Решение № 5875 от 5.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от ЕТ Нивал Ц. Витанов срещу решение 5428/12.09.2022 г., постановено по адм. д. 4550/2021 г. по описа на Административен съд София град, поправено с решение 5500/26.09.2022 г. за поправка на очевидна фактическа неточност, с което е отхвърлена жалбата на ЕТ Нивал Ц. Витанов срещу ревизионен акт Р-22221919003753-091-001/07.10.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на ЕТ Нивал Ц. Витанов са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер н 11 784, 12 лв. и са определени лихви за забава в размер на 1721, 93 лв. за реализирани от лицето доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, потвърден с решение 444/24.03.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221919003753-020-001/18.06.2019 г., изменена със заповед Р-22221919003753-020-002/02.10.2019, заповед Р-22221919003753-020-003/30.10.2019 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на ЕТ "Нивал Ц. Витанов" за определяне на задълженията му за данък върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. и на задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221919003753-092-001/09.06.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221919003753-091-001/07.10.2020 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 444/24.03.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК по реда на чл. 32 от ДОПК на ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице Р-22221919003753-040-001 от 07.08.2019 г. и Р-22221919003753-040-002 от 19.11.2019 г. В отговор на връчените му искания за представяне на доказателства и писмени обяснения търговецът е заявил, че извършваната от едноличния търговец дейност е обучение на водачи на МПС, която подлежи на облагане с патентен данък, съгласно Закона за местните данъци и такси, представил е подадени декларации за облагане с патентен данък през 2018 г., ГДД по чл. 50 ал. 1 от ЗДДФЛ за 2018 г. вх. 2219Н01057J, ОПР и хронологични счетоводни сметки. Посочил е също също, че стойността на обучението на кандидат за придобиване на правоспособност е 300 лв., които се превеждат по банков път, посочил е регистрационни номера на ползваните за целта превозни средства и обучените през 2018 г. лица общо 41 по приложен списък. С протокол обр. 73 1527080/06.11.2019 г. към ревизионното производство са присъединени доказателства от протокол П-22221918141831-073-001/14.12.2018 г. и от получен отговор от областен отдел София на Изпълнителната агенция "Автомобилна администрация". Поискана е информация от Изпълнителната агенция "Автомобилна администрация", включително да се посочат имената на курсистите, обучавани от търговеца и придобили правоспособност за управление на МПС за периода от 01.09.2018 г. до 31.12.2018 г. С отговор вх. К. -6268/12.11.2019 г. са предоставени на диск списъци от информационната система за издаване на разрешение за обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС и справка с кандидатите. Направени са насрещни проверки на три от лицата, обучавани в учебния център, обективирани в протокол П-22221918193843-073-001/23.04.2019 г., а именно: Л. Станулова, К. Господинова и К. Гърков. Л. Станулова е декларирала цена на курса 300 лв. и е представила като доказателства вносна бележка от ТБ ЦКБ София за реализирано плащане в размер на 300 лв. по банкова сметка на авто школата. К. Господинова твърди, че цената на курса е около 500 лв., но не представя документи за плащане, не уточнява и какви плащания влизат в тази сума, тъй като се е явила 6 пъти на изпит. К. Гърков твърди, че баба му е заплатила около 480 лв., без да представя платежен документ. Органите по приходите са приели, че обучените водачи за 2018 г. са платили цена на услугата 450 лв., като констатацията им е на база насрещните проверки на тримата курсисти и преподавателя. След съпоставка на данните, получени от Изпълнителната агенция Автомобилна администрация и тези на едноличния търговец, органите по приходите са приели, че декларираните от задълженото лице приходи не съответстват на броя на курсистите. Последният е декларирал само броя на тези, които са положили успешно изпит и получили правоспособност. Въз основа на данните от Изпълнителната агенция Автомобилна администрация , органите по приходите са приели, че за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в учебен център Нивал са обучени 193 кандидати. Предвид установеното несъответствие, е направен извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи или доходи. Въз основа на данните от Изпълнителната агенция Автомобилна администрация , проверката на курсистите и преподавателя, органите по приходите са приели, че за данъчен период 2018 г. обучените водачи от ЕТ Нивал Ц. Витанов за 2018 г. са 193, при цена на услугата 450 лв. на човек или общо 86 850 лв. и при тези данни се обуславя приложимостта на чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ. Прието е, че търговецът е надхвърлил максимално допустимия годишен оборот за облагане с патентен данък съгласно чл. 61, ал. 2 от Закона за местните данъци ии такси, който е в размер на 50 000 лв., от което следва, че подлежи на облагане по общия ред. След приспадане на признатите разходи за дейността и задължителните осигурителни вноски, данъчната основа за облагане е определена в размер на 84 894, 14 лв. На основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е установен дължим данък, възлизащ на 12 734, 12 лв. След приспадане на основание чл. 40, ал. 1 от ЗДДФЛ на внесения от търговеца патентен данък в размер на 950, 00 лв., дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2018 г. е определен в размер на 11 784, 12 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 1721, 93 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 5428/12.09.2022 г., постановено по адм. д. 4550/2021 г. по описа на Административен съд София град, е отхвърлена жалбата на ЕТ Нивал Ц. Витанов срещу ревизионен акт Р-22221919003753-091-001/07.10.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Съдът е приел, че в отговор на връчено в хода на ревизията искане за извършване на действия от други контролни органи, Изпълнителната агенция "Автомобилна администрация" е представила на ревизиращия екип списък на всички обучени или обучаващи се курсисти. В тези списъци също фигурират 193 курсисти, вписани с отделни номера на картоните в учебния център за периода януари-декември 2018 г. В представените списъци за всеки от курсистите е посочено колко пъти се е явявал на изпит за правоспособност - вътрешен или теоретичен и практически изпит, на кои дати и какви оценки е получил, като не е налице дублиране на имената. Информацията е за 193 курсисти. При направените насрещни проверки, включително на трима от курсистите и един от преподавателите, ревизиращият орган е приел за установено, че цената на обучение на един курсист е в размер на 450 лв. Съдът е определил като правилно становището на приходната администрация, че постъпилите суми от такси за провеждане на обучението следва да се отчитат като приход в съответната календарна година, независимо от не/успешното полагане на изпити за правоспособност. Приел е, че от страна на органите по приходите надлежно е доказано наличие на обстоятелствата по чл. 122. ал. 1. т. 2 от ДОПК. Правилно в ревизионния акт е съобразен размерът на осчетоводените от търговеца разходи, като правилно и законосъобразно по основание и размер е формирана данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Решението е неправилно. Правилно е определен предмета на спора, обусловен от обстоятелството дали доходите, декларирани от ЕТ Нивал Ц. Витанов за 2018 г. в представената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ отразяват вярно получените от търговеца приходи във връзка с извършената от него дейност по подготовка на водачи на моторни превозни средства през ревизирания период, като предмета на спора е установената от органите по приходите единична цена на курса, както и броя курсисти, заплатили тази цена. При определяне на тази цена органите по приходите са направили изводи за приложимост на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като са съобразили резултатите от насрещни проверки, извършени по отношение на три физически лица. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за доказаност от страна на органите по приходите за приложимостта на чл. 122, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Хипотезите визирани в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, допускащи провеждане на ревизията по особения ред, предполагат отсъствие на възможност да се определи данъчното задължение по общите правила на съответния материален закон, без значение дали данъчно задълженото лице се е поставило само в невъзможност да предостави необходимите документи за провеждане на ревизията или не. Нормите на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК имат процесуален характер и определят особен ред за облагане, а не въвеждат нови правопораждащи факти. Съобразно чл. 122, ал. 2, т. 1-16 от ДОПК, при определяне на основата за облагане с данъци, органът по приходите съобразява всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства: вида и характера на фактически осъществяваната дейност; 2. платените данъци, мита, такси, вноски и други публични вземания; 3. движението и остатъците по банковите сметки; 4. официалните документи и документите с достоверни данни; 5. наемната цена за недвижимите имоти, в които се упражнява цялостно или частично дейността; 6. търговското значение на мястото, където се извършва дейността; 7. капитала и пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването; 8. брутните приходи/доходи (оборота); 9. броя на заетите за осъществяване на дейността лица; 10. сключените договори от лицето във връзка с осъществяване на дейността му; 11. разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали; 12. обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия; 13. ценовите и другите условия на сделките, сключени с цел отклонение от данъчно облагане, включително данните за такива сделки между свързани с ревизирания лица; 14. обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина; 15. получените и извършените доставки и упражненото право на данъчен кредит; 16. други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. От констатациите, съдържащи се в ревизионния доклад, от установяванията, направени с ревизионния акт несъмнено се установява обстоятелството, че органите по приходите не са съобразили и изследвали обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, съответно не са направили правилната преценка за неговата относимост. Посоченото обстоятелство изисква да бъдат съобразени при определяне на данъчната основа, и приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност. В хода и на ревизионното производство спорът между страните е бил именно по отношение на цената на представяната услуга, това е и основното обстоятелство, по което страните спорят. Анализът на критериите по чл. 122 от ДОПК има за цел определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната. В процесния случай това обстоятелство не може да се приеме за изпълнено от страна на органите по приходите само чрез доказателствата, събрани при насрещната проверка на физическите лица К. Гърков, К. Господинова. В процесния случай в хода на ревизионното производство не са събрани данни за лица, упражняващи дейност като тази на касатора в това съдебно производство. По този начин при определянето на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК е допуснато нарушение, довело до определяне на необоснован размер на дължимия от едноличния търговец данък. Органите по приходите не са спазили изискването за съобразяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, което е относимо за процесния случай. С цел съобразяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, в хода на ревизионното производство е следвало да бъде назначена експертиза за пазарните цени на процесните услуги в съответствие с изискванията на §1, т. 10 от Допълнителните разпоредби на ДОПК и Наредба Н-9/04.08.2006 г. В случая ревизиращите органи не са доказали факта, че са налице каквито и да укрити приходи от стопанска дейност на едноличния търговец. В нормата на чл. 123 от ДОПК са посочени два източника на печалба или доход до доказване на противното, които по същество допълват материалноправните разпоредби. Следователно, могат да се породят данъчни правоотношения, когато правопораждащите юридически факти са доказани, какъвто настоящия случай не е. Отсъствието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изключва възможността определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, да е правомерно. Същността на особения ред, по който се развива ревизионното производство е да се установят и анализират тези от изброените по чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, които са относими към ревизираното лице, като целта на закона е да се установи възможната пълнота от данни, които се доближават максимално до тази данъчна основа, при която би се стигнало при нормално развитие на правоотношението. При евентуалното съобразяване на обстоятелството по чл. 122, ал. 2, т. 12 от ЗКПО биха били разколебани правни изводи, основани на част от събраните по делото доказателства, а именно на представените по делото вносни бележки с посочено основание за внасяне на сумата от 300 лв., съответно такса шофьорски курс К. Гърков , такса шофьорски курс К. Господинова , такса шофьорски курс Л. Станулова , доколкото като наредител на сумата от 300 лв. е посочен Ц. Василев с ЕТ Нивал Ц. Витанов , а не посочените физически лица. Същото обстоятелство се установява и от представеното извлечение по сметка [IBAN] на ЕТ Нивал Ц. Витанов . При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд. При този изход на спора, на касатора се дължат претендираните разноски в размер на 2108 лв., представляващи възнаграждение за адвокат за касационната инстанция в размер на 2000 лв. и внесена държавна такса в размер на 108 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение