Решение № 7230 от 31.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3484/2018 г.

Решение № 7230 от 31.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3484/2018 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по чл. 160, ал. 6 ДОПК във вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Е." ООД, представлявано от управителя Е. Н., чрез адв. Ч., против Решение № 65/11.01.2018 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 363 по описа за 2017 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16002616001286-091-001 от 27.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 26/09.01.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП в обжалваната част относно допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2013 г. в размер на 1 380,11 лв., корпоративен данък за 2014 г. в размер на 945,25 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 1 482,04 лв., ведно с прилежащите лихви, както и допълнително установен ДДС в размер на 6 833,55 лв., ведно с прилежащите лихви. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на първоинстанционното решение, поради противоречие с материалното право. Касаторът моли решението да бъде отменено като претендира разноски. Ответникът по КЖ - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Б., оспорва КЖ и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на ВАП дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. За да отхвърли жалбата против издадения ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Въз основа на съвкупен анализ на събрания по делото доказателствен материал е направен извод, че на РЛ законосъобразно са определени данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО. В хода на извършена оперативна проверка, обективирана в Протокол № 0220892/10.12.2015 г., надлежно присъединен в хода на ревизионното производство с Протокол № 1151508/04.08.2016 г. е констатирано извършено намаляване оборота на дружеството по ЕКАФП за 2014 г. и 2015 г. съответно със сумите 3 000 лв. и 6 673 лв., което е извършено със сторно касови бележки. Тези сторно операции са намерили отражение в декларираните данни от дружеството в ГДД по чл. 92 ЗКПО. Органите по приходите са установили, че така издадените сторно касови бележки не са в съответствие с изискванията на Наредба № Н-18 от 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, тъй като липсват данни за клиента (получателя), каквото е изискването на чл. 35, ал. 2 от Наредбата. На следващо място е установено, че дружеството е декларирало покупки на материали от доставчиците "Н." ЕООД, "У. Ф. 122" ЕООД, "И."ООД, ЕТ "З. - С. Д.", "К." ЕООД и "Е. Т. БП" ЕООД. В тази връзка на посочените доставчици са извършени насрещни проверки, изпратени са и ИПДПОЗЛ, от отговорите на които е установено, че те не са издатели на процесните фактури. Третата констатация по ЗКПО е във връзка със сключен от дружеството заем през 2008 г. с "Р. Б." АД в размер на 195 000 лв. Към 31.12.2015 г. е констатирано, че остатъкът по кредита е в размер на 72 294 лв. Съгласно нотариално заверена Запис на заповед от 14.07.2008 г. 150 000 лв. са преотстъпени на М. А.. С Договор от 01.01.2009 г. е договорено удължаване на срока на връщане на парите, като обслужването на кредита се извършва едновременно от двете страни в процентно съотношение - М. А. - 77 % (150 000 лв.) и "Е." ООД - 23 % (45 000 лв.). Въз основа на събраните доказателства, и след извършен анализ на салдата по сметки 498 и 499, по които е осчетоводяван предоставеният заем, ревизиращите органи са приели за установено, че лихвите по предоставения заем представляват приходи, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативни актове, не са отчетени от данъчно задълженото лице, поради което и на основание чл. 16 във вр. чл. 78 ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение с въпросните лихви. Всичко това е дало основание на ревизиращите органи да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а именно по т. 2 - данни за укрити приходи или доходи. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане с корпоративен данък за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. и 01.01. 2015 г. - 31.12.2015 г., ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. С оглед на гореизложеното е прието от първоинстанционния съд, че органите по приходите законосъобразно са преценили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, приел е за правилни и изводите за формиран облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.03.2015 г., съответно за дължимост на ДДС от дружеството, кредитирал е ССЕ, според която при формиране на паричните потоци правилно е определена началната дата, на която дружеството е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС от приходната администрация. Съдът е счел за правилен и обоснован извода на приходната администрация за наличие на предпоставките за прилагане на чл. 26, т. 2 ЗКПО по отношение доставките на стоки, извършени от "Н." ЕООД, "У. Ф. 122" ЕООД, "И."ООД, ЕТ "З. - С. Д.", "К." ЕООД и "Е. Т. БП" ЕООД и в резултат на това е приел, че правилно е преобразуван и финансовия резултат на дружеството в увеличение. Решението е валидно, допустимо и правилно. С оглед на гореизложеното, правилно е прието от първоинстанционния съд, че органите по приходите законосъобразно са преценили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, както следва: т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. При изчерпателно посочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е невъзможно да се определи данъчната основа по друг начин освен, чрез анализ на обстоятелствата визирани в ал. 2 на същата разпоредба, което е в съответствие с разпоредбата на чл. 273 от Директивата за ДДС и установените в него условия държавите членки да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчни измами. Правилно извършената от ревизиращия орган по приходите проверка е завършила с констатациите, че са налице е основания на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, поради което данъчната основа за облагане за ревизирания период следва да бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. За да приемат, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв., органите по приходите са формирали облагаемия оборот като сума от месечните отчети от ЕКАФП на двата обекта на жалбоподателя - магазина в гр. Х. и павилиона в гр. Д., без да съобразят сторно касовите бележки, тъй като са счели, че същите не са издадени в съответствие с разпоредбите на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти. Съгласно чл. 31, ал. 1, т. 1 и т. 2 от Наредба № Н-18/2006 г. корекция при връщане, рекламация на стока или при грешно натрупване след приключена сметка на клиента (сторно операция) се документира: 1. (изм. - ДВ, бр. 49 от 2010 г., в сила от 29.06.2010 г.) при използване на ФУ - чрез издаване на касова бележка от кочан или отпечатана по реда на чл. 35 на принтер, който не е или не влиза в състава на ФУ по смисъла на чл. 2, ал. 2, т. 2; второто копие на отпечатана на принтер бележка се прошнурова и се оформя като кочан в последователността на издаването на копието; 2. при използване на ИАСУТД - чрез касова бележка с надпис "сторно". Съгласно чл. 31, ал. 2 от Наредба № Н-18/2006 Документът по ал. 1, т. 1 съдържа реквизитите съгласно чл. 35, ал. 1 и надпис "СТОРНО", номер, дата и час на издаване на фискалната касова бележка, по повод на която се издава сторно документът, причината за сторно операцията и данни за клиента (идентификационен номер по чл. 84 ДОПК, наименование, седалище и адрес за кореспонденция), когато последният е едноличен търговец или юридическо лице. Във процесните фискални касови бележки (сторно) липсват данните за клиента, тъй като според обясненията на ревизираното лице се касае за сделки с физически лица. След анализ на представените доказателства, се установява, че са известни данните на клиента, извършил покупка на 14.12.2014 г. в 10.35 часа на стойност 327,50 лв. и на този клиент е била издадена фактура. Подобно разминаване се констатира и в представената от жалбоподателя Справка за издадените фактури за продажби за периода 01.01.2014 г. 31.12.2014 г. - фактура № 62/14.12. 2014 г. е отразено, че е издадена на "А. М." ЕООД, но сторно касовата бележка с № 2 е посочено, че касае физическо лице. Изводите на първоинстанционния съд са в тази насока и съответно първоинстанционното решение е правилно. В съответствие с разпоредбата на чл. 127, ал. 2, т. 2, вр. ал. 1 от ЗДДС е изводът на съда, че подписването на договори за консигнация и предаването на стоките на доверениците е доставка по чл. 6, ал. 2, т. 4 ЗДДС, за която датата на данъчното събитие се определя по общите правила на закона. Фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка е приравнено на доставка, поради което данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по силата на чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС. В хода на административното и съдебното производство е констатирано разминаване между твърденията, че стоката е предоставяна на консигнация м. март до м. август 2014 г., включително, и че платена през м. 12.2014 г., и представените пред съда 20 бр. консигнационни протокола и 20 бр. фактури, според които плащането е извършвано и през месеците октомври и ноември. Доколкото представените 20 бр. консигнационни протоколи и придружаващите ги 20 бр. фактури са частни свидетелстващи документи, които не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила, то правилен е изводът на съда, че сами по себе си те не са достатъчни да докажат факта на извършване на процесните доставки на датите в консигнационните протоколи. В заключението по съдебно-счетоводната експертиза, вещото лице е посочило, че при формиране на паричните потоци правилно е определена началната дата, на която дружеството е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС от приходната администрация. С оглед всички събрани доказателства, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, изводите на първоинстанционния съд за формиран облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.03.2015 г., съответно за дължимост на ДДС са правилни. По отношение на увеличения финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 и ал. 2 ДОПК, съдът се е позовал на законосъобразността на оспорения акт, в частта относно установените задължения по ЗДДС. Р. в тази си част също е правилно. В случая дружеството е реализирало посочените в ЕКАФП приходи, които приходи не са били отчетени по надлежния ред, като финансовият резултат правилно е увеличен. По отношение на увеличения финансов резултат на дружеството за 2014 г. и 2015 г., на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Установено е, че дружеството е декларирало покупки на материали от доставчиците "Н." ЕООД, "У. Ф. 122" ЕООД, "И. "ООД, ЕТ "З. - С. Д.", "К." ЕООД и "Е. Т. БП" ЕООД. В тази връзка на посочените доставчици са извършени насрещни проверки, изпратени са и ИПДПОЗЛ, от отговорите на които е установено, че те не са издатели на процесните фактури. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че за да е налице реална доставка на стоки не е достатъчно само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката. С оглед на горното и липсата на доказателства за приемо-предаването на стоките по горепосочените доставки настоящият състав на ВАС споделя изводите на първоинстанционния съд, че липсват безспорни доказателства, от които да се установи извършването на тези доставки. Жалбоподателят, като е отчел в разходите за дейността стойността на стоките по фактурите, издадени от посочените по-горе шест доставчика, неправилно е намалил финансовия си резултат за ревизирания отчетен период. Във връзка с горното правилно е увеличен декларирания финансов резултат на дружеството и правилно е начислен допълнителен корпоративен данък. Относно увеличения финансов резултат на основание чл. 78 във връзка с чл. 16 ЗКПО. Във връзка с горепосочената фактическа обстановка беше установено, че "Е." ООД е предоставило на М. А. М. сумата в размер на 150 000 лв., както и че с Договор от 01.01. 2009 г. и последващи анекси е договорено удължаване на срока на връщане на парите. Спор по отношение на това, че дружеството няма заведена сметка за разчети по лихви по предоставения заем, както и отчетени приходи от лихви през съответните години, не се формира. Изводите на съда, че се установява наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО - предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително безлихвени заеми, т. е., безспорно е установено отклонение от данъчното облагане по смисъла на ЗКПО, което налага коригиране на счетоводния финансов резултат със сумата на приходите по реда на чл. 78 ЗКПО, са правилни. Във връзка с горепосоченото правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството с процесните лихви. Обжалваното съдебно решение е правилно постановено, не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед резултата по делото в полза на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП за касационната инстанция следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 665 лв. на основание чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение