Решение № 2886 от 05.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10603/2008 г.

Решение № 2886 от 05.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10603/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ритъм - 4 - ТБ" ЕООД - гр. Стара Загора, представлявано от управителя Таня Данева, чрез пълномощника адв. Георги Костолов, против решение № 823/08.07.2008 г., постановено по адм. дело № 2448/2008 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 2900254/15.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД"Големи данъкоплатци и осигурители" гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответната страна - дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Гецова оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "Ритъм-4-ТБ" ЕООД - гр. Стара Загора против ревизионен акт № 2900254/15.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП гр. София, потвърден с решение № 478/24.03.2008 г., издадено от директора на дирекция ДОУИ" гр. София. С решението жалбоподателя е осъден да заплати на дирекция ДОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 19717, 11 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно производствените правила и на материалния закон. Във връзка с възраженията на жалбоподателя за продължаване на срока на ревизията с нищожни заповеди и без да е налице надлежно разрешение за второто продължаване, съдът е посочил, че ревизията е продължавана със заповеди № 510/13.12.06 г. и № 36/01.02.2007 г., в които е посочено, че са заповеди за изменение на предходната заповед за възлагане на ревизията - № 451/02.10.2006 г., а за втората от заповедите за продължаване на срока е издадено разрешение от изпълнителния директор М. Мургина за удължаване на срока на ревизията. Според съда актовете за продължаване на срока не са нищожни само поради това че в тях е записано, че са заповеди за възлагане на ревизия, а не - заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия, тъй като с това не е нарушено правото на защита на оспорващия. Приел е, че спирането на ревизията със заповед № 12/19.02.2007 г. е извършено при наличие на основание, изразяващо се в изпращане на запитване за обмен на информация до друга страна - членка на ЕС, тъй като производството по чл. 143а ДОПК представлява отделно административно производство. Относно издадените след това заповеди - за възлагане на ревизия № 186/20.06.07 г. и за изменение на първата - № 254/17.08.07 г. съдът е приел, че са правилно издадени и не са допуснати процесуални нарушения. Относно определените данъчни задължения по ЗДДС съдът е приел, че законосъобразно е доначислен данък в размер на 2138 лв. по фактура № 741/23.09.2004 г., издадена от ревизираното дружество на физическо лице за продажба на лек автомобил м. "Тойота" за сумата от 1200 лв., поради приложение на чл. 30, ал. 2 ЗДДС (отм.). В тази връзка е посочил, че правилно е приета за продажна цена стойността на същия автомобил, посочена в договора за продажба на предприятието на ЕТ от 01.04.2004 г. в размер на 18365 лв., тъй като тази стойност е по-високата между застрахователната стойност и данъчната основа, определена по чл. 29 ЗДДС. Позовал се е на чл. 29, ал. 5 ЗДДС, според който данъчната основа при облагаемите доставки за целите на облагането по ЗДДС не може да бъде по-ниска от стойността при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведената стока, а в случаите, при които е внесена - от данъчната основа при вноса. Правилно не са взети предвид цената, посочена в договора, която е най-ниска, както и цената, посочена в ЕАД, тъй като вносът е преди прехвърлянето на предприятието на ЕТ, а в договора за прехвърляне на предприятието е посочена застрахователна цена, която е приета за продажна цена - 18365 лв. и затова според съда правилно последната цена е приета като цена на придобиване и съответно като данъчна основа. Обсъдено е представеното удостоверение № 126/23.09.2004 г. от ЗД"Витоша"АД, клон гр. Стара Загора, в което е посочена застрахователна стойност към м. 09/2004 г. в размер на 1000лв. Съдът е приел, че то не установява меродавна стойност, тъй като от една страна посочената цена е по-ниската, а от друга - защото жалбоподателят не е представил доказателства, от които да се установяват причините, довели до намаляването на застрахователната стойност на автомобила за период от 5 месеца от 18365 лв. на 1000лв. Относно начисления данък за осъществени доставки от ревизираното лице на други дружества по фактури: № 603/01.10.2004 г., издадена на "Камбитов и син" ЕООД, № 464/07.10.2004 г. - на "Фероса" ЕООД, № 465/07.10.2004 г. - на "Метал - кимс" ООД и фактура № 2671/01.08.2006 г., издадена на "Макпетрол" Македония, последната придружена с транзитна митническа декларация Т1 от 01.08.2006 г., съдът е приел, че не удостоверяват сделки за износ по смисъла на чл. 15, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС (отм.), поради което законосъобразно с ревизионния акт е направен извода, че доставките не са освободени. "Доставките са осъществени в антрепозитни складове в РБ, а първите три фактури са издадени на дружества с регистрация на територията на страната. Според съда тези доставки не са придружени с митнически декларации за износ, което е изискване по чл. 12, т. 1 ППЗДДС (отм.), включително и фактурата, издадена на македонското дружество, поради което не е изпълнено едно от условията за определяне на доставките като такива за износ. Относно извършеното преизчисляване на размера на частичния данъчен кредит предвид извода, че част от осъществените доставки декларирани като доставки за износ са приети в ревизионния акт за облагаеми доставки, съдът е приел, че е налице основание за такова преизчисляване, а размерът на кредита е правилно определен при спазване на изискванията по чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.) и формулата по чл. 68, ал. 2 ППЗДДС (отм.). Относно облагането по ЗКПО за 2004 г. съдът е приел извършените увеличения на финансовия резултат за законосъобразни. Приел е за правилно увеличението на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 1923742, 84 лв., представляваща разликата между получени активи, пасиви и стойността на сделката по чл. 15 ТЗ за прехвърляне на предприятието на ЕТ и признатите към 31.12.2004 г. от ревизирания субект приходи. Според съда ревизираният субект неправилно е осчетоводил сделката по чл. 15 ТЗ като бизнескомбинация по НСС 22 (отм.), тъй като бизнескомбинация може да е налице само при търговски дружества, но не и при прехвърляне на предприятието на ЕТ, какъвто е конкретния случай. Поради това че безспорно е установено, потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че уговорената цена за прехвърлянето в размер на 2477000лв. не е платена, то се касае за реализиран нетен приход от безвъзмездно получени активи, които дружеството е следвало да отчете по сметка 799 - Други извънредни приходи, съгласно чл. 18, ал. 3 ЗСч., а не както е сторило дружеството - като приходи по повод формирана отрицателна репутация, възникнала в резултат на биснескомбинация по сметка 231 - Отрицателна репутация. В тази връзка съдът е посочил, че преобразуването на търговски предприятия се осъществява само между дружества, прехвърляното на предприятието на ЕТ не представлява придобиване по смисъла вложен в т. 2 от НСС 22 (отм.). При бизнескомбинациите отделните предприятия се обединяват в една стопанска единица или едно от тях придобива контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие, като се използват юридически възможните форми за преобразуване, при които прехвърлянето на предприятието е последица от променената персонификация на търговското дружество, докато прехвърлянето на предприятието на ЕТ чрез сделка има последица заличаването му от търговския регистър, но физическото лице не променя провосубектността си. Съдът се е позовал на практика на ВАС, като е обсъдил и решенията на ВАС, които са в противоположен смисъл, но е приел, че са неприложими за случая, тъй като в съответните казуси е било налице плащане на цената по сделката по чл. 15 ТЗ. Относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 1434700 лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги по фактура № 43/30.12.2004 г., издадена от ДOU NCS JA PARTNERIED"- Талин, Естония, съдът е приел, че е налице хипотезата на посочената правна норма, поради това че при извършената проверка по линия на международното сътрудничество между държавите -членки на ЕС, поискано по реда на чл. 143а ДОПК, отговора на което е обективиран в писмо изх. № 14-3/1706-03/24.05.2007 г., е установено че дружеството, посочено като издател на фактурата не е регистрирано в Естония, на посочения адрес не е регистрирана компания с подобно наименование, регистрационният номер посочен във фактурата не е издаван и не може да бъде издаден в Естония, т. к. регистрационните кодове в страната са с 8 цифри. Съдът е обсъдил представените от ревизираното лице писмени доказателства - две уведомления и едно писмо, като е посочил, че те се ползват с доказателствена сила само относно издателя на документа, но не опровергават доказателствената сила на писмото от Естонската данъчна администрация, което представлява официален документ и има материална доказателствена сила. Наред с това, със заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че по процесната фактура № 43/30.12.2004 г. не е извършено плащане. Съдът не е приел за основатели твърденията, че е налице само грешно счетоводно отразяване, т. к. при наличието му, същото е следвало да бъде поправено по предвидения ред, което не е сторено. Съдът е приел за законосъобразно и увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО със сумата 268565, 07 лв., представляваща доначислена лихва по предоставени от жалбоподателя заеми на свързани с него лица - ДЕко"ООД, ДАвтогарант"ООД, ДЗахарни заводи"АД, Захар инвест"АД, по които не са плащани лихви и съответно с ДБойл"ЕООД и ДЕнергоимпортекспорт"ООД, по които са плащани лихви в по-малък размер от законоустановения. Поради това че по договорите за предоставяне на заеми с посочените дружества не е уговорена лихва или е уговорена такава в размер, отклоняващ се с повече от 1/4 от размера на законната лихва по смисъла на пар. 1, т. 29 ДР ЗКПО, то е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 13, вр. чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО и съответно - основание за увеличение на финансовия резултат с разходите, съответно приходите произтичащи от тези сделки. Съдът не е възприел твърдението на жалбоподател, че средствата в размер на 2511683 лв., приведени на ДЗахар Инвест"АД и ДЗахарни заводи"АД представляват дялово участие в приватизираното предприятие, тъй като доказателствата представени в тази връзка нямат обвързваща доказателствена сила и противоречат на представените при ревизията договори за заем. По подробни съображения в посочения смисъл съдът е потвърдил изцяло ревизионния акт в обжалваните части. Настоящият състав на ВАС намира следното по така постановеното решение: Твърденията на касатора за нищожност на ревизионния акт предвид допуснати при ревизията съществени нарушения на производствени правила при възлагане на ревизията, продължаване на срока за извършването й и спиране на същата, са неоснователни. Първоинстанционният състав на съда е изложил подробни и последователни съображения по всички наведени доводи и оплаквания в жалбата на ревизираното лице, които са идентични с поддържаните и пред настоящата инстанция в касационната жалба. Съображенията и направените изводи на първоинстанционния съд са правилни и се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат повтаряни. Относно допълнително наведените в жалбата и писмената защита доводи следва да се има предвид следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105) 2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. Относно облагането по ЗДДС решението е правилно в частта, с която е начислен допълнително ДДС в размер на 2138 лв. за данъчен период м. 09/2003 г. за осъществена продажба по фактура № 741/23.09.2004 г., издадена от ревизираното дружество на физическо лице за продажба на лек автомобил м. ДТойота" за сумата от 1200 лв. Съгласно разпоредбата на чл. 30, ал. 2 ЗДДС, която е послужила като основание за допълнителното начисляване на ДДС, при прехвърляне на собственост върху моторно превозно средство данъчната основа е по-високата между данъчната основа, определена по чл. 29 ЗДДС и застрахователната стойност на превозното средство. Същевременно в чл. 29, ал. 5 ЗДДС е предвидено, че данъчната основа при облагаемите доставки за целите на този закон не може да бъде ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността й. По делото безспорно е установено, че лекият автомобил е внесен от ЕТ"Ритъм - 4 - Таня Боева" съгласно ЕАД № 3000/4-7764/25.02.2003 г., при стойност на придобиване без ДДС - 7675 лв., а е придобит от ревизираното дружество ДРитъм - 4 - ТБ"ЕООД по силата на договора за прехвърляне на предприятието на ЕТ"Ритъм - 4 - Таня Боева" от 01.04.2004 г., с нотариална заверка на подписите, вписан под № 75, том I, общ регистър 1537 на нотариус Веселина Иванова, с район на действие - РС гр. Стара Загора. В този договор е вписано, че прехвърляният лек автомобил има застрахователна стойност 18365 лв. и предвид липсата на уточнение, че като цена на прехвърлянето се приема друга цена, то обосновано първоинстанционният съд е направил извода, че цената на придобиване на автомобила от ревизираното дружество е посочената в договора по чл. 15 ТЗ застрахователна стойност на същия - 18365 лв. Касаторът неправилно поддържа, че автомобилът е придобит на цената, посочена в митническата декларация, тъй като вносител по тази декларация е не ревизираното дружество, а ЕТ" "Ритъм - 4 - Таня Боева", докато ревизираното дружество е придобило автомобила именно въз основа на договора за прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ. Съгласно чл. 29, ал. 5 ЗДДС данъчната основа при облагаеми доставки не може да бъде по-ниска от цената на придобиване на стоката, която в конкретния случая е 18365 лв. Затова, при определяне на данъчната основа при продажбата на автомобила по процесната фактура, съгласно чл. 30, ал. 2 ЗДДС следва да бъде взета предвид придобивната цена от 18365 лв., която е по-висока от застрахователната стойност на автомобила, дори и да се приеме, че застрахователната стойност е 1000 лв., съгласно удостоверение изх. № 126/23.09.2004 г., издадено от ЗД"Витоша"АД, клон Стара Загора. Настоящият състав споделя съображенията на първоинстанционния съд за това, че въпросното удостоверение не се ползва с материална доказателствена сила, както и че липсват други