Решение № 10824 от 11.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14603/2018 г.

Решение № 10824 от 11.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14603/2018 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по две касационни жалби. Касаторът " Национална електрическа компания" ЕАД /НЕК/, чрез процесуалния представител адв. Т. Табаков, обжалва решение № 5658 от 08.10.2018 г., постановено по адм. дело № 262/2016 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-29-1200199-001/15.06.2015 г., поправен с РАПРА №Р-29-002915117240-003-001/14.07.2015 г, издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1843/04.12.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в която на дружеството за определени допълнително задължения за корпоративен данък /КД/ по ЗКПО за 2010 г. в размер на 389 952, 26 лв. и за 2011 г. – в размер на 670 426, 13 лв., ведно със съответните лихви за забава. В касационната жалба, в писмена защита и становище по съществото на спора процесуалният представител адв. Т. Табаков развива доводи за допуснати съществени процесуални нарушения за материална незаконосъобразност и необоснованост на решението на АССГ в обжалваната му част. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба - ДД "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Тасева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Касаторът – директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП обжалва решение № 5658 от 08.10.2018 г., постановено по адм. дело № 262/2016 г. по описа на АССГ, в частта, в която е отменен РА № Р-29-1200199-001/15.06.2015 г., поправен с РАПРА №Р-29-002915117240-003-001/14.07.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1843/04.12.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в която на дружеството за определени допълнително задължения за корпоративен данък /КД/ по ЗКПО за 2011 г. в размера над 670426, 13 лв. главница и съответните лихви, както и в частта за установени задължения по ЗЗО, КСО и ЗДДФЛ за д. п. 2008, 2009, 2010 и 2011 г. в размер на 205 235, 66 лв. и съответните лихви. Развива доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, нарушение на съществени процесуални правила и необоснованост. Моли за отмяна на решението в обжалваните части и постановяване вместо него на друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба – НЕК, чрез процесуалния си представител адв. Т. Табаков, в писмена защита и становище по съществото на спора, оспорва основателността й. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Пред АССГ е обжалван РА № Р-29-1200199-001/15.06.2015 г., поправен с РАПРА №Р-29-002915117240-003-001/14.07.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП София, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1843/04.12.2015 г. на директор дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в която като е преобразуван на основание чл. 78 ЗКПО счетоводният финансов резултат на дружеството за 2010 г. със сумата 3 898 083, 80 лв. са определени допълнително задължения за КД в размер на 389 952, 26 лв. и след преобразуване със сумата 36 604 199, 70 лв. за 2011 г. – е определен КД в размер на 3 660 420 лв., ведно със съответните лихви за забава. Със същия РА са установени допълнителни задължения за периоди 2008 г., 2009 г, 2010 г. и 2011 г. по ЗДДФЛ, ЗЗО и КСО в общ размер от 205 235 лв., както и лихви за забава. По касационната жалба на дружеството: Обжалва се решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалба срещу РА относно определени допълнително задължения за КД по ЗКПО за 2010 г. в размер на 389 952, 26 лв. и за 2011 г. – в размер на 670 426, 13 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да отхвърли изцяло жалбата на дружеството против тази част на РА, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, като при издаването му са спазени процесуалните правила и материалният закон е тълкуван и приложен правилно. Фактическата обстановка в тази част на спора е безспорно установена. В обхвата на основната дейност на РЛ - НЕК е присъединяването към преносната електрическа мрежа на нови потребители и производители на електроенергия, както и на обекти на разпределителните предприятия, уредено по силата на ЗЕ, действащата за 2010 г. и 2011 г. Наредба № 6 от 09.06.2004 г. за присъединяване на производители и потребители на електрическа енергия към преносната и разпределителните електрически мрежи (отм.); и НРЦЕЕ /обн., ДВ, бр. 17 от 2.03.2004 г., отменена, считано от 05.04.2013 г./. Договорът за присъединяване е възмезден, съдържащ клауза за цената на услугата за присъединяване – чл. 116, ал. 1, т. 1 и чл. 117, ал. 1, т. 3 ЗЕ /ред. ДВ бр. 107/2003 г./ вр. с чл. 18, ал. 1, т. 16 вр. с чл. 21, ал. 1 и ал. 2, чл. 61, ал. 2 и чл. 92, ал. 1, т. 16 от Наредба № 6. Цените за присъединяване към електроразпределителната мрежа по смисъла на НРЦЕЕ – чл. 25, са индивидуални, включващи действителните разходи за изграждане на съоръженията и за присъединяване към мрежата на преносното или разпределително предприятие. Присъединените съоръжения се придобиват от дружеството като собствени дълготрайни материални активи, финансирани чрез "цена за присъединяване" и се експлоатират за целите на дейността му - служат за последваща доставка на услуга по пренос и разпределение на електрическа енергия. Така уреденото придобиване на присъединените съоръжения генерира за дружеството приходи в размер на договорената за тях цена за присъединяване. Съгласно прилаганата счетоводна политика дружеството признава счетоводните приходи от "цена за присъединяване" разсрочено във времето, според очаквания полезния живот на изградените електрически съоръжения. Спорът по делото е формиран относно начисляването и съответно отчитането на приходите, получени от РЛ от услугата по присъединяване – дали да е текущо, еднократно, както приемат приходните органи, или продължително и разсрочено, както е процедирано от РЛ. Не се формира спор по размера, нито по приложението на МСС, прилагани от дружеството. На спорния въпрос първоинстанционният съд е дал законосъобразен и обоснован отговор, който се споделя от настоящия състав на касационната инстанция. На основание чл. 221, ал. 2 АПК, приложим на основание пар. 2 ДР ДОПК, като оставя в сила решението на АССГ в тази му част, касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Законосъобразно е прието, че приложим в случая е МСС18-Приходи. Този счетоводен стандарт намира приложение при счетоводното отчитане на приходи, получени от продажба на стоки; предоставяне на услуги и използване от други лица на лихвоносни активи на предприятието, възнаграждения за права и дивиденти. Този стандарт е приложим за отчитането на процесните приходи от предоставяне на услуги по присъединяване на производители на електроенергия и клиенти на ревизираното дружество към електропреносната мрежа. За процесните периоди приложимо се явява и разяснение 18 на Комитета за разяснения на международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО) – прехвърляне на активи на клиенти. Съгласно § 1 от КРМСФО Разяснение 18 - "в сектора на комуналните услуги дадено предприятие може да получи от клиентите си активи на имоти, машини и съоръжения, които трябва да бъдат използвани за свързване на тези клиенти към мрежа и да им се осигури постоянен достъп до доставки от стоки като електроенергия, газ или вода. Друга възможност е дадено предприятие да получи парични наличности от клиентите за придобиване или изграждане на такива активи на имоти, машини и съоръжения. Обикновено клиентите трябва да платят допълнителна сума за закупуването на стоки или услуги, в зависимост от употребата. § 4 и 6 от Разяснението дефинира обхвата му по следния начин: разяснението се прилага, както за отчитането на прехвърляния на активи на имоти, машини и съоръжения от клиенти, така и за споразуменията, съгласно които предприятие получава парични наличности от клиент, когато тези парични наличности се използват единствено за изграждането или придобиването на актив на имоти, машини и съоръжения, като предприятието след това използва този актив на имоти, машини и съоръжения, за да свърже клиента с мрежа, да му осигури постоянен достъп до стоки или услуги или и двете. Процесните договори за присъединяване, съгласно които са изпълнени услугите, основание за процесните приходи, попадат в тези хипотези. Съгласно § 18 от Разяснението, ако е идентифицирана само една услуга, предприятието признава приходите, когато услугата е извършена, в съответствие с § 20 от МСС 18. Според § 20 от МСС18 когато резултатът от една сделка за предоставяне на услуги може да се оцени надеждно, приходът, свързан със сделката, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на баланса. Резултатът от една сделка може да се оцени надеждно, когато са изпълнени всички следващи условия: а) сумата на прихода може да бъде надеждно оценена; б) вероятно е предприятието да има икономически ползи, свързани със сделката; в)етапът на завършеност на сделката към датата на баланса може бъде надеждно оценен; и г)разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат да бъдат надеждно оценени. Първоинстанционният съд подробно е анализирал правната уредба на определяне на регулираните цени за присъединяване на обекти към електро-разпределителна мрежа като насрещна престация на предоставените услуги по това присъединяване и обосновано е заключил, че услугите по присъединяване, регламентирани в ЗЕ и подзаконовите актове по прилагането му, са отделни от тези по предоставяне на услуги за достъп до мрежата и пренос на електрическа енергия. Това прави несъстоятелно главното касационно оплакване, в тази част на спора, че услугата по присъединяване към мрежата била с непрекъснато действие, поради което резултатът от сделката не може да се оцени надеждно към момента на завършване на обекта по присъединяване за всеки клиент. Налице е завършеност на услугата с присъединяването на съоръженията към електропреносното дружество и пускането им в експлоатация. Обратен извод не може да се обоснове поради законовото задължение на електро-енергийния оператор по чл. 89, т. 4 от ЗЕ за поддържане на електроразпределителната мрежа, обектите и съоръженията и на спомагателните мрежи в съответствие с техническите изисквания. Това е така, защото, както е приел и административният съд, именно услугите по осигуряване на достъп до мрежата и по пренос на енергия са такива с непрекъснато изпълнение, но те са отделни от процесните по присъединяване към мрежата. Несъстоятелно е оплакването, според което на база вида на придобиваните активи - обекти, имащи характер на ДМА с дългогодишен полезен живот, се черпят доводи за разсрочено отчитане на приходите от услугите по присъединяването на клиентите към мрежата, за срока на полезен живот на ДМА. Недопустимо се смесват правилата за отчитане на приходи от престиране на услуги с тези за отчитане на разходи за амортизации на ДМА. Присъединените съоръжения се придобиват от дружеството като собствени дълготрайни материални активи, финансирани чрез "цена за присъединяване" и се експлоатират за целите на дейността му като служат за последващи доставки на услуги по пренос и разпределение на електрическа енергия. Предвид изложеното законосъобразно е прието, че са налице предпоставките по чл. 78 ЗКПО за корекция на счетоводния ФР на дружеството за 2010 г. и 2011 г. в посока увеличение със сумите на неотчетени текущо приходи от услуги по договори за присъединяване към преносната мрежа. Първоинстанционното решение в посочената част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. По касационната жалба на ДД "ОДОП" София при ЦУ на НАП. Обжалва се решението на АССГ в частта, в която: 1. е отменен РА относно преобразуване на в увеличение на финансовия резултата на дружеството по чл. 78 ЗКПО със сумата 29 902 217, 47 лв. и съответно върху нея са определени допълнително задължения за КД по ЗКПО за 2011 г. със съответните лихви за забава и 2. е отменен РА относно установени допълнителни задължения за периоди 2008 г., 2009 г, 2010 г. и 2011 г. по ЗДДФЛ, ЗЗО и КСО в общ размер от 205 235 лв., както и лихви за забава. В частта по ЗКПО, за да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите неправилно е преобразувал на основание чл. 78 ЗКПО финансовият резултат на дружеството за 2011 г. в посока увеличение, тъй като не са били налице условията на приложимия МСС18 Приходи – пар. 14, б. "в", , "г", "д" за отчитане на приходи от продажба на оборудване по договор от 2007 г. в текущата година -2011 г. Решението на АССГ в тази си част е правилно – обосновано и законосъобразно и следва да се остави в сила. На основание чл. 221, ал. 2 АПК, приложим на основание пар. 2 ДР ДОПК, като оставя в сила решението на АССГ в тази му част, касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Фактическата обстановка е безспорно и пълно установена от първоинстанционния съд. По силата на договор за продажба от 28.11.2007 г. РЛ м качеството на продавач продава на трето лице – ЗАД "Атомстройекспорт" оборудване, намиращо се на площадката на АЕЦ "Белене" за сумата от 205 000 000 евро, включваща всички разходи, свързани с изследване на оборудването и документацията, опаковане, маркировка, товарене, комплектация, митническо обслужване, транспорт и. т. н. Стойността на разходите, с които се намалява цената не е твърдо фиксирана сума, а е с определен прогнозен максимален размер, подлежащ на допълнителна конкретизация. Страните сключват и допълнителни споразумения към договора, изтичащ на 31.03.2011 г. Предвид възникнал спор между страните по договора относно размера на разходите / в този смисъл писма на купувача от 30.03.2011 г. и на продавача от 28.06.2011 г., на 30.09.2011 г. НЕК ЕАД отправя иск до Международния арбитражен съд, претендирайки от купувача си заплащане на суми, вкл. и остатъка между размера на разходите, които е в състояние и може да докаже. Впоследствие с решение от 04.06.2016 г. Международният арбитражен съд изцяло отхвърля исковете на НЕК ЕАД, вкл. за сумата за разходи от 29 902 217, 47 лв. Спорен по делото е въпросът доколко към изтичане на договора дейностите, водещи до формиране на разходите са приключили и дали тяхната стойност е ясна. Тезата на приходните органи е, че към изтичане на данъчната 2011 г. претендираните разходи от ЗАД "Атомстройекспорт" са в размер на 37 318 016, 95 евро, при максимално договорен размер от 50 129 476 евро, или разликата от 15 288 761, 02 евро /29 902 217, 47 лв. / - представляваща разлика между първоначално определената с допълненията към договора стойност на разходите на купувача, подлежащи