Решение № 7859 от 25.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3374/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Баджо 2019 ЕООД, ЕИК 205834185, чрез адв. Стойчев, срещу Решение 714/22.01.2024 г., постановено по адм. дело 430/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001622001932-091-001/07.11.2022 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП), потвърден с Решение 20/23.01.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са установени следните задължения: ДДС за периода 18.10.2019 г. -31.03.2022 г. в размер на 18 638.78 лв. и лихви 3 847.66 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 053.52 лв. и лихви 251.69 лв. и за 2020 г. в размер на 4 460.00 лв. и лихви 613.30 лв.; данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 12 906.88 лв. и лихви 2 672.26 лв.; вноски за ДОО - за осигурители 18 703.65 лв. и лихви - 3 977.24 лв.; вноски за ЗО за осигурители 7 334.77 лв. и лихви 1 559.67 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за осигурители - в размер на 4 584.15 лв. /общо главница - 67 681.75 лв. и лихви - 13 896.62 лв./ и дружеството е осъдено да заплати разноски. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че е установен фактът на реално извършване на процесните услуги с получател ТГТ лизинг ЕООД. Твърди се, че работниците на дружеството са били командировани на основание чл. 121, ал.1, а не на основание чл.121а, ал.1, т.1 от КТ. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли за отмяна на атакуваното решение и за отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Калева, в писмена защита оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне на решението в сила. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е РА Р-16001622001932-091-001/07.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с Решение 20/23.01.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени следните задължения: ДДС за периода 18.10.2019 г. -31.03.2022 г. в размер на 18 638.78 лв. и лихви 3 847.66 лв.; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1 053.52 лв. и лихви 251.69 лв. и за 2020 г. в размер на 4 460.00 лв. и лихви 613.30 лв.; данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 12 906.88 лв. и лихви 2 672.26 лв.; вноски за ДОО - за осигурители 18 703.65 лв. и лихви - 3 977.24 лв.; вноски за ЗО за осигурители 7 334.77 лв. и лихви 1 559.67 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за осигурители - в размер на 4 584.15 лв. и лихви /общо главница - 67 681.75 лв. и лихви - 13 896.62 лв/. От фактическа страна било установено, че: С РА допълнително са установени корпоративен данък и лихви, в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството по реда на чл.26, т.2 от ЗКПО за 2020 г. в размер на 40 850 лв. Посочената сума представлява непризнати за данъчни цели разходи, отразени по с/ка 602 - Разходи за външни услуги (СМР на обект, находящ се в гр. Карлсруе, Германия - грундиране, полагане на мрежа, гипсова мазилка, черна мазилка и др.) въз основа на фактури, издадени от ТГТ Лизинг" ЕООД, подробно описани в РД. Установен е и допълнителен корпоративен данък за 2019 г. във връзка с извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат, както следва: - в посока увеличение на основание чл.26, т.2 от ЗКПО с 6 420.66 лв. - разходи за командировки, които не са документално обосновани; на основание чл.67 от ЗКПО за 2019 и 2020 г., съответно, с 4 166.67 лв. и 5 000 лв. - непризнати за данъчни цели разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, и в намаление на основание чл.54, ал.1 от ЗКПО за 2019 г. и 2020 г., съответно, с 52.08 лв. и 1 250 лв., полагащи се данъчни амортизации за установените данъчни амортизируеми активи. На основание чл.70 ал.5 във връзка с чл.68 ал.1 т.1 и ал.2 и чл.69 ал.1 т.1 от ЗДДС, с мотив за липса на реално осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6 и чл.9 от ЗДДС, не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по 5 бр. фактури с издател ТГТ Лизинг ЕООД на стойност 40 850.00 лв. и ДДС 8 170.00 лв. Във фактурите е посочен предмет на доставка СМР в обект в Германия. На основание чл.71, т.1 от ЗДДС с РА не е признат и данъчен кредит в размер на 4 601.29 лв. по 4 бр. документи на чужд език, тъй като същите не отговарят на изискванията на сочената по-горе разпоредба. На основание чл.86, ал.1 и ал.2 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 5 867.49 лв. по фактура 40/21.01.2021 г., издадена на Irfan Gens на стойност 29 337.45 лв. с включен ДДС - 5 867.49 лв. с предмет на доставка: - вътрешно обзавеждане, боядисване и шпакловка, тъй като документът не е включен в дневника за продажбите и СД по ЗДДС за м.01.2021 г. По отношение на определените допълнителни задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ за ревизираните периоди, ревизиращият екип е приел, че изплатените дневни разходи по финансов отчет към всяка заповед за командироване в чужбина не представляват дневни командировъчни пари и не попадат в обхвата на чл.24, ал.2, т.5 от ЗДДФЛ, което е довело до допълнително установен данък. По отношение на определените допълните задължения по КСО и ЗЗО ревизиращият екип е приел, че при режима на командироване в рамките на предоставяне на услуги, договорените допълнително дневни пари представляват доход от трудова дейност по смисъла на чл.6, ал.2 от КСО и при липсата на установен праг, под който не се внасят осигурителни вноски, върху въпросните финансови средства се дължат осигурителни вноски по КСО и ЗЗО върху техния пълен размер, но не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДОО за съответната година, поради което и ревизиращият екип е определил допълнителни задължения за Баджо 2019 ЕООД като осигурител. След установяване на фактическата обстановка по спора административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния РА. Според съда административният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Административният съд е приел, че предвид липсата на придружаващи издадените фактури от доставчика ТГТ Лизинг ЕООД документи; наличие на фискални бонове от нерегистрирано в НАП ЕКАФП; липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост, процесните СМР не са действително осъществени. След като в случая не е доказано, че фактурираните услуги са реално извършени, не е било налице и правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели. Според решаващия състав РА в частта за така определените допълнително задължения за корпоративен данък за 2019 и 2020 г. е също правилен и законосъобразен. По отношение на отказания данъчен кредит е стигнал до извод, че като описание на сделката липсва конкретизация на стопанската операция. Липсвали протокол за окончателното приемане на работата, така, както е заложено в договора; книги за инструктаж на работниците, както и застраховки, които обстоятелства също са били заложени в договора от 06.07.2020 г. Липсвали и доказателства относно това кои са били пряко ангажираните със съответните строителни дейности лица, какви са били конкретните видове, количества и стойности на извършени работи. В частта на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 71, т.1 от ЗДДС съдът е приел, че процесните фактури не отговарят на изискванията на закона. Според съдебния състав, тъй като Баджо 2019 ЕООД е издало през м.01.2021 г., но не е включвало в дневника за продажби и СД по ЗДДС фактура 40/21.01.2021 г. с получател Irfan Gens, безспорно са били налице предпоставките на чл.86, ал.2 от ЗДДС. АС-Пловдив е приел също така, че работниците е следвало да бъдат командировани на основание чл. 121а, ал.1, т.1 от КТ и с командировъчните заповеди по същество между РЛ и командирования работник допълнително са договорени финансови средства, които по своята същност представляват допълнителни трудови възнаграждения, като същите представляват доход по чл.24, ал.1 от ЗДДФЛ. При горните изводи съдът е стигнал до заключение, че вноските за ДОО, УПФ и за ЗО за осигурители за ревизираните периоди са определени правилно. Съобразявайки задължението си по ч.,218, ал.2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е обосновано и правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл.221, ал.2, изр.второ от АПК. По ЗДДС: За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Установяването на предпоставките за ползване на данъчен кредит е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно практиката на ВАС и на СЕС. В случая то не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основната предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит доставката на стоки/извършването на услугите от съответния издател на фактурите. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. Следва да се има предвид и че в касационната жалба е посочено, че доставчикът на услуги е ревизираното лице, а получателят ТГТ лизинг ЕООД. Същото се е твърдяло и в първоинстанционната жалба. Въпреки това настоящият касационен състав намира за необходимо да посочи, че не се установява реалното извършване на фактурираните услуги по СМР от страна на доставчика, нито е изяснен механизмът на доставката. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, което именно е и сторено от състава на съда. Наличието на издадена фактура, като и платежен документ, не водят категорично до извода за реално осъществени доставки съгласно практиката на ВАС. Към фактурите в случая са приложени фискални бонове от нерегистрирано в НАП ФУ. Косвено доказателство за нереалност на доставките е и липсата на отразяване на фактурите от страна на ТГТ лизинг ЕООД в дневниците му за продажби. Приложените протоколи за СМР са бланкетни и не са двустранно подписани, което разколебава доказателствената им стойност. Липсва и печат на дружеството, което се твърди да е осъществило СМР. Липсват доказателства за вложени материали от доставчика. Същевременно липсват и доказателства за предаване на такива от възложителя. Не са представени доказателства за извършен транспорт и за сторени транспортни разходи. Не са представени и количествено-стойностни сметки. Наличието на договор между двете дружества е доказателство единствено за облигационни отношения между дружествата, но не е пряко доказателство за реалност/липсата на реалност на дадена доставка. Или след като по делото липсват доказателства, които да установят в условията на пълно доказване действително осъществени доставки на услуги по начина, по който са обективирани същите в първичните счетоводни документи, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчика, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС. Съдебният състав правилно е приел, че само въз основа на фактурите и непълните представени частни документи не може да се приеме, че доставките са действително осъществени. По ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО и УПФ: За ревизирания период, касаещ задължения по ЗДДФЛ, е в сила разпоредбата на чл. 121а, ал. 1 от КТ, която дава възможност за командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги от български работодател на територията на друга държава-членка на ЕС, за негова сметка и под негово ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите. Работникът или служителят може да бъде командирован при условията на ал. 1 и ал. 2 когато за целия период на командироване съществува трудово правоотношение между него и командироващия работодател. Заплащането на командировъчни пари при горните хипотези е уредено в чл. 215, ал. 2 от КТ работникът или служителят има право при командироване да получи освен трудовото си възнаграждение и пътни пари при условията, определени в наредба. Подзаконовия акт е Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги /приета с ПМС 382/29.12.2016г., обн. ДВ бр. 2/06.01.2017г./ По силата на чл. 2 от Наредбата при командироване работодателят и работникът уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. Спорът е дали изплащаните от дружеството на работниците му при командироване в чужбина дневни пари следва да са част от трудовото му възнаграждение или следва да се считат за отделен компонент. По силата на чл. 42 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се определя, като облагаемия доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. По силата на чл. 24 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, изчерпателно посочени в ал. 2 вкл. и стойността на пътните и квартирни пари и дневните командировъчни пари. С въвеждането на новата разпоредба на чл. 121а от КТ и приемането на Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е въведена нова уредба на командироването в българското законодателство. Тази уредба е специална, спрямо общата уредена в чл. 121 от КТ и в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като не е допустимо да се заплащат командировъчни пари при командироване на работници или служители по правилата на общия режим на командироване. Въпросът за заплащането на командировъчните пари е уреден в чл. 215, ал. 2 от КТ, където е предвидено, че при командироване работникът или служителя има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение и пътни пари. За разлика от отменената норма на чл. 121, ал. 3 от КТ, където е било предвидено изплащане на дневни командировъчни пари, по новия текст и във връзка, както с нормата на чл. 215, ал. 2 от КТ, така и с НУРКИРСРПУ е предвидено изплащане на пътни пари респек. на квартирни и дневни в зависимост от командироването, но тези допълнителни плащания попадат в обхвата на брутната работна заплата предвид чл. 6, ал. 1, т. 2 вр. чл. 13, ал. 1, т. 4 от Наредбата за структурата и организацията на работната заплата, за разлика от дневните командировъчни пари, дължими по силата на чл. 121, ал. 3 от КТ. Предвид горното правилни са изводите както на решаващия съд, така и на данъчния орган, че допълнително платените на командированите работници средства представляват допълнителен доход от трудова дейност, върху който се следва определяне и на данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за месеците, през които са изплатени сумите. По отношение допълнително начислени задължения по КСО и ЗЗО изводите на АС-Пловдив се споделят от настоящата инстанция. Съгласно чл. 6а от КСО, осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ се дължат върху получените, вкл. върху начислените и неизплатени брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и др. доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. В този смисъл Решение 12748/18.12.2023 г. по адм.д. 4473/2023 по описа на ВАС, Осмо отделение. В касационната жалба липсват други конкретни оплаквания. Настоящият касационен състав на ВАС след извършена служебна проверка по чл. 218, ал.2 от АПК преценява обжалваното решение и в останалата му част за валидно, допустимо и правилно. По изложените аргументи обжалваното съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния ревизионен акт, е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в тежест на Баджо 2019 ЕООД следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 176,26 лв. на основание чл.161, ал.3 от ДОПК. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,