доказателства, които да обосноват намаляването на застрахователната стойност на автомобила от 18365 лв. към дата 01.04.2004 г., когато е придобит от дружеството, на 1000лв. към 23.09.2004 г., когато е продаден. Тези обстоятелства обаче са без значение за правилното решаване на правния спор, тъй като за определяне на данъчната основа при прехвърляне на лекия автомобил меродавна е стойността на придобиване, посочена в договора за прехвърляне на предприятието, която е 18365 лв. и е по-висока от застрахователната стойност. По тези съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Правилни са изводите на съда и относно доставките, осъществени от ревизираното лице по фактури, както следва: № 603/01.10.2004 г., издадена на ДКамбитов и син" ЕООД, № 464/07.10.2004 г. - на ДФероса"ЕООД и № 465/07.10.2004 г. - на ДМетал - кимс" ООД, за които е прието, че не представляват сделки за износ, както са декларирани, а са освободени доставки. По делото е безспорно установено, че сделките са осъществени в антрепозитни складове, стоката не е напускала съответния антепозитен склад и не е променян митническия режим на стоката, а получатели по доставките са български търговски дружества. Безспорно е, че не са налице митнически декларации за износ. При тези фактически обстоятелства, правилен е извода, че по трите фактури не са осъществени сделки за износ по смисъла на чл. 15, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС, тъй като не са представени доказателства за износ съгласно изискването по чл. 12, ал. 1 ППЗДДС (отм.). Осъществените доставки са освободени доставки в хипотезата на чл. 33, ал. 2, т. 4 ЗДДС, тъй като са осъществени в антрепозитен склад под митнически надзор, в рамките на митническия режим и без да напускат склада. В касационната жалба по същество не се оспорват както релевантните по тази част от спора факти, така и направените изводи, посочени по-горе. Решението е правилно и в частта, с която е потвърден ревизионния акт относно извършеното преизчисление на размера на правото на данъчен кредит съгласно чл. 66, ал. 1 ЗДДС. След като по делото безспорно е установено, че ревизираното лице е осъществявало както облагаеми, така и освободени доставки, и при получаване на стоките и услугите, съгласно отчетените от лицето общи разходи, не може да се определи каква част от тях ще се използват за извършване на облагаеми доставки и каква част - за освободени, то обоснован е извода, че е налице хипотезата на чл. 66, ал. 1 ЗДДС и ревизираното лице има право на частичен данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на ал. 2 на същата норма, размерът на правото на частичен данъчен кредит се определя по ред и начин в правилника за прилагане на закона. Този ред е определен в чл. 68, ал. 2 ППЗДДС (отм.), в който е предвидена формула за изчисляване на размера на данъчния кредит, при която се вземат предвид начисления данък за получени доставки или за внос на стоки или услуги, които са използвани, използват се или ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки и коефициент, определен на база извършените от лицето доставки за данъчния период, който се изчислява също по посочена в разпоредбата формула. В конкретния случай при ревизията са извършени изчисления по посочения алгоритъм, а приетите стойности съответстват на данните за декларираните и установени освободени и облагаеми доставки. Със заключението на съдебно-счетоводната експертиза също не е установено неправилно изчисляване на размера на правото на частичен данъчен кредит. Предвид това, съдът правилно е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в тази част и постановеното решение следва да бъде оставено в сила. В частта относно определените данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08/2004 г. обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, поради това че съдът не е обсъдил дали обжалвания пред него ревизионен акт е издаден от компетентен орган, въпреки че в самия акт се съдържат данни за издаването му от некомпетентен орган. От съдържанието на РА (стр. 14 и 15 от същия) се установява, че за данъчен период м. 08/2004 г. ревизираният субект е подал справка - декларация с вх. № ДДС. 24.08-S23427/14.09.04 г., с която е деклариран резултат за периода - ДДС за възстановяване в размер на 136233, 34 лв., който е възстановен на 13.10.04 г. с ДАПВ № 4415/06.10.04 г. При наличието на данни в самия РА, че за този период е бил издаден ДАПВ относно същите данъчни задължения, съдът е следвало да събере по делото този акт, да провери какви задължения са определени, респективно прихванати или възстановени, както и дали актът е влязъл в сила. Такава проверка съдът е следвало да осъществи, тъй като съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, приложима за данъчните периоди преди изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134, вр. чл. 133 ДОПК, поради това че ДАПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и акта за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред в ДОПК по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА би следвало да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК, както и на чл. 160, ал. 2 ДОПК в частта касаеща данъчните задължения за м. 08/2004 г. Неправилно съдът е обсъдил спазването на материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания РА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Решението следва да бъде отменено в тази част и на основание чл. 222, ал. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да задължи данъчната администрация да представи по делото ДАПВ № 4415/06.10.2004 г. и в съответствие с дадените по-горе указания по тълкуването и приложение на закона да направи обоснован извод дали данъчните задължения по ЗДДС на ДРитъм-4-ТБ" ЕООД за данъчен период м. 08/2004 г. са определени с влязъл в сила акт и съответно - дали обжалвания РА е валиден в частта касаеща определените задължения за този период. Относно облагането по ЗКПО за 2004 г. : Решението е правилно в частта относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 1923743, 84 лв., представляваща разликата между получени активи, пасиви и стойността на сделката по чл. 15 ТЗ за прехвърляне на предприятието на ЕТ"Ритъм-4-Таня Бонева", съгласно решение № 1123/01.04.2004 г. по ф. д. № 1775/2003 г. по описа на ОС-гр. Стара Загора, и признатите към 31.12.2004 г. от ревизирания субект приходи. Правилни са изводите на съда, че прехвърлянето на предприятието на едноличен търговец по чл. 15 ТЗ не представлява бизнескомбинация по смисъла НСС 22 (отм.) - ДОтчитане на бизнескомбинации". Според определенията, дадени в чл. 1 от този стандарт, бизнескомбинация е обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица в резултат на обединяване на едно предприятие с друго или придобиване на контрол от едно предприятие върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Според т. 1.2 придобиване е биснескомбинация, при която едното от предприятията (придобиващото) придобива контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие (придобиваното) в замяна на прехвърляне на активи, поемане на пасиви или емитиране на акции. Прехвърлянето на предприятието на едноличен търговец на търговско дружество със сделка по реда на чл. 15 ТЗ не представлява бизнескомбинация в първата от хипотезите, визирани в т. 1.1 от стандарта - обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица, тъй като обединяването е вид преобразуване по чл. 261 ТЗ, които се осъществяват само между търговски дружества. Едноличният търговец не е търговско дружество, поради което правилата за преобразуването на търговски дружества по глава шестнадесета от ТЗ са неприложими за едноличните търговци. Не е налице и втората хипотеза по т. 1.1. от стандарта, според която бизнескомбинация е придобиването на контрол от едно предприятие върху нетните активи и дейността на друго предприятие. Придобиването на предприятие на ЕТ по реда на чл. 15 ТЗ не представлява придобиване по смисъла на т. 1.2 от НСС 22 (отм.), поради това че при сделката по чл. 15 ТЗ се прехвърля обособено в предприятие имущество на търговец, но търговецът не се заличава, като той може да има и друго предприятие, като продължи да съществува като ЕТ, развивайки дейност след прехвърлянето. Предмет на сделката е обособено имущество, представляващо съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а не предприятието като субект на търговското право. Затова в случая не може да се черпи аргумент от определението за Дпредприятие", дадено в чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, което е въведено за целите на счетоводната отчетност и има предвид предприятието като субект на стопанска дейност. При сделката по чл. 15 ТЗ нетните активи на прехвърляното предприятие на ЕТ стават собственост на придобиващото предприятие, затова не може да се говори за придобиване на контрол върху нетните активи. Същото се отнася и за контрола върху дейностите, след като осъществяваните след прехвърлянето дейности не са такива на прехвърляното предприятие, а на придобиващото. Наред с това, във всички случаи, за да е осъществена бизнескомбинация по смисъла на НСС 22 (отм.) е предвидено изискването придобиващото предприятие да прехвърли активи, като във връзка със счетоводното отчитане на придобиването в т. 3.1 е посочено, че стойността на придобиването се определя на базата на свързаните с него разходи, а в т. 3.2 - че разходите за придобиването се определят на базата на заплатената парична сума или на паричните еквиваленти или справедливата стойност на заменените активи към датата на размяната, предоставени от придобиващото предприятие в замяна на контрола върху нетните активи на придобиваното предприятие, плюс всички разходи, които могат пряко да се свържат с придобиването. В определението по т. 1.2 също е предвидено, че при придобиването като бизнескомбинация, придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на придобиваното предприятие е в замяна на прехвърляне на активи, поемане на пасиви или емитиране на акции. В конкретния случай не е осъществено плащане на цената по сделката по чл. 15 ТЗ в размер на 2477000 лв., което е безспорно установено по делото, както предвид данните от извършената при ревизията проверка, така и предвид заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото. Липсата на плащане в случая е допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец не може да се третира като бизнескомбинация по смисъла на НСС 22 (отм.). Формирането на отрицателна репутация при бизнескомбинация, според т. 1.4 от НСС 22 също е поставено в зависимост от разходите на придобиването и представлява превишението на дела на придобиващия в справедливата стойност на придобитите разграничими активи и пасиви над разходите по придобиването. След като в случая разходи по придобиването не са направени, не може да се приеме, че е формирана отрицателна репутация в резултат на бизнескомбинация. Касае се за реализиран нетен приход от безвъзмездно получени активи, които ревизираното дружество е следвало да отчете по сметка 799 - Други извънредни приходи, съгласно чл. 18, ал. 3 ЗСч. Следва да се отбележи, че в конкретните случаи, предмет на разглеждане по двете решения на ВАС, които са цитирани от касатора - решение № 6226/28.05.2008 г. по адм. дело № 11404/2007 г. на I-а отделение и решение № 8002/01.07.2008 г. по адм. дело № 2839/2008 г. на I отделение, е имало осъществено плащане на цената по сделката за прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ. Затова макар в двете решение принципно да се приема, че прехвърлянето на предприятие на ЕТ по чл. 15 ТЗ може да се третира като бизнескомбинация, предвид осъщественото плащане, не е налице противоречие по същество със становището по настоящото дело. Оплакването на касатора за неспазване на принципа на легитимните очаквания, предвид издаденото разяснение в писмо № 93-00-12/05.11.2003 г. на МФ, дирекция ДДанъчна политика", е неоснователно, доколкото дадените указания според състава на съда не съответстват на точния смисъл на разпоредбите на НСС 22 (отм.), а освен това не са задължителни за съда при тълкуването на нормативните актове. Не може да бъде постановена отмяна на ревизионен акт само поради нарушение на принципа на легитимните очаквания, тъй като данъчните задължения се определят със закон, а в случая е допуснато нарушение на счетоводното законодателство за счетоводно отчитане на направените приходи и разходи, което съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО представлява основание за увеличение на финансовия резултат. По изложените съображения, изводите на първоинстанционния съд в тази част за обосновани и правилни и се споделят от настоящия състав на съда. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО със сумата 1434700 лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги по фактура № 43/30.12.2004 г., издадена от ДOU NCS JA PARTNERIED"- Талин, Естония. По делото безспорно е установено въз основа на отговора на Естонската данъчна администрация, изпратен по линия на международното сътрудничество между държавите - членки на ЕС, поискано по реда на чл. 143а ДОПК, обективиран в писмо изх. № 14-3/1706-03/24.05.2007 г., че дружеството, посочено като издател на фактурата не е регистрирано в Естония, на посочения адрес не е регистрирана компания с подобно наименование, регистрационният номер посочен във фактурата не е издаван и не може да бъде издаден в Естония, т. к. регистрационните кодове в страната са с 8 цифри. Безспорно е също по делото, че не е осъществено плащане от страна на ревизираното дружество на посочената естонска фирма, което е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Предвид това, обоснован е изводът, че обсъждания разход не е документално обоснован, което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО. Разпоредбата предвижда, че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат, които данъчно задълженото лице не може да докаже документално по реда, предвиден в съответните нормативни актове, с първични счетоводни документи, включително с фискални бонове от ЕКАФП или ЕСФП, или с касова бележка, издадени в предвидените случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа на документална обоснованост. В конкретния случай, освен че изобщо не е налице плащане по фактурата, за което съответно липсва и първичен счетоводен документ, но и самата фактура, посочена като формално основание за счетоводно отразяване на разхода представлява документ, чието съдържание не съответства на обективната действителност. След като е установено, че дружеството посочено като издател на тази фактура не е регистрирано в Естония, т. е. не съществува, то издадената от негово име фактура не притежава формална доказателствена сила. Само това обстоятелство е достатъчно основание за приложение на разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Настоящият състав на съда споделя съображенията на административния съд във връзка с твърденията на жалбоподателя, поддържани и пред настоящата инстанция, за това че фактурата била издадена за посредническа услуга, която е извършена от друго лице - ДTRANSCOAL CORPORATION", с което ревизираното лице имало договор от м. 07/2003 г. и по чието настояване плащането следвало да се извърши на естонската фирма. И пред настоящата инстанция касаторът продължава да поддържа, че е имал определени търговски отношения с естонската фирма, включително че по нейно настояване е подписан втори договор за посреднически услуги, който дублира първия. След като по делото безспорно е установено, че такава фирма въобще не съществува в Естония, то дори само твърдението, че с тази форма е сключен договор и от нея е издадена фактура, опровергават достоверността на поддържаната от касатора теза. За целите на данъчното облагане от значение е, че счетоводно отразения разход за външни услуги в размер на 1434700 лв. не е обоснован с първичен счетоводен документ, нито съответства на осъществените счетоводни записвания и на действително направен разход, поради което правилно с размера му е увеличен финансовия резултат на ревизираното дружество. Не може да бъде споделено становището на касатора за това, че в случая била налице само счетоводна грешка, която била коригирана през 2006 г., тъй като от една страна обжалваните данъчни задължения се отнасят за 2004 г., а не за 2006 г., а от друга страна корекцията евентуално би следвало да бъде взета предвид през съответната година. Решението на съда е правилно и относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО със сумата 117173 лв. (според приложение № 58 към ревизионния доклад № 254/17.09.2007 г., представляващо справка за установения приход от лихви и начисления от дружеството през 2004 г.), която представлява доначислена лихва по предоставени от жалбоподателя заеми на свързаните лица - ДЕко"ООД, ДАвтогарант"ООД, ДЗахарни заводи"АД, по които не са плащани лихви и съответно - ДБойл"ЕООД и ДЕнергоимпортекспорт"ООД, по които са плащани лихви в по-малък размер от законоустановения. По делото не се спори, че по договорите с тези дружества, или не са уговорени и плащани лихви или платените са в размер, който се отклонява с 1/4 от размера на законната лихва, следователно налице е хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО, което представлява основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО. В разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО е предвидено, че разпоредбата на ал. 2 се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката. Според ал. 2, в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задълженото лице е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Затова в конкретния случай, правилно е извършено увеличението на финансовия резултат с изчисления размер на лихвите, съобразно чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО по сделки за предоставяне на заеми с ДЕко"ООД, ДАвтогарант"ООД, ДЗахарни заводи"АД, ДБойл"ЕООД и ДЕнергоимпортекспорт"ООД. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба не са изложени никакви конкретни оплаквания по решението на административния съд в тази част. Настоящият състав намира, че решението е постановено при неизяснена фактическа обстановка в частта относно увеличението на финансовия резултат с лихви по сделка за предоставяне на заем със "Захар инвест" АД. Пред настоящата инстанция, както и пред административния съд жалбоподателят поддържа, че средствата в размер на 2511683 лв., приведени на ДЗахар Инвест"АД представляват дялово участие в приватизирано предприятие. Видно от сключения договор от 22 март 2000 г. за финансиране на приватизационна сделка съгласно чл. 25 ЗППДОП, страните по него - ДЗахар инвест"АД, ЕТ"Георги Узунов - Фарадей" и ЕТ"Ритъм - 4 - Таня Бонева" са се споразумели да обединят усилията си за успешно осъществяване на приватизационна сделка - покупка на 59, 99% от капитала на ДЗахарни заводи" АД, като ЕТ"Георги Узунов-Фарадей" и ЕТ"Ритъм - 4 - Таня Бонева" приведат по сметката на ДЗахар инвест"АД сумата от 1000000 лв., или всеки по 500000 лв., необходима за доплащане на вноските от определената цена по приватизационната сделка, а според чл. 2 от договора ДЗахар инвест"АД се е задължил да прехвърли на двамата еднолични търговци акции в размер по на 16, 5% от капитала на ДЗахар инвест"АД. Съгласно допълнително споразумение № 8 към договор от 22.05.2000 г. за финансиране на приватизационна сделка по чл. 2ЗППДОП, всички права и задължения на ДРитъм-4-Таня Бонева" се поемат от ДРитъм-4-ТБ"ЕООД, поради прехвърлянето на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 ТЗ, а по т. 3 е договорено, че ДРитъм-4-ТБ"ЕООД и ДГУ-Фарадей"ЕООД се съгласяват да предоставят за дългосрочно ползване сумата от 12000000 лв. Според представеното пред съда допълнително споразумение № 10 към договор от 22.05.2000 г. за финансиране на приватизационна сделка по чл. 25 ЗППДОП, между ДЗахар инвест"АД, ДГУ-Фарадей"ЕООД и ДРитъм-4-ТБ"ЕООД, страните са се съгласили, че към датата на подписване на споразумението инвестираните суми от ЕТ"Ритъм -4-ТБ"ЕООД в ДЗахар инвест" АД са 2511683 лв. При извършване на ревизията е установено, че сумите платени от ДРитъм-4-ТБ" ЕООД са отчетени по сметка 494 ДРазчети по преведени суми за дялово участие". Същото е потвърдено и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото. Наред с това от представеното по делото определение № 2605/24.08.2007 г. по ф. д. № 1049/1999 г. на Великотърновския окръжен съд е видно, че с него е допуснато прилагане на решение на общото събрание на акционерите на ДЗахар инвест"АД за увеличаване на капитала от 50000 лв. на 5050000 лв., чрез издаване на нова емисия от 5000000 броя поименни акции, както и че акционерите ДРитъм-4-ТД"ЕООД и ДГУ-Фарадей"ЕООД записват нови акции, съответстващи на дела им в капитала преди неговото увеличение, съответно по 48, 27 % от новоиздадените акции за двете дружества, срещу вземането на тези акционери от ДЗахар инвест"АД. Предвид представените доказателства по делото е останал неизяснен въпросът дали е осъществено прехвърляне на акции от ДЗахар инвест"АД на Ритъм-4-ТБ" ЕООД в изпълнение на поетото задължение по договора от 20 март 2000 г., кога и по какъв начин е осъществено това. С този договор по същество е направена уговорка за бъдещо прехвърляне на акции от ДЗахар инвест"АД от неговия капитал на ДРитъм- 4-ТБ"ЕООД (предвид встъпването на последния в правата на ЕТ"Ритъм-4-Таня Бонева") и уговорката е за 16, 5 % от тези акции. Не са събрани доказателства за това прехвърляне и за неговото вписване в търговския регистър, за да може да бъде направен обоснован извод дали средствата, които са предоставени по цитираните по-горе договор от 22 март 2000 г. и допълнителните споразумения към договор от 20.05.2000 г., са предоставени срещу прехвърляне на акции или представляват безвъзмездно предоставяне на средства. От определението от 24.08.2007 г. по ф. д. № 1049/1999 г. на ВТОС не може да бъде направен за такова прехвърляне, защото вписването отразява увеличение на капитала на дружеството и разпределение на новоиздадените акции между съдружниците. Предвид изложеното, решението в тази част следва да бъде отменено и делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане съдът следва да събере посочените по-горе доказателства (за осъществена сделка) джиро (за прехвърляне на акции, евентуално за решения на общото събрание на акционерите на ДЗахар инвест" АД, решения или определения по съответното фирмено дело за вписване на това прехвърляне в търговския регистър) и след съвкупното им обсъждани с останалите доказателства по делото и доводите на страните, да направи обоснован извод дали е налице предоставяне на безвъзмезден заем или предоставяне на парични средства срещу придобиване на акции. При това обсъждане съдът следва да вземе предвид факта, че в двете цитирани по-горе споразумения е посочено, че са към договор от 22.05.2000 г., е договорът за финансиране на приватизационна сделка съгласно чл. 25 ЗППДОП е от 22 март 2000 г. и да се прецени дали изобщо се касае за един и същ договор. От приложеното към ревизионния доклад приложение № 58 - справка са установения приход от лихви и начисления от дружеството през 2004 г., е видно, че лихвите по предоставени средства от ДРитъм-4-ТБ"ЕООД на ДЗахар инвест"АД, с които е увеличен финансовия резултат са в размер на 151392 лв., поради което при новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди само увеличението с тази сума. Както се посочи по-горе увеличенията с лихви в размер общо на 117173 лв. по чл. 15, ал. 3, т. 3 ЗКПО, вр. чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, по заеми, предоставени на останалите дружества - ДЕко"ООД, ДАвтогарант"ООД, ДЗахарни заводи"АД, ДБойл"ЕООД и ДЕнергоимпортекспорт"ООД, е правилно и следва да бъде оставено в сила. При новото разглеждане на делото, ако съдът направи извод за незаконосъобразност на РА в частта върната за ново разглеждане, следва да направи изчисления относно размера на облагаемата печалба и данъчното задължение на ревизираното лице по ЗКПО. Предвид изхода на спора, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта за присъдените разноски. Същите следва да бъдат определени при новото разглеждане на делото в съответствие с разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК, съобразно решението на съда по висящата част от спора и въз основа на материалния интерес по отхвърлената, респективно - уважената част от жалбата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,