на приспадане от общата стойност на доставеното оборудване, и реално извършените такива разходи, са явява приход за РЛ. Именно с тази сума, представляваща неотчетен приход по смисъла на чл. 78 ЗКПО приходните органи увеличават ФР на РЛ за период 2011 г. Тезата на дружеството, възприета като обоснована и в съответствие с приложимите нормативи от административния съд, е че към края на 2011 г. не са били налице предпоставките за отчитане на приход в посочения от приходните органи размер, поради липса на предпоставки по безспорно приложимия пар. 14, б. "в" и "г" МСС 18 – сумата от този приход не е можело да бъда надлежно оценена, нито е била налице сигурност от получаването на икономическите ползи от дружеството. При тези данни обоснован и законосъобразен е изводът, че не са налице две от кумулативно необходимите условия то пар. 14 МСС 18 сумата от прихода не може да бъде оценена и няма вероятност икономическите ползи, свързани със сделката, да бъдат получени от предприятието, поради което приходът от продажбата на стоките, в спорния размер относно частта от цената, включваща "неизвършени" разходи, не е следвало да се признава и съответно отчита като такъв. Не са налице предпоставките за корекция на ФР на дружеството със сумата от приходите, тъй като се приема, че същите не е следвало да бъдат отчитани като такива през данъчната 2011 г. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила и в тази си обжалвана част по ЗКПО. В частта по ЗДДФЛ, ЗЗО и КСО, за да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото допълнително писмени доказателства, както и от приетото заключение на ССчЕ, задължения за д. п. 2008-2011 г. на жалбоподателя по ЗЗО, КСО и ЗДДФЛ, не се установяват. Позовава се на неоспореното заключение, извършило проверка в счетоводството на жалбоподателя, установяващо внасяне на дължимите суми за осигуровки и данъци. В касационната жалба се навеждат доводи за необоснованост като се твърди, че не е обсъдена подробната информация, изготвена и предоставена от органите по приходите от какво произтичат и как са установени допълнителните задължения за ЗОВ и ДДФЛ. Оплакването е основателно. Експертизата, въз основа на която е формиран крайният резултат по спора в тази му част е извършила проверка единствено и само в счетоводството на РЛ, при данни за документални разминавания относно наличието и отразяването на декларации обр. 6 в счетоводството на дружеството и в регистрите на НАП. Не са проверени данните по данъчно-осигурителната сметка на дружеството и последователността в погасяването на задълженията по реда на чл. 169 ДОПК. Доколкото експертизата не дава отговор за установяване на разлики между декларирано и установено за периодите и относно размера на дължимите и невнесени суми, както и от какво произтичат тези допълнително установени задължения, касационният съд намира, че постановеното решение се явява необосновано. Решението като неправилно следва да се отмени в тази си част като делото се върне за ново разглеждане в същата част от друг състав на АССГ. Връщането на делото се налага на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК – следва да се установят факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно. При новото разглеждане на делото следва да се назначи ССчЕ, която при проверка в информационната система на НАП, данъчно-осигурителната сметка на дружеството, счетоводството на дружеството и като съобрази документите, послужили за издаване на РД, да даде заключение от какво произтичат и как са установени допълнителните задължения за ЗОВ и ДДФЛ, както и за лихви. С оглед изхода на спора присъдените разноски в първа съдебна инстанция следва да бъдат коригирани. Доколкото жалбата се явява уважена не за размер от 3 704 361 лв., а в размер от 3 373 048 лв., при същия размер на юрисконсултско възнаграждение за ответника по жалбата, по компенсация дължимата сума за разноски в полза на НЕК е 2005 лв. Над тази сума до присъдения размер от 3538, 95 лв. решението следва да се отмени в частта на постановените разноски. В касационна съдебна инстанция касаторът НЕК претендира заплащане на направени разноски в размер на 26 770 лв., които са основателни до размера, в който е отменен РА и е отхвърлена касационната жалба на ответната страна – или за 17 829 лв. Касаторът – ДД "ОДОП" София - претендира също за разноски за юрисконсултско възнаграждение, предвид, че е представлява от юрисконсулт в производството, чието възнаграждение, определено по реда на чл. 161 ДОПК вр. със ЗА и чл. 8, ал. 6 Наредба № 1 към ЗА е в размер на 13 611 лв. според материалния интерес на спора в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА. По компенсация в полза на НЕК следва да се присъди сума в размер на 4218 лв. В частта, в която делото е върнато за ново разглеждане разноски следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение