Решение № 3891 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5119/2016 г.

Решение № 3891 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5119/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) гр. Б., против решение № 476 от 17.03.2016 г. на Административен съд гр. Б. (АСБ), постановено по адм. д. № 1036/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 021200155 от 16.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 294/06.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Б..

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за наличие на реални доставки на услуги от доставчиците "П. С." ЕООД, "Проектинженеринг строй" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД и "Болкан бизнес груп" ЕООД. Поддържа, че предметът на доставките е изключително специфичен и не може да бъде изпълнен с назначените при доставчиците лица на длъжности строителен работник, художник-декоратор, технически сътрудник, отчетник счетоводство, които не притежават необходимата квалификация за извършване на фактурираните инженерно-геоложки проучвания и да изготвят доклад за това. В представените протоколи описаните дейности били без количествено-стойностни измерители. Липсвали доказателства за използваните материали и дълготрайни активи, както и за калкулиране цената на услугата. Посочва конкретни примери за фактуриране на една и същи услуга от двама доставчика. Счита, че съдът неправилно е кредитирал съдебно-техническа експертиза. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът "Хидрогеотехника" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "П. Е." .№..., вх. ..., ет. ..., не взема становище.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на касатора "Хидрогеотехника" ЕООД са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 29 496.00 лв. в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на услуги на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС по фактури, издадени от "П. С." ЕООД, "Проектинженеринг строй" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД и "Болкан бизнес груп" ЕООД.

Приходните органи са съобразили, че основната дейност на лицето е инженерно-геоложко проучване на площадки за извършване на гражданско, промишлено, ВиК и хидротехническо строителство, за която има назначени три лица на трудов договор - двама сондьори и един геолог. Взели са предвид специфичния предмет на доставките и са приели, че доставчиците не разполагат с квалифициран персонал за изпълнението им. Приемо-предавателните протоколи (ППП) не съдържали количествени и стойностни измерители, поради което не можело да се провери дали приетите работи действително са изпълнени от издателите на фактурите. Липсвали доказателства за използваните материали, притежавани дълготрайни активи, данни за начина на калкулиране на цената. При извършена съпоставка със сключени договори с други подизпълнители било установено дублиране на фактурираните услуги.

Във връзка с направено с жалбата по административен ред уточнение, че изпълнението на спорните услуги е свързано с третия етап от хидрогеоложките проучвания, а именно камерална работа - изчертаване на сондажни колонки, инженерно-геоложки профили, обработка на суровата информация и оформянето й в окончателен доклад, за която дейност не се изисквала специална квалификация, а само компютърни умения, горестоящият орган е приел, че това противоречи на описания във фактурите предмет на доставките.

Ревизираното дружество последователно поддържа, че дейността по хидроложки проучвания е разделена на три етапа. Първи етап - полева работа, сондиране, описание на литоложките разновидности, вземане на проби за лабораторен анализ, изпълнение на динамични пенетрационни опити SРТ или непрекъсната пенетрация, статична пенетрация, опитно-филтрационни изследвания, Wenner тестове, сеизмичен каротаж, които дейности не се изпълнявали по всеки договор. Вторият етап включвал анализ на земните проби за физични и якостни показатели, химично замърсяване и други, който се извършвал в лабораторни условия. Третият етап включвал камерална работа - изчертаване на сондажни колонки, инженерно-геоложки профили, обработка на суровата информация и оформянето й в окончателен доклад, за което се използвали компютърни програми. Информацията се конвертирала в PDF формат и се предавала на възложителя. Спорните доставчици се включвали на третия етап, изискващ обобщаване на информация, качване на технически носител, оформянето, превеждането и графичното й визуализиране.

В обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и при спазване на процесуалните правила. За да отмени РА в обжалваната част съдът е приел, че е постановен при неправилно приложение на материалния закон. Приел е, че още в хода на ревизията, както ревизираното лице (РЛ), така и доставчиците, са представили преки доказателства за осъществяване на доставките: договори, които вещо лице по ССЕ е обвързало с предмета на спорните фактури, и ППП. Посочил е, че съдържанието на спорните фактури е достатъчно пълно, за да индивидуализира услугите с посочено място, обект и вид на изпълнената услуга. Във връзка с твърденията на приходните органи за дублиране на предмета на услугите съдът е изследвал съдържанието на представените договори и е приел, че същите се различават по съдържание. Фактурите били коректно отразени от доставчиците, счетоводствата на които били водени редовно. Представени били доказателства за използване на услугите в икономическата дейност на РЛ. Фактурите били заплатени в брой, надлежно осчетоводени по дебита на сметка 501 "Каса". Допълнителни аргументи съдът е почерпил в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11, за да посочи, че приходните органи не са установили нарушения или измама с ДДС, а доставчиците са доказали, че разполагат с кадрови и технически потенциал. Формиран е краен извод, че спорните фактури отразяват реални доставки на услуги, респ. данъкът е начислен при настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС и надлежно възникнало право на приспадане на ДК. Предвид този извод РА е отменен като незаконосъобразен и в частта на извършено увеличение на финансовия резултат за 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и като необосновано.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Правилни са основните доводи на решаващия съд, съобразени с практиката на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). Именно в тази насока са доводите на приходните органи да откажат правото на приспадане - поради липса на реални доставки на услуги, поради което съставените от двете страни по правоотношението документи (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи) не отразяват реални стопански операции, а съставляват изкуствена конструкция, която не отразява реална икономическа дейност, а е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство чрез ползване на данъчен кредит, респ. ревизираното лице не е получило реални услуги от издателите на процесните фактури.

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

Спорните услуги съвпадат с основния предмет на дейност на ревизираното дружество - инженерно-геоложко проучване на площадки за извършване на гражданско, промишлено, ВиК и хидротехническо строителство, за което има назначени три лица на трудов договор - двама сондьори и един геолог. Това безспорно обстоятелство, както и писмените доказателства, съставени с възложителите на част от обектите, са указание, че РЛ притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на геоложките проучвания, което му позволява да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Например дружество изключително подробно описва, какво му е възложено от "Л. Н. Б." АД и какво включва изпълнението на едно инженерно-геоложко проучване (л. 39-47 от делото) - какви са изискуемите сондажни работи, какво представляват динамичните пенетрации (полеви метод за косвено определяне на товароносимоспособност и деформационно поведение на земната основа) чрез изпитване със стандартен пенетромер, какво представляват статичните пенетрации с конусен пенетромер, графично представяне на резултатите от пенетрацията, вкл. чрез построяване на диаграма за пенетрацията, както и какво представляват геофизичните проучвания със съставяне на съответните схеми на сондиране. Логично е да се очаква, че лицето, което осъществява посочените изпитвания, притежава резултатите от тях, обективирани в съответните информационни данни, графики, схеми, поради което трудно може да се обоснове теза, че същите данни са обобщени и систематизирани от трети лица, които не притежават изискуемата специфична квалификация.

Приложените към същия договор с "Л. Н. Б." АД количествено-стойностни сметки (л. 53-62 от делото) са указание, че ревизираното дружество разполага с детайлни данни относно видовете и единичната стойност на дейностите, включени във всеки етап от едно инженерно-геоложко проучване. Видно от същите количествено-стойностни сметки първите два етапа от хидрогеоложките проучвания - полевата работа и лабораторните проучвания могат да бъдат надлежно индивидуализирани и конкретизирани като начин на изпълнение. Част от тази дейност е интерпретацията на резултатите и документиране на проучвателната дейност (т. II. 3.3. и т. II. 5.5. от КСС според ситуацията на T. R.). Т. е. първите два етапа могат да бъдат надлежно документирани и в тях неминуемо се създава документация относно осъществените сондажи, изкопи, тестове, изпитания или специфични лабораторни изследвания. Звучи логично тезата, че обработката на тази сурова информация и оформянето й в окончателен доклад може да се обособи в трети етап от изпълнението на дейността. Обособяването на подобен трети етап от дейността по извършване и обобщаване на резултатите от едно инженерно-геоложко проучване, изразяващо се в изготвяне на сондажни колонки и инженерно-геоложки профили, се подчинява на общото изискване по отношение изпълнението на услуги - реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. Налице е създадена и налична в предходните два етапа от хидрогеоложките проучвания информация, която трябва да бъде обобщена в окончателен инженерно-геоложки доклад, включващ информацията, посочена от самото ревизирано лице - напр. в оферта към договор с "Хотел инвестмънт" ООД на л. 153 от делото, а именно: обща информация на разглежданата площадка и района около нея, кратко описание на използваните проучвателни методи, поделяне на земната основа на пластове в зависимост от резултатите от проучването, описание на всяка една от отделените инженерно-геоложки разновидности и посочване на необходимите за проектирането на бъдещата сграда физични и якостно-деформационни характеристики, определени чрез методите на полеви и лабораторни изследвания, препоръки за изчислително натоварване на почвите и наклона на строителния изкоп, данни за хидрогеоложката и сеизмична обстановка в разглеждания район с препоръка за отводняване на изкопите. Индивидуализиран по посочения от самото ревизирано лице начин съставянето на инженерно-геоложки доклад изисква изключително специфична квалификация, което е напълно в подкрепа на доводите на приходните органи. Не е изключено отделни технически дейности по съставяне на колонки и профили да бъдат изпълнени от лица с компютърна квалификация, но за индивидуализиране на тяхното възлагане, изпълнение и заплащане е необходимо прецизното им възлагане по посочения по-горе начин и приемане на достатъчно индивидуализиран резултат от изпълнението. Съставените между ревизираното дружество от една страна като възложител и от друга страна - неговите доставчици (спорните дружества) документи не съдържат подобна конкретизация. Напротив - налице е формално превъзлагане на дейностите без необходимата конкретизация на отделните етапи в хидрогеоложките проучвания по начина, по който са възложени от част от възложителите, респ. на цени твърде близки до първоначалното възлагане, а в някои случаи - дори по-високи, което е далеч от икономическата и житейска логика. Всички посочени обстоятелства представляват обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реално превъзлагане на услуги по изпълнение на хидрогеоложки проучвания в посочения по-горе смисъл с необходимата конкретизация и яснота относно предмета на изпълнение и начина на формиране на договорната цена. Както са посочили ревизиращите органи, спорът не е дали са изпълнени инженерно-геоложки проучвания, а дали същите са изпълнени от издателите на спорните фактури.

Няма спор, че по договор № 07/002 от 15.06.2007 г. с възложител "Л. Н. Б." АД ревизираното лице е изпълнител на инженерно-геоложко проучване на обект "ЛНХБ, подобект ХО-5 в обем и количество съгласно приложена спецификация - приложение № 1" на стойност 113 850 лв. без ДДС. В. от приложената количествено-стойностна сметка изготвянето на инженерно-геоложки доклад според ситуацията на УДЕ и според ситуацията на T. R. е оценено на 10 000 лв. С допълнително споразумение от 27.08.2007 г. е договорено част от сумата в размер на 26 050 лв., от които 6500 лв. за доклад, да бъде оползотворена за инсталация ХОБ-1.

С протокол № 3 от 31.08.2007 г. "Хидрогеотехника" ЕООД е предало на "Л. Н. Б." АД обобщен доклад на стойност 15 000 лв. С протокол от 21.01.2008 г. "Л. Н. Б." АД е приело от "Хидрогеотехника" ЕООД инженерно-геоложки доклад на стойност 6500 лв., съответстващ на допълнителното споразумение от 27.08.2007 г. за проучване на площадка "Хидрообезсерване на бензини от каталичине крекинг". С протокол от 02.01.2008 г. е предаден от "Хидрогеотехника" ЕООД на "Л. Н. Б." АД доклад ХОБ-1 на английски език към проект "Комплекс за преработка на тежки остатъци". Същият доклад на български език е предаден с ППП от 21.12.2007 г.

С договор от 08.06.2007 г. РЛ е възложило на "П.-С." ЕООД "изготвяне на сондажни колонки и профили, обработка на SРТ опити и превод на геоложки доклад към обект "Площадка за ХО-5" на територията на Л. Н. Б." със срок на изпълнение до 15.06.2007 г. и договорна цена от 2400 лв. за изработване на колонки и профили, 1400 лв. за обработка на SРТ опити и 2000 лв. без ДДС за превод. Съставен е ППП от 15.06.2007 г., съвпадащ с предмета на договора. Издадена е фактура № 257/15.06.2007 г. с предмет и стойност, съвпадащи с договора от 08.06.2007 г. Ревизираното лице не е дало обяснение относно разминаването в датите на сключване на договорите - защо е превъзложило по-рано (на 08.06.2007 г.) част от предмета на договора с Лукойл от 15.06.2007 г., още повече при твърдение, че се касае за изпълнение на третия етап от инженерно-геоложкото проучване, а е правен превод на окончателния доклад. Не е ясно, какви колонки и профили към инженерно-геоложкия доклад са предадени на 15.06.2007 г., на която дата проучването едва е възложено от "Л. Н. Б." АД.

С договор от 26.07.2007 г. РЛ е възложило на "П.-С." ЕООД "изготвяне и превод на окончателен инженерно-геоложки доклад за обект "Площадка за ХО-5" на територията на Л. Н. Б." със срок на изпълнение до 10.08.2007 г. и договорна цена от 12 000 лв. без ДДС. Н. е ясно, каква е разликата в предмета на предходния договор, особено относно възложения превод на доклада. Не се потвърждава тезата на ревизираното дружество за възлагане единствено на отделни дейности от третия етап на инженерно-геоложкото проучване, тъй като предметът на договора е формулиран общо "изготвяне и превод на окончателен доклад".

С ППП от 06.08.2007 г. е предаден изготвен и преведен на английски доклад, за което е съставена фактура № 367/06.08.2007 г. с предмет и стойност, съвпадащи с договора от 26.07.2007 г. В протокол № 3 от 31.08.2007 г., съставен между "Хидрогеотехника" ЕООД и "Л. Н. Б." АД, не е отбелязано, че докладът е на английски език. Не е ясно, как е формирана договорната цена от 12 000 лв. при липса на уговорка за превод на доклада в договора от 15.06.2007 г. с "Л. Н. Б." АД за подобект ХО-5. Издадените от доставчика "П.-С." ЕООД фактури № 656/05.12.2007 г. с ДО 15 5000 лв. и № 367/06.08.2007 г. с ДО 12 000 ЛВ. са с един и същи предмет "изготвяне и превод на инженерно-геоложки доклад" без да е ясно каква е разликата между фактурираното, нито как е калкулирана цената. Във фактура № 656/05.12.2007 г. изобщо не е отбелязано, кой обект касае изготвеният и преведен доклад. Посочените неясноти относно възложеното и прието по договорите с "П.-С." ЕООД, както и разминаванията му с документацията по отношение на възложителя "Л. Н. Б." АД, препятстват извод за наличие на реални договорни отношения по проектантски услуги с конкретно договорени насрещни престации.

С договор от 14.08.2007 г. РЛ е възложило "оценка носеща способност на пилоти за обект "Площадка за ХО-5" на територията на Л. Н. Б." със срок на изпълнение до 20.08.2007 г. и договорна цена от 2 600 лв. без ДДС. П. предмет на договора противоречи на тезата на ревизираното дружество, че се касае за рутинна дейност, която е изисква професионални познания, а единствено компютърна грамотност. С ППП от 24.08.2007 г. е предадена изготвената оценка. Доказателствата са относими към фактура № 401/24.08.2007 г. с предмет и стойност, съвпадащи с договора от 14.08.2007 г. Същата дейност изобщо не е посочена в договора с възложителя Лукойл, нито е предоставено обяснение относно вида на дейността и начина на формиране на договорната цена, както и каква е връзката му с договора с възложителя "Л. Н. Б." АД, нито е представена изготвената оценка с оглед проверка на авторството й.

С договор от 01.11.2007 г. РЛ е възложило "изготвяне и превод на окончателен инженерно-геоложки доклад на обект FCC G. H. P. (PrimeG) на територията на Л. Н. Б. АД" със срок на изпълнение до 15.12.2007 г. и възнаграждение от 15 500 лв. Подобно наименование на латиница не се среща в договора и КСС към него с Лукойл. Съставен е ППП от 05.12.2007 г., като предметът на ППП не съвпада с предмета на договора от 01.11.2007 г., а е с предмет изготвен и преведен на английски език окончателен инженерно-геоложки доклад на обект "Площадка за ХОБ-1". Налице е издадена от същия доставчик фактура № 656/05.12.2007 г. с предмет "изработване на сондажни колонки и профили към инж. геоложки доклад, изготвяне и превод на инж. геоложки доклад" с ДО 15 500 лв. без ДДС, който от своя страна не съвпада с предмета на договора и с предмета на ППП. Посочените разминавания в съдържанието на описаните доказателства - договор от 01.11.2007 г., ППП и фактура към него, разколебават извод, че същите удостоверяват реално осъществена дейност във връзка с инженерно-геоложко проучване, както и, че тази дейност има някаква връзка с основния договор в "Л. Н. Б." АД от 15.06.2007 г.

С договор от 15.06.2007 г. РЛ е възложило на "Джет сървисис" ЕООД "експертен анализ на предварителен резултат от инженерно-геоложко проучване за обект "Площадка за ХО-5" на територията на Л. Н. Б." със срок на изпълнение 10 дни от подписване на договора и договорна цена от 3500 лв. без ДДС. И. е фактура № 117/25.06.2007 г. с предмет и стойност, съвпадащи с договора от 15.06.2007 г. Не са договорени никакви конкретни характеристики на "експертния анализ", за какъв "предварителен резултат" от проучване се касае. Вещото лице А. Л. потвърждава, че не може да гадае какво е точното предназначение на израза "експертен анализ" (гърба на л. 2413). При липсата на съставен приемо-предавателен протокол и липсата на представен "експертен анализ на предварителен резултат" изводът на решаващия съд, че по спорната фактура е налице реална доставка на услуга е направен при неправилно приложение на закона. С назначените при доставчика лица на длъжност отчетник счет., отчетник док. и технически сътрудник не могат да се изпълни специфичната инженерно-геоложка дейност. Още повече, че се касае за едни и същи лица, които последователно са назначавани при отделните доставчици, напр. С. Г. С., притежаващ специализация "комплексна механизация и поточни линии в строителството".

С договор от 02.06.2008 г. РЛ е възложило на "Проектинженеринг-строй" ЕООД "оценка на склоновата устойчивост и експертна оценка на състоянието на масива в ПИ 11538.11.2 гр. С. Влас" със срок на изпълнение от 25 дни от подписване на договора и договорна цена от 6500 лв. без ДДС. С. са ППП от 10.07.2007 г. и фактура № 331/14.07.2007 г. с предмет и стойност, съвпадащи с договора от 02.06.2007 г. Посоченият предмет на договора, ППП и спорната фактура са в противоречие с твърденията на ревизираното лице, че се касае за рутинна дейност, която не изисква специална квалификация. Липсват данни за изготвена от доставчика оценката, както и как е формирана договорната цена на услугата, което препятства извод за нейната реалност като материалноправно условие за признаване на правото на приспадане на ДК.

Представените по делото договори за извършване на геоложко проучване и съставяне на геоложки доклад с изпълнител РЛ "Хидрогеотехника" ЕООД и възложители "С. Д. - Архитектура и дизайн" ЕООД л. 137 и сл., "Хотел инвестмънт" ООД л. 147 и сл., "Трансконсулт-22" ЕООД л. 179 и сл., са указание относно конкретното съдържание на договорите - необходимост от точно посочване на имота - обект на проучване чрез индивидуализирането му с номер и подробно описание на дейностите и начина на формиране на договорната цена по приложени към договорите оферти - л. 152-154, л. 184-185 от делото. Видно от изготвените от ревизираното лице оферти същите са съобразени с Методиките за определяне на минимални цени за проектиране на инженерни части (свободно достъпни в Интернет). Представената оферта съдържа информация какво включва инженерно-геоложкото проучване: рекогносцировка, полеви замери, изследвания, събиране и систематизиране на архивна информация, инженерно-геоложкото проучване чрез прокарване на моторни сондажи, динамични пенетраци, анализ на проби, съставяне на доклад. В офертата изрично е посочено и съдържанието на инженерно-геоложкия доклад (л. 153 от делото). В отлика от конкретиката по договорите и количествено-стойностните сметки към тях, сключени с възложителите, последващото "превъзлагане" на дейности към поддоставчиците на РЛ не съдържат подобна конкретика. Това препятства възможността да се индивидуализира предметът на договорите със спорните доставчици, какво конкретно включва възложената дейност по инженерно-геоложкото проучване, с които негови етапи е свързана, как е договорена цената на престацията, което от своя страна логично препятства извод за наличие на реално превъзлагане на услуга по инженерно-геоложки проучвания.

Във връзка с възложено инженерно-геоложкото проучване от "С. Д. - Архитектура и дизайн" ЕООД (въпреки, че в договора от 07.04.2008 г. е посочено, че ще бъде изпълнен с лични сили и средства от "" ЕООД) на 14.04.2008 г. РЛ е сключило с "-строй" ЕООД договор за съвместна дейност, с който му е възложило да извърши цялостна обработка на суровата информация от сондажни и полеви работи, изготвяне на сондажни колонки, инженерно-геоложки профили, обработка на резултатите от динамични опити, обработка на резултатите от лабораторни анализи и изготвяне на инженерно-геоложки доклад на обект "Корал бийч" с. Л. (договорът не е подписан от името на изпълнителя л. 142). Договорът с "-строй" ЕООД е на стойност 47 000 лв. без ДДС, при стойност на договора с възложителя "С. Д." ЕООД от 51 000 лв. без ДДС. Н. са представени количествено-стойностни сметки и към двата договора, за да се прецени каква част от инженерно-геоложкото проучване е изпълнена от "" ЕООД и каква част - от неговия подизпълнител "-строй" ЕООД. Ето защо не може да се формира категоричен и несъмнен извод за наличие на реални доставки на проектантски услуги в посочения по-горе смисъл - реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии.

С договор от 16.05.2007 г. "Трансконсулт-22" ЕООД е възложил на "" ЕООД извършване на инженерно-геоложко проучване на обект "Лот 2.1. Път II - 73 "Ш. - Карнобат" и изготвяне на инженерно-геоложки доклад на обща стойност от 3663 лв. без ДДС. В. от приложената към договора оферта от 04.05.2007 г. обобщаването на получените резултати в инженерно-геоложки доклад е на стойност 900 лв. С договор от 15.12.2007 г. (значително след договора с възложителя) РЛ е превъзложило изготвянето на инженерно-геоложки доклад за същия обект "Лот 2.1. Път II - 73 "Ш. - Карнобат" на "-строй" ЕООД срещу възнаграждение от 3200 лв. без ДДС. В. връзка със същия обект с договор от 01.02.2008 г. на същия доставчик РЛ е възложило "оценка на клоновата устойчивост по три профила на обекта" срещу възнаграждение от 1980 лв. без ДДС. О. е противоречието в съдържанието на документите - различната стойност на изготвяне на инженерно-геоложки доклад за един и същи обект. Липсва икономическа логика изпълнителят "" ЕООД да превъзложи осъществяването на услугата на подизпълнител срещу по-висока цена, многократно надхвърляща изготвената от самия него оферта. Липсват данни по делото за изготвен инженерно-геоложки доклад или оценка на клонова устойчивост със съдействието на работници на доставчика. Пълното съвпадение между предмета на договорите с възложителя от една страна и с подизпълнителя "-строй" ЕООД от друга страна е в противоречие с тезата на лицето, че на доставчиците е възложена само техническата част от третия етап на едно инженерно-геоложко проучване.

Идентични съображения относно липсата на индивидуализацията на услугата с предмет инженерно-геоложко проучване с оценка на клоновата устойчивост на жилищни сгради м. "ахана" (без уточнение какво включва проучването, къде точно се намират сградите с индивидуализиране на конкретен номер на имот), както и как е формирана договорната цена, са относими към договор от 03.02.2008 г., ППП и фактура към него от 25.02.2008 г. с доставчика "-строй" ЕООД; договор от 03.02.2008 г., ППП и фактура към него от 19.02.2008 г. относно инженерно-геоложко проучване в УПИ II, кв. 66, гр. С. (липсва конкретизация на предмета на договора, нито посочването на УПИ II, кв. 66 гр. С. е достатъчно за индивидуализация на имота).

Най-общо е посочен предметът на договор от 01.06.2007 г., с който РЛ е възложило на "П.-С." ЕООД "извършване на инженерно-геоложко проучване в м. "акротирия" - Поморие" със срок на изпълнение 30 работни дни от подписване на договора и договорна цена от 9800 лв. без ДДС. С. е ППП от 15.06.2007 г., съвпадащ с предмета на договора. Издадена е фактура № 257/15.06.2007 г. с предмет и стойност, съвпадащи с договора от 08.06.2007 г. Въпреки уточнението от самото ревизирано дружество на етапите, които се включват в едно инженерно-геоложко проучване и начина, по който последното е индивидуализирано в договорите на РЛ с възложителите му, подобна конкретизация липсва в договорите с неговите подизпълнители, конкретно в договора от 01.06.2007 г. с "П.-С." ЕООД. Посоченият предмет в договора от 01.06.2007 г. е в противоречие с тезата на ревизираното дружество, че се касае единствено за изпълнение на рутинни дейности по третия етап от едно инженерно-геоложко проучване. Това препятства извод за наличие на действително правоотношение по възлагане на услуга с конкретен предмет, на която съответства насрещна престация с яснота на начина на формиране на договорната цена. По идентичен начин не е конкретизиран предметът на анекс от 04.06.2007 г. "извършване на динамични пенетраци лек тип в м. "акротирия" - Поморие" и геодезическо заснемане на сондажни изработки в м. "акротир" - Поморие" и м "Аклади" с. Ч. със срок на изпълнение 20 работни дни от подписване на договора и договорна цена без ДДС в размер на: 2800 лв. за динамични пенетраци, 1800 лв. за геодезическото заснемане в гр. П. и 1400 лв. за геодезическото заснемане в с. Ч.. Според обясненията на самото РЛ този предмет (динамични пенетраци и геодезическо заснемане) предполага наличието на квалифициран персонал, тъй като касае първия етап от инженерно-геоложкото проучване (полеви работи). Съставените ППП към фактурите от 07.06.2007 г. относно геодезическо заснемане и ППП от 28.06.2007 г. относно предадени резултати в цифров вид от изпълнение на динамични пенетраци, преповтарят съдържанието на договорите и по никакъв начин не способстват за индивидуализация на "възложената" и "приета" услуга. Не са представени доказателства за извършените динамични пенетраци лек тип , нито геодезическите заснемания с информация, че се изпълнени от "П.-С." ЕООД, нито данни, че доставчикът разполага с изискуемата техника за изпълнение на договореното.

Видно от представените разчетно-платежни ведомости на "П.-С." ЕООД доставчикът притежава назначени работници на длъжност отчетник, счетоводител, тегн. компютърен, завеждащ админ. служба, луд. декоратор, работник строителство и работник поддръжка, с които не може да се изпълни специфичната дейност по едно инженерно-геоложко проучване.

Основателни са доводите на приходните органи за пълно съвпадение в предмета на договора от 26.07.2008 г., с който РЛ възлага на "" ЕООД извършване на съвместна дейност по инженерно-геоложки и хидрогеоложки проучвания в конкретно посочени имоти в землището на с. А. (л. 155) и договор от същата дата и за същите имоти в землището на с. А., но сключен с "-строй" ЕООД (л. 160). Съставените с доставчиците ППП от 01.10.08 г. (л. 156) и от 05.12.2008 г. (л. 162) са с напълно идентично съдържание, макар подписаният с "-строй" ЕООД ППП от 05.12.2008 г. да е изцяло с неуточнено съдържание относно "предоставена информация" за същите имоти в с. А.. Това съвпадение препятства извод, че по спорната фактура към договора от 26.07.2008 г. с издател "-строй" ЕООД е налице реална доставка на проектантска услуга с конкретно договорен предмет и яснота относно начин на формиране на договорната цена като материалноправна предпоставка за ползване на ДК.

С напълно идентичен предмет са договорите от 26.06.2008 г., с който възложителят "авиа план" ЕООД възлага на "" ЕООД "извършване на част Геология" на обекти: Път 1-9 "Слънчев бряг - Б." от км 207+800 до км 210+100 - обход с. А., реконструкция на път 1-9 п. к. К. - п. к. Несебър с изграждане на второ пътно платно и път 1-9 "Слънчев бряг - Б." от км 217+100 до км 221+900 - обход гр. П." и договор от 01.07.2008 г., с който РЛ превъзлага цялостното извършване на част Геология на "-строй" ЕООД. Предвид наличието на горепосочената МЕТОДИКА за определяне на размера на възнагражденията за предоставяне на проектантски услуги от инженерите в устройственото планиране и в инвестиционното проектиране, в Приложение № 4 на което е посочена себестойността на проектантски услуги по част "Геодезия и приложна геодезия" липсата на разграничение между предметите на двата договора прави невъзможна проверката, какво е изпълнено от РЛ и кое от подизпълнителя "-строй" ЕООД. Съставеният между страните ППП от 05.12.2008 г. преповтаря предмета на договора и по никакъв начин не спомага за конкретизацията на "изпълнените" проектантски услуги при липса на количествено-стойностни сметки към двата договора. По отношение на договора от 01.07.2008 г. е неприложима защитната теза на лицето за възложени дейности само по част трета от едно инженерно-геоложкото проучване, тъй като същото не съответства на предмета на договора, с който е възложено цялостно инженерно-геоложкото проучване.

Видно от представените разчетно-платежни ведомости на "-строй" ЕООД доставчикът притежава назначени работници само на длъжност технически сътрудник, отчетник, работник строителство и работник поддръжка, с които не могат да се изпълни специфичната дейност по едно инженерно-геоложко проучване. Представените доказателства за квалификация на работниците касая изящни изкуства - скулптура, машинист - крановик, комплексна механизация и поточни линии в строителството, машинист - монтьор на пътно-строителни машини, които също са неотносими към предмета на услугите. З. Б. К. Русинова, притежаваща специалност инженер-геодезист, е подадено уведомление по чл. 62, ал. 4 КТ едва от 09.09.2008 г.

Идентични са представените доказателства по отношение на доставчика "Б. Б. Г." ЕООД. РЛ като изпълнител е сключило договор от 14.12.2007 г. с възложител "И. А." ООД с предмет инженерно-геоложко проучване и съставяне на инженерно-геоложки доклад на обект "Изграждане на търговски център - хипермарке Кауфланд" в конкретно посочен имот в гр. Б.. Предметът и начинът на формиране на договорната цена от 19 120 лв. без ДДС са конкретизирани в оферта към договора (л. 213-214 от делото), в която изготвянето на инженерно-геоложки доклад е оценено на 3800 лв.

Изготвянето на инженерно-геоложкия доклад е "превъзложено" на "Б. Б. Г." ЕООД с договор с по-раншна дата от 10.11.2007 г. и е оценено на стойност 9000 лв. без ДДС. Б. и лишени от житейска и икономическа логика са обясненията на ревизираното дружество за сключен договор с по-раншна дата поради наличие на устни уговорки за започване на работа. Тогава остава неясно защо в изготвената оферта от м. 12.2007 г. "Хидрогеотехника" ЕООД не е посочило цената от 9000 лв. без ДДС за изготвяне на доклада, "договорена" с "Б. Б. Г." ЕООД, а е посочило стойност от 3800 лв. Предметът на договора и фактурата "изготвяне на инженерно-геоложки доклад" е в противоречие с тезата на лицето за възлагане единствено на технически дейности по трети етап от инженерно-геоложкото проучване. Същият е изцяло неконкретизиран без яснота относно необходимите за изпълнение дейности, по начина, по който РЛ ги е договорило с възложителите си. Не са представени данни за начина на калкулиране на договорната цена. С назначените при доставчика лица на длъжност монт. скеле, работник и техник със специализация "комплексна механизация и поточни линии в строителството", "топлинна и хладилна техника", "радио и телевизия" не могат да се изпълни специфичната инженерно-геоложка дейност.

Представените по делото доклади имат съдържанието, посочено от самото ревизирано дружество в изготвена от него оферта на л. 153 от делото, но не съдържат никаква информационна следа да са изготвени със съдействието на доставчиците "П. С." ЕООД, "Проектинженеринг строй" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД или "Болкан бизнес груп" ЕООД. Напротив, всички носят логото на "Хидрогеотехника" ЕООД и са подписани за изготвени от неговия управител инженер-геолог А. И. (л. 1135-1150, л. 1193-1262 и л. 1342-1384 - доклади на английски език относно "Л. Н. Б." АД, л. 1409-1422, л. 1453-1503, л. 1694Ч1718, л. 1743-1759, л. 1825-1842, л. 1884-1905, л. 1959-1987, л. 2089-2114, л. 2152-л. 2192, л. 2314- 2329). В някои от докладите - в част "Въведение" изрично е отбелязано, че са съставени от инж. геолог А. И. (л. 310, л. 1455, л. 1137, л. 1455, л. 1697, л. 1745, л. 1826, л. 1886, л. 1961, л. 2091, л. 2154, л. 2316). В същата част на доклада са описани извършени проби и анализи от трети лица, но не е посочено, че в изготвянето на доклада са участвали спорните доставчици като възможна информационна следа за реално изпълнени проектантски услуги по спорните фактури.

Не намира опора в приетата при първоначалното разглеждане на делото съдебно-техническа експертиза от 18.05.2013 г., изготвена от гл. ас. инж. геолог А. Л., теза на ревизираното дружество, че третият етап от едно инженерно-геоложко проучване предполага изпълнение на рутинни дейности от лица с компютърна грамотност. Камералните работи по третия етап са описани от експерта като: съставяне на инженерно-геоложки разрези (профили) на база прокарване на границите между геоложките пластове, обработка и интерпретация на данните от полевите изследвания чрез преизчисляване на преките данни от опитите чрез корелационни зависимости между тях и почвените показатели, усредняване на стойностите на почвените показатели, получени при пенетрационните и лабораторни изследвания, извършване на допълнителни разчети и изчисления по отношение на носимоспособността на пластовете като основа на плоски и пилотни фундаменти, устойчивост на склонове и откоси срещу свличане и др. Камералният етап завършвал с изготвянето на инженерно-геоложки доклад, в който се представят всички получени при проучванията резултати, тяхната обобщена интерпретация и препоръки за проектиране в строителството. Като графични приложения към доклада се оформят описанията на сондажите (сондажни колонки), съставените инженерно-геоложки разрези, протоколите от лабораторни изследвания, обработка на пенетрационните и други полеви изследвания, разчети на изчисления за устойчивост и др.

Тези характеристики на третия етап изключват изпълнението му с рутинни, компютърни умения от неспециалисти. Дори този етап да включва изпълнението на изцяло технически дейности горепосоченият предмет на спорните фактури, ППП към тях и договори, не съдържат конкретизация и указание, че са договорени единствено технически дейности по обобщаване на информацията. Напротив, предметът на договорите е общ "инженерно-геоложки проучвания" и с оглед квалификацията на ревизираното дружество в изпълнение на тази дейност липсата на конкретика при съставяне на документацията препятства извод за реалност на договорените, изпълнени и приети проектантски услуги.

Вещото лице всъщност потвърждава, че камералният етап е основната част от инженерно-геоложките проучвания, за изпълнението на който са необходими специалисти с определена квалификация и правоспособност по инженерна геология, придобита в Минно-геоложки университет (л. 2403 от делото) и удостоверена от Камара на инженерите в инвестиционното проектиране. Камералният етап завършва с изготвяне на инженерно-геоложки доклад, в който се представят всички получени при проучването резултати, тяхната обобщена интерпретация и препоръки за проектиране в строителството, които дейности не могат да бъдат изпълнени от неспециалисти. Според експертизата като основни графични приложения към доклада се оформят описания на сондажите (сондажни колонки), съставените инженерно-геоложки разрези, протоколи от лабораторни изследвания и обработката им, разчети за устойчивост, носимоспособност и др. Горепосочените доклади съдържат подобни приложения (сондажни колонки и геоложки профили), но всички те носят наименованието на ревизираното лице "Хидрогеотехника" ЕООД. Логично е да се очаква, че лицето, изпълнило сондажите, ще оформи техните описания и разполагайки със съответната квалификация, ще даде съответните препоръки. Според експертизата за извършване на камералния етап се ползвал общ и технически софтуер (л. 2404), с който ревизираното дружество разполага (изготвена от него справка на л. 395 от делото). Напротив, по отношение на доставчиците не са налице никакви доказателства, че същите разполагат не само с изискуемите специалисти, но и с необходимия общ и специален софтуер, потвърдено посредством ССЕ.

Извършеното от вещото лице по СТЕ в отговора на задача № 3 сравнение между представените по делото писмени доказателства е приоритетна дейност и следва да се осъществи от съда. Дори с оглед обема на доказателствата по делото да е допустимо систематизирането им посредством експерт, то заключението в тази му част и съобразно чл. 202 ГПК задължително следва да се обсъди при собствен анализ от страна на съда на събраните писмени доказателства. Недопустимо е този анализ да бъде изпълнен от вещо лице. Необосновани са твърденията на ревизираното лице, че СТЕ потвърждава самостоятелното изпълнение на отделни дейности от инженерно-геоложките проучвания от различни поддоставчици. Напротив, експертът, в отговора си на задача № 3, изрично е изразил съмнение "ако тези дейности са изпълнени съгласно тяхното възлагане". Извън двустранно съставените от страните приемо-предавателни протоколи по делото не се съдържат никакви други данни или индиции за изпълнение на отделни етапи от инженерно-геоложките проучвания от различни поддоставчици на ревизираното дружество. Отговорът на експерта, че "дейностите по различните части от инженерно-геоложките проучвания са отчетени като изпълнени от други подизпълнители", поради което не се установява дублиране между тях, не е достатъчен за установяване реално изпълнение на минно-геоложки проектантски дейности по смисъла на чл. 9 ЗДДС като материалноправна предпоставка за упражняване на правото на ДК. Предмет на спора е дали конкретно посочените във фактурите услуги са изпълнени от издателите на фактурите, което в случая не е установено. Още повече, че това е само един от обективните факти, въз основа на които и при съвкупния анализ на всички установени по делото обстоятелства следва да се направи извод за реалност на доставките. В съдебно-заседание на 28.05.2013 г. вещото лице изрично е заявило, че не е извършвало сравнение и съпоставка между възложените и превъзложени дейности (гърба на л. 2413).

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични счетоводни документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Счетоводните данни за начислени заплати и осигуровки при доставчиците са неотносими към спора за реалност на услугите по инженерно-геоложки проучвания при липса на назначени при доставчиците квалифицирани работници. Освен компютърни конфигурации доставчиците следва да разполагат със специален софтуер, данни за какъвто липсват по делото. Напротив, вещото лице по ССЕ потвърждава, че доставчиците не са осчетоводявали дълготрайни нематериални активи, каквито са специализираните програмни продукти. В съдебно заседание на 03.12.2013 г. вещото лице М. Л. е пояснил, че счетоводителят, предоставил счетоводната информация, не можеше да каже кой конкретно е изпълнявал доставките.

Всички описани обстоятелства представляват "обективни данни" по смисъла на цитираната практика на СЕС, въз основа на които приходните органи са навели доводи за наличие на злоупотреба и участие на самото ревизирано лице в данъчна измама. Същото не е получило услуги от издателите на фактурите, въпреки това, чрез осчетоводяването им и включването им в СД и ДП за периода и претендирайки право на приспадане на ДК лицето претендира данъчно предимство, което не му се следва и за което не може да не знае, че не отразява реална доставка. След като е страна по съставените документи лицето не може да не знае, че същите не отразяват действителни събития от обективната действителност, а са съставени единствено за получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДДС. У. на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В тези случаи не е необходимо доказване от страна на приходните органи на субективния елемент на знание у получателя, тъй като самият той е участвал в съставянето на документите. Изискването за знание е относимо към случаите на реални доставки, при които са налице данни за извършена от някой от доставчиците по веригата измама, какъвто настоящият случай не е. След като Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."), то установяването на липса на изпълнение от издателите на фактурите в съчетание с визираното по-горе съставяне и от двете страни по сделките на документи, които не отразяват реални събития от обективната действителност, навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реална доставка на услуги като материалноправно изискване за признаване на правото на приспадане на ДК.

Съобразно изхода на спора в частта по ЗДДС решението е неправилно и в частта по ЗКПО. Съобразно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на ал. 2, т. 4 сочи, че отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Като са намерили основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на тези разходи, респ. да преобразуване на финансовия резултат с тях в посока увеличение, приходните органи са постановили оспорения РА при правилно приложение на закона.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за доказана реалност на спорните доставки на строителни услуги решаващият съд е постановил обжалваното решение при допуснати касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, довела до неправилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването.

При този изход на спора на касата следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2506.60 лв. за всяка от съдебните инстанции съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно размера на отказаното право на ДК, или общо сума в размер на 5013.20 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,