждение по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС.

Същите не са взети предвид от Съда и не са коментирани в съдебния акт, обаче са били предмет на проверка както от ревизиращия орган, така и от вещото лице по СИЕ. В експертното заключение изрично е записано, че във връзка с ВОП жалбоподателят е представил инвойс фактури, международни товарителници (ЧМР) и документи, потвърждаващи получаването на стоката от румънска страна.

Съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС за доказване на ВОД доставчикът следва да притежава транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, който да удостовери, че стоките са получени на територията на друга държава-членка, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. От тази разпоредба става ясно, че за доказване на ВОД доставчикът трябва да докаже наличието на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя на стоките. Законодателят е предвидил тези две групи доказателства алтернативно. Следователно при непредставяне на транспортен документ, наличието на писмено потвърждение пак е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършена. В процесния случай това изискване на закона е спазено. Затова в случая дискредитирането на ЧМР - товарителниците като транспортни документи предвид тяхното оспорване от ответника не следва да оказва влияние върху доказването на ВОД, поради представяне на другия алтернативно посочен документ съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС - писмено потвърждение от получателя, че стоките са пристигнали в Румъния. При това положение дори не следва да се обсъждат транспортните документи и резултатите от проверката на транспортната фирма "Тирас 2003" ООД.

Касационният съд намира, че писмените потвърждения за получаване на стоките следва да бъдат кредитирани. Те са представени още в хода на ревизионното производство, спрямо тях не са предявени възражения за недостоверност на датите, поради което не може да се приеме, че са изготвени единствено за нуждите на процеса. Въпросните потвърждения са достатъчно конкретни - в тях е индивидуализирано мястото на получаване на стоките.

Нещо повече - същите не са оспорени от ответника в първото по делото съдебно заседание, както това е сторено по отношение на международните товарителници. В това заседание пълномощникът на Д"ОУИ" единствено е поискал потвържденията да бъдат изключени от доказателствата по делото, тъй като са били налични на чужд език. Настоящият съд намира, че така направеното искане е в разрез с изискванията на процесуалния закон. Доколкото става въпрос за документи на чужд език, според правилото на чл. 55 ДОПК в хода на ревизията органът по приходите е могъл или да задължи данъчния субект да представи точен превод на тези документи на български език, извършен от заклет преводач (ал. 1); или да извърши същия превод за сметка на субекта - когато документът не е преведен в определения срок (ал. 2). След като ревизиращият орган не е предприел нито едно от предписаните в закона действия, не може в съдебната фаза на данъчното производство той да се позовава на несвършена от самия него работа. Освен това въпросните потвърждения не са обсъждани в хода на ревизията, това следвало да стори административният съд, но и той не е изпълнил задължението си по чл. 235, ал. 2 ГПК.

Доколкото в с. з., проведено на 17.01.2012 г. (второ по ред заседание по делото), ответникът все пак е предявил оспорване на потвържденията, Съдът следва специално да се занимае с въпроса за преклузията за откриване на производство по оспорване. В посоченото с. з. са приети единствено преводите на тези документи, а по-горе се изясни защо административният орган не може да черпи права от пасивността си в административното производство, тъй като не се е възползвал от правомощията си по закон. Потвържденията като част от административната преписка са приети в първото по ред заседание по делото. Случаят попада в хипотезата на чл. 193, ал. 1 ГПК, според която представеният в съдебно заседание документ може да бъде оспорен най-късно до края на това заседание, а в случая това не е сторено. Пропускането на срока по чл. 193, ал. 1 ГПК лишава страната от правото да оспори истинността на документа, т. е. правната последица от неупражненото в срок процесуално право е преклудиране на възможността за оспорване истинността на документа. Целта на тази преклузия е да обезпечи разглеждане на делото в разумен срок и да стимулира страната да прояви процесуална активност и дисциплина.

Ето защо неправилно Съдът е уважил искането за откриване на производство по оспорване, което е било направено извън преклузивния срок. Поради това откритото производство и последиците от него са без правна стойност. Ответната страна не се е справила и с доказателствената тежест и не е доказала, че потвържденията са неистински.

При обща стойност доставките по посочените шест фактури 197330,33 лв., която представлява данъчна основа за начисления от ревизията ДДС, същият по тези шест фактури възлиза на 39466,07 лв. Административният съд незаконосъобразно е потвърдил обжалвания РА в посочената част. В същата част касираният съдебен акт следва да бъде отменен, като бъде отменен и ревизионният акт в частта за начислен на жалбоподателя ДДС в размер на 39466,07 лв., ведно със съответните лихви като акцесорно задължение, следващо главното.

1. Не такова е положението с доставките по фактури № 503/8.09.2009 г., № 466/15.07.2009 г., № 469/17.07.2009 г., № 470/19.07.2009 г., № 471 от 22.07.2009 г., № 472/24.07.2009 г., № 473/28.07.2009 г., № 475/30.07.2009 г., № 476 от 1.08.2009 г., № 477/3.08.2009 г., № 478/5.08.2009 г. и № 479 от 7.08.2009 г. към Monika Ven Export-Import S. R. L и № 569/26.1.2010 г. към Ateb S. R. L.

Към тях не са представени потвърждения, а вътреобщностен характер на доставката може да се признае тогава, когато получаването на стоките е безспорно доказано. Ето защо следва да се проследи изпълнението на другата от двете алтернативно дадени предпоставки за признаване на ВОД - транспортирането на стоката до територията на Румъния.

Документите, доказващи международния транспорт, на които се позовава жалбоподателят и настоящ касатор (международни товарителници), са оспорени своевременно - в първото с. з. по делото. Същите представляват частни документи, чиято обвързващата Съда доказателствена сила е оборима. Оборването на доказателствената сила на документа се извършва, като страната, на която същият се противопоставя, оспори неговата истинност и докаже, че документа е неистински. В случаите като настоящия, когато документът е диспозитивен, да се оспори неговата истинност означава да се заяви, че същият е неавтентичен (подправен) - т. е. че материализираното в него изявление не е направено от лицето, посочено като издател. Това е единственият път за защита срещу формалната доказателствена сила на документа, а по-горе се посочи, че частните документи притежават само такава доказателствена сила.

Когато се оспорва автентичността на документ, независимо дали е официален или частен, проверката обикновено се извършва с помощта на графологична експертиза. В случая такава не е поискана, а е ангажирана единствено декларация от управителя на румънското дружество, която обаче също е оспорена. Следва да се има предвид, че нотариалната заверка не прави декларацията официален документ. Въз основа на проверката оспорването се отхвърля или се уважава. Ако уважи оспорването, Съдът изключва неистинския документ от доказателствата, като становището си по истинността на документа той може да изрази и с решението по делото. Така е процедирал Административен съд - гр. Велико Търново и касационната инстанция намира действията му в тази част на спора за законосъобразни.

По отношение на транспорта действително са налице несъответствия между пътните листи и международните товарителници.

Правилно Съдът е споделил и доводите на приходния орган, че не е установено превозвачът да е притежавал транспортно средство (цистерна), годно да превози процесното наливно олио. Не са ангажирани и обичайните косвени доказателства за превоз: тахографски листи, винетни стикери за движение на румънска територия, такси за ферибот или за преминаване на границата.

Посредством СИЕ тези изводи не са оборени. Вещото лице е посочило само, че транспортът на олиото е за сметка на получателя, но не са му представени счетоводни документи, от които да се проследи как е било отписвано от счетоводните наличности с оглед ВОД; в. л. не е установило и въз основа на какви документи е било извършвано извеждането на конкретните количества олио от складовите помещения на жалбоподателя. Правилен е и се споделя изводът на административния съд относно произведеното количество олио, което по принцип може да е достатъчно, но не означава непременно, че същото е доставено именно на румънските съконтрагенти.

При проверката на румънската данъчна администрация не е установено реалното получаване на стоките.

На последно място следва да бъде съобразено и Решение от 6 септември 2012 г. на Съда на ЕС по дело C-273/11, според което чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на ВОД, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването. В тази част на спора жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест и не е доказал по реда на чл. 154, ал. 1 ГПК правото си да приложи нулева ставка на данъка.

При обща стойност доставките по посочените дванадесет фактури 357956,94 лв., която представлява данъчна основа за начисления от ревизията ДДС, същият по тези дванадесет фактури възлиза на 71591,39 лв. Административният съд законосъобразно е потвърдил обжалвания РА в посочената част за начисления данък, ведно със съответните лихви като акцесорно задължение, следващо главното. В същата част касираният съдебен акт следва да бъде оставен в сила.

Направените искания за присъждане на разноските и от двете спорещи страни Съдът намира за основателни, поради което същите следва да се уважат. Разноските на жалбоподателя, състоящи се от внесените държавни такси за въззивно и касационно обжалване и депозита за СИЕ, се установи да възлизат на 1075 лв. Не следва да се присъжда възнаграждение за адвокатска защита в претендирания размер 8150 лв., предвид непредставяне на доказателства за заплащането й. На л. 54 от адм. дело № 742/2011 г. на ВТАС е приложено пълномощно и договор за правна помощ. В последния не е уговорен хонорар, не са представени платежни документи за заплащане на такъв нито пред административния съд, нито пред ВАС. Съобразно уважената част от жалбата в полза на касатора следва да се присъдят разноски по делото в размер на 803,61 лв. Претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение, изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г., съобразно отхвърлената част от жалбата възлиза на 1535,53 лв. и в този размер в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът,