Решение № 3009 от 17.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2713/2015 г.

Решение № 3009 от 17.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2713/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова чл. 208 и сл. АПК чл. 6, ал. 1 ЗДДС Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Ми Ян" ЕООД със седалище и адрес на управление с. Вирове, община Монтана, ул. "Г. Димитров" № 51 срещу решение № 561 от 14.01.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 511/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 121303134 от 19.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 253 от 13.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 14 822.52 лв. и лихви в размер на 6 323.70 лв. по доставки от "Джей Ес" ЕООД и "Север" ООД. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки. По отношение на фактура № 1281/19.12.2008 г., издадена от "Север" ЕООД претендира, че е издаден АПВ № 900294 от 16.03.2009 г., с който е признава право на ДК, както и АПВ № 903728 от 23.04.2009 г., с който е признато право на ДК на "Север" ЕООД. Излага подробни съоражения за реалност на доставката по фактура № 170/17.12.2010 г., издадена от "Джей Ес" ЕООД. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново оспорва жалбата в писмен отговор от 24.02.2015 г. чрез юрк. Яна Георгиева. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 121303134 от 19.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 253 от 13.06.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново на касатора "Ми Ян" ЕООД е извършена ревизия за определяне на задължения по ЗДДС за периоди 24.09.2008 г. - 31.07.2013 г. В частта по ЗКПО РА не е оспорен и е влязъл в сила. Приходните органи са намерили основание за откажат право на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2008 г. и м. 12.2010 г. общо в размер на 14 822.52 лв. и лихви в размер на 6 323.70 лв. по фактура № 170/17.12.2010 г., издадена от "Джей Ес" ЕООД с предмет 73.260 тона тор амониева селитра и фактура № 1281/19.12.2008 г., издадена от "Север" ООД с предмет 49 тона карбамид. Изложени са съображения за липса на доказателства за фактическо предаване/приемане на фактурираните стоки, за съхранение и транспорт. Взето е предвид, че доставчиците не са представили документи при извършените им насрещни проверки, дерегистрирани са по ЗДДС по инициатива на приходните органи и имат задължения в големи размери, управителите им представляват множество други дружества със задължения в големи размери. В решението на директора на Д "ОДОП" гр. Велико Търново са изложени съображения за участие на ревизираното лице в данъчна измама поради издаването и използването на документи (фактури) с невярно съдържание, които не документират реално осъществени облагаеми доставки. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е, че по отношение на спорните доставки не са изпълнени материалноправните изисквания за признаване правото на ДК. Изхождайки от понятието за доставка на стоки като прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО), съдът е намерил, че ревизираното дружество не притежава първични документи, които да удостоверят прехвърлянето на правото на собственост, както и доказателства за превоз, и съхранение на минералните торове, данни за тяхното качество и за измерването им. По отношение на фактура № 1281/19.12.2008 г., издадена от "Север" ЕООД съдът е съобразил, че не са ангажирани никакви доказателства извън самата фактура, фискален бон към нея и извлечения от счетоводството на лицето без данни за доставчик и стойност. Не е кредитирал представения с жалбата по съдебен ред договор за наем на склад от 1.10.2008 г., тъй като касае склад за съхранение на зърнени култури и като сключен между физическото лице Цветан Костадинов Лилов, който едновременно е и управител на "Ми Ян" ЕООД без решение на общото събрание на съдружниците. Изложил е аналогични съображения и по отношение на фактура № 170/17.12.2010 г. на "Джей Ес" ЕООД, като не е кредитирал поради несъответствия представени от "Трансагро 2001" ЕООД писмени доказателства, вкл. издадена на "Джей Ес" ЕООД фактура с последваща дата от 22.12.2010 г. и свидетелските показания. Изложил е мотиви, че проследяването на стоковия поток и обстоятелствата по товарене, разтоварване и транспортиране на стоките са част от системата на косвени доказателства, които преценени в тяхната съвкупност в случая навеждат на липса на реални доставки. Аргументирал се е с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), че реалността на доставките подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон, като не е налице нарушение на принципите на пропорционалност и правна сигурност, тъй като нито в хода на ревизията, нито пред съда жалбоподателят е ангажирал доказателства за получаване на стоките от преките си доставчици. Позовал се е и на трайна практика на ВАС, че притежаването на данъчна фактура и коректното й счетоводно отразяване при получателя сами по себе си не са достатъчни да обосноват реалност на доставките. Така постановеното решение е допустимо, валидно и правилно, постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. При правилно установена фактическа обстановка съдът е правилно е формулирал спорния материално правен въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Понятието за доставка включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). От една страна, лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а от друга страна - националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане (т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Първоинстанционният съд е извършил обоснована преценка на всички доказателства по делото и правилно е приел, че не са налице реални доставки на стоки по фактурите, издадени от "Джей Ес" ЕООД и "Север" ООД. Правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества торове и по какъв начин са прехвърлили собствеността, овластявайки касатора да се разпорежда фактически с нея като собственик. За целите на общата преценка от националната юрисдикция, дали разглежданите доставки на стоки са действително осъществени, може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или последващи разглежданите в главното производство, както и свързаните с тях документи като сертификати и свидетелства, издадени за транспортирането (т. 38 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Няма спор, че за ревизираните периоди основната дейност на ревизираното дружество е производство на растителна продукция: ечемик, пшеница, царевица, слънчоглед, за производството на която продукция се ползват минерални торове. Процесните 49 тона карбамид и 73.26 тона амониева селитра са заприходени в счетоводството на лицето въз основа на получените фактури (стр. 5 от съдебно-счетоводната експертиза) и са отписани като вложени в производството за формиране на фактическата себестойност на продукцията (стр. 7 от съдебно-счетоводната експертиза). Обосновани са мотивите на първостепенния съд, че тези обстоятелства не са решаващи за реалността на доставките, за която по изложените съображения релевантни са обстоятелствата по предаване на стоките. Ето защо са неоснователни доводите на касатора за абсолютизиране на приемо-предавателните протоколи като доказателствено средство. Безспорно същите не са единственото доказателство, относимо към реалността на доставките, но в случая правилно е съобразено от решаващия съд, че липсват не само приемо-предавателни протоколи, но и други преки или косвени доказателства за осъществено предаване, товарене, разтоварване и транспорт на стоките от преките доставчици към ревизираното лице. Притежаването на склад на същите стоки по вид и количество е само указание за осъществени доставки, но за целите на облагането с ДДС, респ. ползване на данъчно предимство чрез приспадане на данъка, релевантно е получаването на стоките от конкретен доставчик. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth). По отношение доставката от "Север" ООД са представени единствено спорната фактура № 1281/19.12.2008 г. (с видима поправка на датата на съставяне), доказателствената сила на която се преценява с оглед на всички обстоятелства по делото съгласно чл. 178, ал. 2 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, както и фискален бон за сумата от 44 100.00 лв., издаден от мелница с. Кутово. Не са налице никакви други доказателства за превоз, товарене, разтоварване и предаване на стоката. За доставката от "Джей Ес" ЕООД освен спорната фактура са представени доказателства за продаден от "Ми Ян" ЕООД по фактура № 48/10.12.2010 г. и КИ от 18.12.2010 г. слънчоглед - реколта 2010 г., протокол за прихващане от 18.12.2010 г. между насрещните вземания и платежно нареждане от 20.12.2010 г. за сумата от 3300.72 лв. Във връзка с твърдения за осъществен от "Трансагро 2001" ЕООД превоз по доставката и издадена от него към "Джей Ес" ЕООД фактура от 22.12.2010 г., правилно е съобразено от решаващия съд, че представените доказателства легитимират "Трансагро 2001" ЕООД като изпращач и "Ми Ян" ЕООД като получател на тор САС, без да удостоверяват предаване на стоката в полза на "Джей Ес" ЕООД и от него на ревизираното лице. Не са налице твърдения за наличие на транзитна продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ. Според представените транспортни документи стоката е превозена от гр. Девня, където е ноторно известно, че се намира "Агрополихим" АД - водещ производител на азотни и фосфорни торове на Балканския полуостров. Видно от представеният приемо-предавателен протокол № 96726 от 17.12.2010 г., издаден от "Агрополихим" АД предаването на стоките се оформя с имена на лицата, предали и приели стоката, номер на автомобил, номер на заявка и на служебна бележка за натоварване. За предаването на торовете се съставят първични счетоводни документи като заявки, служебни бележки за мерене и натоварване, които не са налични за количествата, за които се претендира, че са предадени от "Джей Ес" ЕООД и от "Север" ООД на ревизираното лице. Видно от официалния сайт на производителя "Агрополихим" АД за двата продукта амониева селитра и карбамид има издадени Разширени информационни листа за безопасност, доколкото попадат под режима на Регламент (ЕО) № 1907/2006 относно регистрацията, оценката, разрешаването и ограничаването на химикали (REACH). По отношение на тези стоки има специфични правила за класифициране, опаковане и етикетиране съгласно Закона за защита от вредното въздействие на химичните вещества и смеси и наредбите по чл. 5, ал. 2 и ал. 6 от ЗЗВВХВС. За качеството и характеристиките на продуктите се извършват контрол и изпитвания от Лаборатория към "Агрополихим" АД, сертифицирана от ИА "Българска служба по акредитация". Произходът на минералните торове трябва да е изрично вписан във фактурата или се доказва с документ от търговеца (спецификация, протокол за съответствие, декларация от търговеца). По изложените съображения са неоснователни доводите на касатора, че процесните стоки не следва да бъдат придружени с други приемо-предавателни документи извън издадените фактури. Напротив, доколкото са подчинени на специфичен режим, по отношение на тях са приложими засилени мерки за контрол на качеството, опаковането, етикетирането и разпространението им. Представените по делото транспортни документи от "Трансагро 2001" ЕООД и ЕТ "Петър Крушков" не указват, че в движението на стоките участват преките доставчици "Джей Ес" ЕООД и от "Север" ООД, доколкото същите не са посочени в нито един от тях. По изложените съображения и с оглед спецификата на процесните стоки са оправдани завишените изисквания за съставяне и на други документи, извън представените фактури. Липсата на такива правилно и обосновано е навела първостепенния съд на извод за липса на реални доставки на стоки като реално осъществено прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Основателни в тази връзка са са наведените от приходната администрация доводи за участие на лицето в данъчна измама чрез съставянето и използване на документи (фактури), които не отразяват реални стопански операции. Правилни са изводите на решаващия съд, че за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката, поради което констатациите на ССЕ не са приети като решаващи. Според експертизата счетоводните записвания при лицето са направени само въз основа на фактурите без други първични счетоводни документи. Не може само с наличието на фактури, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на претеглянето им, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 9.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Неоснователно е позоваването от касатора на издаден за данъчен период м. 12.2008 г. АПВ № 900294/16.02.2009 г. във връзка с тълкуването по решение от 9.10.2014 г. на СЕС по дело С-492/13, правилно обсъдено от решаващия съд в обжалваното решение. АПВ е издаден в резултат на проверка по чл. 110, ал. 3 ДОПК във връзка с подадена СД по ЗДДС с деклариран данък за възстановяване и за установяване на обстоятелства за възстановяване по чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. При проверката е взето предвид, че лицето притежава на склад 500 броя чували по 50 кг - 25 000 кг/25 тона карбамид и са налице основания за възстановяване на сумата от 15 022.01 лв. от приключила процедура на основание чл. 92, ал. 1, т. 4 ЗДДС. След като националното законодателство позволява извършването на ревизия при наличие на издаден АПВ проведеното ревизионно производство, вкл. с правилата за събиране на доказателства по националното законодателство, не противоречи на принципите на пропорционалност и правната сигурност, както правилно е приел административният съд. По повод на ревизионното производство приходните органи могат да събират всички допустими и относими по ГПК и ДОПК доказателства, включително да ги оспорят по реда на чл. 193 - 194 ГПК в хода на съдебното производство. Не е налице накърняване на принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, тъй като разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК допуска провеждане на ревизионно производство при издаден АПВ и лицето е наясно с реда и процедурата за определяне на задълженията му. В конкретния случай, в резултат на проведеното ревизионно производство е установено участие на лицето в злоупотреби, поради което и в съответствие с легитимната цел за борба с данъчните измами по Директива 2006/112/ЕО е отказът да се приспадне право на ДК. Ревизираното лице по никакъв начин не е било затруднено в защитата си, доколкото в ЗВР № 1302185/28.08.2013 г. е посочено, че възлагането на ревизията е в съответствие с разпоредбите на чл. 129, ал. 3 ДОПК (л. 88 от преписката). Като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона - не са допуснати касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 873.30 лв. съгласно чл. 9, ал. 3, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение, ОСТАВЯ В СИЛА съдебно решение № 561 от 14.01.2015 г. на Административен съд гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 511/2014 г. ОСЪЖДА "Ми Ян" ЕООД със седалище и адрес на управление с. Вирове, община Монтана, ул. "Г. Димитров" № 51 да заплати на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 873.30 лв. Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.